Opinión

Bancarización tributaria, aspectos para considerar

Revista Nº 207 Mayo-Jun. 2018

Yhony Alberto Lee Yara 

Contador público y especialista en gerencia tributaria 

Asesor tributario independiente 

Antecedentes

Mediante el artículo 26 de la Ley 1430 del 2010 se incluyó el artículo 771-5 al estatuto tributario, denominado Bancarización, el cual limita los medios de pago para efectos de su reconocimiento fiscal. Norma que entraría en vigencia a partir del año gravable 2014. Posteriormente, el artículo 164 de la Ley 1607 del 2012 estableció una gradualidad diferenciada para los operadores de juegos de suerte y azar. Situación similar a la del sector agropecuario, pesquero, acuícola y forestal a quienes mediante el artículo 23 de la Ley 1741 del 2014 se les hizo inoperante las disposiciones de bancarización inclusive en el año gravable 2015 (Restrepo, 2014). A su turno, el artículo 52 de la Ley 1739 del 2014 señaló que hasta el año gravable 2018 podrían ser reconocidos en la totalidad los pagos en efectivo, con lo cual la norma tendría aplicación a partir del año 2019. No obstante, la reforma tributaria (L. 1819/2016) modificó el artículo 771-5 del estatuto tributario para señalar que la Bancarización entraría a regir desde el 1º de enero del 2018. Lo anterior, hace que el análisis de la misma cobre mayor relevancia.

Aspectos para considerar

Para efectos metodológicos, se abordará cada uno de los aspectos que se van a considerar de forma independiente. A continuación se presentan:

Diferencia entre sujetos

De forma general se establece que deben cumplir con la medida los contribuyentes y los responsables. Con lo cual se predican dos precisiones relevantes. Primero, que la norma no tiene efectos en los no contribuyentes; y segundo, que los pertenecientes al régimen tributario especial y cooperativas les aplica la medida. Toda vez que no se creó excepción para ellos.

Así mismo, los operadores de juegos de suerte y azar tienen una gradualidad específica, que los diferencia del resto de los contribuyentes al no tener limitación fijada en las UVT.

Finalmente, los sectores agropecuario, pesquero, acuícola y forestal no poseen tratamiento diferencial desde la Ley 1739 del 2014, situación que no fue modificada por la Ley 1819 del 2016.

Cuantías mínimas

Con ocasión de la Ley 1819 del 2016, se estableció el esquema de cuantías mínimas para efectos de la bancarización. Tema que la doctrina ya había esbozado previamente (Moreno & Trujillo, 2015)(1), pero que se concretó con la reforma tributaria.

Así las cosas, para los operadores de juegos de suerte y azar, solo en el caso de que efectúen la retención en la fuente correspondiente, se le permite pagos en efectivo, en tanto estos no superen los 1.800 UVT (ver cuadro).

Así mismo, para las personas jurídicas como para las personas naturales se estableció, en el parágrafo 2º del artículo 771-5 del estatuto tributario, un tope de 100 UVT, con lo cual, todo pago que exceda este límite deberá canalizarse a través del sistema financiero.

Lo anterior, sin perjuicio de lo establecido en el inciso primero del artículo 771-5 del estatuto tributario, que avala los otros medios de pago. Así, los otros medios de pago no sujetos al sistema financiero avalados en el inciso primero son la compensación, la novación, la transacción, la confusión, entre otros, válidos a pesar de superar el tope de los 100 UVT.

Ahora bien, quedan por fuera del espectro de las cuantías mínimas las personas naturales que perciban ingresos correspondientes a las cédulas diferentes a los ingresos no laborales. Con lo cual, los principales afectados son aquellos con ingresos provenientes de la cédula de rentas de capital, ya que la totalidad de sus pagos estarán sometidos a la fórmula de la gradualidad, sin que les sea aplicable la base de 100 UVT.

El concepto de ‘pago’

Este tema fue abordado por Corredor (2011)(2) y consiste básicamente en delimitar que debe entenderse por pagado. Uno de los límites está en función de este concepto, por ejemplo, para el año 2018 el límite es del 85%. De allí que si no se tiene clara la definición de lo que debe entenderse por pagado, probablemente se aplique mal la limitación.

La cuestión es si dentro de este límite debe incluirse lo pagado por concepto de costos y deducciones, o si dentro de la base de lo pagado pueden incluirse partidas que no fueron objeto de reconocimiento en el estado de resultados, como podrían ser los pagos por préstamos, es decir, si el concepto de pago incluye la totalidad de los desembolsos. Sobre este punto, la norma no aclara nada y, en consecuencia, a juicio del autor, incluiría todo tipo de pagos.

Doble no deducibilidad

En el estatuto tributario existen criterios generales para determinar la deducibilidad de los gastos generales, como lo son la necesidad, la proporcionalidad y la causalidad. Así mismo, existen deducciones especiales o específicas que contemplan criterios independientes para su deducibilidad, tal es el caso de los pagos laborales, pagos a trabajadores independientes, impuestos deducibles, intereses, depreciaciones, pagos al exterior, entre otros.

Ahora bien, aunado a la limitación de la deducción por bancarización, queda en entredicho la doble no deducibilidad de un gasto. Para evidenciar esta situación, suponga que se pagan unos intereses (no capitalizables) que superan el límite permitido por la norma se subcapitalización. Es decir, son intereses no deducibles en virtud del artículo 118-1 del estatuto tributario. Pero, adicionalmente, al aplicar los límites de pagos en efectivo en general, nos da un exceso de pagos en efectivo que hace que los gastos pese a cumplir con los demás criterios de deducibilidad no son deducibles por bancarización. En esa medida, surge la inquietud de si los intereses no deducibles pueden cumplir las veces de gastos no deducibles por bancarización o si, en su defecto, los intereses no deducibles deben sumarse al exceso de pagos en efectivo, que no puede ser objeto de deducción como factor de detracción en la declaración de renta, con lo cual tendría un efecto de doble no deducibilidad en algunos gastos.

En opinión del autor, no podría darse el fenómeno de la doble no deducibilidad, toda vez que las normas de limitaciones no son excluyentes entre sí.

Total de costos y deducciones

Uno de los límites indicados por el artículo 771-5 del estatuto tributario está en función del total de costos y deducciones. El aspecto más importante para considerar sobre este tema, es si estos costos y deducciones incluyen partidas que no requieren un desembolso de dinero, como por ejemplo las provisiones de cartera, las depreciaciones, las deducciones especiales (por el exceso).

Pues, si bien ese el objetivo de la norma es controlar el uso del efectivo, no siempre las limitaciones deben acompasarse exclusivamente con él. Ya que el legislador bien puede indicar otro tipo de parámetros para efectos de la limitación, situación que es perfectamente aplicable a la norma en cuestión, lo que consecuentemente conlleva a que la totalidad de partidas que constituyan costo o deducción sirvan de base para el cálculo de la limitación, ampliando el margen de uso del efectivo.

¿Costo o deducciones?

El artículo 771-5 del estatuto tributario señala que para que tengan reconocimiento fiscal los costos y deducciones deben usarse los medios de pago descritos y, en caso de efectuar los pagos en efectivo, aplican unas limitaciones que para el año 2018 va entre el menor valor del 85% de lo pagado o 100.000 UVT y el 50% de los costos y deducciones.

Ahora bien, en caso de que lo pagado en efectivo exceda los limites consagrados en la norma, surge el interrogante: ¿a cuál de estos debe aplicarse?, si proporcionalmente a costos y deducciones, si solo a costos o si solo a deducciones.

Para efectos prácticos, recordemos que la cédula de rentas no laborales ya contempla una limitación de rentas exentas y deducciones especiales del 10% del ingresos gravado depurado (ingresos brutos, menos ingresos no constitutivos de renta, menos costos, menos gastos generales).

En esa medida, si queda a libre disposición del contribuyente, persona natural de cédula de rentas no laborales, la consideración de esta cuestión, bien podría este optar por aplicar la limitación por bancarización solo a las deducciones, toda vez que las deducciones especiales están limitadas al 10% descrito. Y en consecuencia sus costos no serían afectados por la aplicación de la bancarización.

Pasivos

La norma señala que la medida de limitación también aplica a los pasivos. Y, considerando que estos solo son objeto de imputación en la declaración de impuesto de renta y complementarios, es a este impuesto de forma específica que le afecta la limitación de pasivos.

Recordemos que los pasivos ya se encuentran con una prueba principal y un supletorio que consiste en documentos de fecha cierta o en la imputación en la declaración de renta por parte del acreedor.

El problema, en este caso, consiste en la aplicación de dichos límites, pues si los pagos efectuados durante el año son mínimos, o los costos y las deducciones son mínimos, pero se sostiene una deuda considerable por parte de la entidad, probablemente no pueda declarar la totalidad de los pasivos. Esto hace que se incremente su patrimonio líquido y pueda ser objeto de fiscalización, teniendo como base la renta por comparación patrimonial, toda vez que nada se ha dicho si esta situación es una causal justificativa del incremento patrimonial.

Efectos en la distribución de dividendos

Considerando que sería un costo o gasto no deducible, hará que aumente la renta líquida y consecuentemente el impuesto. Así, al momento de efectuar el cálculo del artículo 49 del estatuto tributario, se aumentará el monto máximo susceptible de ser distribuido como ingreso no constituido de renta (hoy gravado dependiente del sujeto quien reciba el dividendo) y, muy probablemente, se genere un exceso que podrá ser imputado ya sea como carry back o carry forward.

Pagos efectuados a terceros

En el caso de los pagos efectuados por caja menor, o pagos efectuados a terceros por expresa disposición del acreedor, genera serios problemas prácticos. Si él efectúa una transferencia para reposición de caja menor, bien pudiera entenderse surtido el medio de pago válido, pero la segunda operación que es el pago al beneficiario no está canalizada, lo cual queda sujeto a la gradualidad y limitación de la norma. Igual sucede con la compensación como medio de pago.

En el caso de pagos efectuados mediante cheques, la norma es imperativa al señalar que los mismos deben ser girados al primer beneficiario para que estos tengan plena validez fiscal.

En el caso de las criptomonedas, al no tener regulación expresa, mal podría ser considerada como medios de pago canalizados por el sistema financiero.

Impuestos descontables

El inciso primero, del artículo 771-5 del estatuto tributario, señala claramente que la norma tiene efectos sobre los impuestos descontables. Consecuentemente, de la lectura del artículo 485 del estatuto tributario, se entiende claramente que la limitación de pagos en efectivo tiene también efectos en la determinación de la base gravable del IVA. Al estar contenido dentro del proceso de determinación de este impuesto, la disminución de la base gravable con ocasión de los IVA descontables.

Con lo cual, coetáneamente, surgen las preguntas ¿desde cuándo aplica la limitación por bancarización en el caso del IVA? y ¿cómo es el procedimiento de determinación de la limitación?

Respecto de la vigencia de la norma, es claro que inicia desde el 1º de enero del 2018, en virtud de las modificaciones por el artículo 307 de la Ley 1819 del 2016. Ahora bien, en lo relativo al procedimiento de determinación de la limitación, la solución no es pacífica, dentro de la que se encuentra el autor, considera que en el caso de períodos bimestrales la limitación debe analizarse en igual período, entre tanto, que otra parte de la doctrina (Corredor, 2011) señala que la norma debe ser entendida en su forma anualizada, y así una vez completado el año gravable, se aplique la limitación de impuestos descontables a la última declaración bimestral de IVA presentada por el período de noviembre-diciembre.

¿Qué ha dicho la Corte Constitucional sobre este tema?

La Corte Constitucional se ha pronunciado en tres oportunidades sobre este tema. La primera vez fue en la Sentencia C-249 del 2013 donde señaló que la norma no desconoce la presunción de buena fe, como tampoco el principio de equidad tributaria. En una segunda oportunidad, mediante Sentencia C-264 del 2013, para indicar que no viola la libertad económica y de empresa. Y, un último pronunciamiento fue expuesto en la Sentencia C-932 del 2014, donde manifestó que con la norma no se violan los principios de confianza legítima ni de igualdad.

Como se puede observar, pese al desarrollo jurisprudencial del tema, nada se ha dicho en relación con los aspectos prácticos, lo que Kaufmman (2006) denomina la practicabilidad de las normas, bajo el amparo del principio de seguridad jurídica.

Conclusiones

Tal como pudo evidenciarse a lo largo de este escrito, son múltiples aspectos los que deben ser considerados al momento de aplicar la norma de bancarización. Cada uno de ellos representa una dificultad, si no interpretativa al menos práctica, que hará que sea la autoridad tributaria quien mediante decreto o doctrina decante esta situación.

Situaciones como la doble no deducibilidad, la limitación en el caso de los pasivos, la facultad de aplicar la limitación a los costos o las deducciones de forma discrecional, la inclusión de partidas no monetarias como base del cálculo de la limitación, la triangulación de pagos, la distribución de dividendos y la limitación de pasivos descontables, son aspectos que deberá considerar el contribuyente al momento de efectuar la liquidación privada, tanto del impuesto de renta y complementarios como del impuesto sobre las ventas.

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(1) Moreno Serrano, S. P., & Trujillo Puentes, J. (2015). Incentivos fiscales a la bancarización en Latinoamérica. Instituto Colombiano de Derecho Tributario n.º 72.

(2) Corredor Alejo, J. O. (2011). Análisis y comentarios a la ley de reforma tributaria, ley de formalización empresarial y generación de empleo e impuesto de emergencia invernal. Bogotá: Editores Hache.