Bases de las escuelas europea y norteamericana frente a la cultura contable y la propuesta neopatrimonialista

Revista Nº 13 Ene.-Mar. 2003

Antonio Lopes de Sá 

(Brasil) 

Doctor en Ciencias Contables, Facultad Nacional de Ciencias Económicas de la Universidad de Brasil, Río de Janeiro. 

¿Cómo entender la materia contable, el método que se emplea para estudiarla, el respeto a las tradiciones históricas en las conquistas ya logradas, las grandes finalidades de ese conocimiento; en suma, cómo lograr una visión realista y verdadera sobre los fenómenos de la riqueza individualizada y lo que caracteriza una “escuela científica de contabilidad”?

Diversos de esos núcleos se formaron y aún se forman, no solo en el sector contable, sino en todas las ciencias, siempre en torno de los liderazgos, ya de pensadores, ya de grupos interesados en manipular ideas.

Algunas escuelas, incluso se basaron simplemente en el consenso de grupos y se ataron a un raciocinio pragmático.

Por ser diferentes las concepciones y los efectos del tratamiento que se ha dado a la contabilidad, las principales distinciones de compresión se encuentran, en la actualidad, entre las escuelas norteamericanas, pragmáticas; y las europeas, científicas.

En Brasil, la corriente científica del neopatrimonialismo ofrece nuevas propuestas en sus bases, pero, manteniendo la fidelidad a sus raíces latinas del conocimiento contable.

Influencias antiguas y visiones modernas

Si tuviéramos que imaginar la química nuclear bajo la óptica de los alquimistas medievales, seguramente se establecería una gran confusión. Si los conceptos de las ciencias naturales, emitidos por Lucrécio (99-55 A. de C.) se estratificaran, no se conseguiría, en la actualidad, entender la biogenética.

En contabilidad sucede lo mismo, o sea que no es posible en nuestros días, limitar nuestro conocimiento a una simple técnica informativa, a una tradición de registros o, lo que es peor aun, admitir que pueda haber en torno de esto una “ciencia de la información” (todas las ciencias usan registros y demostraciones y no por esto son ciencias de la información).

La óptica de aquellos que solo consiguen visualizar en la contabilidad un recurso para producir registros, demostraciones y flujos gráficos es el resultado de una visión miope, falta de competencia, limitada a las “formas” y ajena a la “esencia del conocimiento”.

Tal entendimiento se asemeja a aquél de quien desea definir un adulto por el retrato que se hiciera del mismo cuando aún era un niño y creer que tal fotografía sea de la misma persona. Tal como la foto, el registro es apenas una memoria del hecho.

Una cosa es informar sobre un acontecimiento y otra, explicar, interpretar y entender lo que ha acontecido.

Evidenciando su observación sobre la materia, el emérito maestro Gonçalves da Silva observó:

“La contabilidad nació en la furia de los negocios y hasta finales del siglo XIX fue siempre un feudo de los prácticos, pues nunca mereció la atención de personas con bastante saber e ingenio que la sacaran de los pantanos del empirismo y de las sistematizaciones precipitadas”.

“La verdad es que solo ahora ha comenzado a ser objeto de investigaciones metódicas por parte de algunos contadores mas cultos y talentosos y de uno que otro economista o matemático”.

“Antes de Villa, de Cerboni, de Besta y de otros estudiosos que en aquella época la vieron sacurdirse del marasmo en que yacía, son raros los autores que merecen ser recordados por cualquier contribución real para su progreso teórico”.

(F.V. Gonçalves da Silva – Dou-trinas Contabilisticas, edição Centro Gráfico de Famalicão, Vila Nova de Famalicão, 1959, pp. 11 e 12).

Tal observación equivale a resaltar que por tiempo prolongado la contabilidad fue apenas una técnica, ofreciendo aplicaciones en la forma de memorizar acontecimientos relativos al patrimonio, y solo se transformó en ciencia en el momento en que se dedicó a “explicar” lo que se registraba.

Hace ya casi dos siglos que diversos intelectuales alertaban sobre esa referida diferencia en el campo de la contabilidad.

Siguiendo la atmósfera de evolución de las ciencias que envolvía los finales del siglo XVIII, los intelectuales europeos del área contable comenzaron a producir trabajos memorables de naturaleza doctrinaria.

Las referidas “leyes lógicas del espíritu humano”, la “condición de observación de los hechos, ya sea estática o dinámica”, evocadas por Comte, en la introducción de su famoso Curso de Filosofía Positiva (5ª edición, 1892, pp. 26 e 27), ya eran método de los teóricos de la contabilidad.

Fue así como en 1840 (apenas diez años después de la primera edición de la mencionada obra de Comte), el genial italiano Francesco Villa, aleccionó siguiendo esa dirección del pensamiento positivo:

“el pleno conocimiento del registro y mantenimiento de las cuentas constituye un arte de quien computa (guarda libros), pero no es suficiente para un contador ... el cual no se limita solo a mantener libros, sino que censura las prestaciones de cuentas que de tales libros se debe extraer, sin lo cual no podría existir un criterio de juicio de los resultados de una administración, ni conocerse la naturaleza de ésta, los detalles, las normas, las leyes, ni la adecuación que las rige”.

(Francesco Villa – La Contabi-lità applicata alle amministrazioni private e pubbliche, edição Angelo Monti, Milão, Julho de 1840, Idéias Preliminares, II).

Lo que trató de evidenciar el citado intelectual fue la nítida diferencia entre la función de registro para informar y aquélla de saber qué significa esa información.

Villa creó una escuela vigorosa de la cual derivan otras cuatro no menos importantes: se trata de las capitaneadas por los geniales Fábio Besta (Controlismo), Alberto Ceccherelli (Aziendalismo), Vincenzo Masi (Patrimonialismo), y de esta última ha emergido nuestro Neopatrimonialismo.

Pocos años antes de Villa, la Academia de Ciencias de Francia, aquella fundada en los tiempos del Iluminismo, la misma que consagró a Lavoisier (1743-1794), Pasteur (1822-1895) y otros grandes representantes del saber humano, reconoció la contabilidad como una ciencia social que tenía por objeto el estudio de la riqueza individualizada (base para esta conclusión fue la obra de R.P. Coffy, en 1836).

Por lo tanto, la influencia antigua del registro (que por miles de años fue siempre la relevante), cedió su lugar a una nueva forma de observar la contabilidad, en la era en que la ciencia caminaba hacia su apogeo en el siglo XIX.

Enfrentando el nuevo desafío con determinación, una pléyade de estudiosos creo un vigoroso complejo de doctrinas.

Los intelectuales europeos, superando lo que tradicionalmente se hacía, construyeron toda una estructura científica, a través de métodos propios.

Las exigencias modernas forzaron reformulaciones en todos los ramos del conocimiento haciendo que la contabilidad aportase también, de forma oportuna.

De la tradición, mientras tanto, se conservó el apego a los registros, de los cuales algunos que se presentan como intelectuales en nuestras letras, aún no se liberan.

La era moderna de nuestra ciencia siguió presentando doctrinas científicas que exigieron esfuerzos especiales y superiores de la inteligencia.

Lo que por milenios permaneció en la mente de los contadores, de aquéllos de un más elevado nivel de inteligencia, finalmente se estructuró en teorías, siguiendo los métodos racionales, con el interés por conocer la verdad sobre el movimiento de la riqueza de las empresas y de las instituciones.

Lo que era apenas una “práctica” se transformó en un conocimiento organizado sobre los fenómenos de un agregado en movimiento que apunta a suplir necesidades de los emprendimientos (patrimonio).

Con este direccionamiento se rompió la vieja creencia de que todo juicio de la experiencia por sí solo es una verdad y se partió hacia los dominios de la lógica.

Es decir, que la transformación de la cultura contable siguió lo que enseñara Goblot en una obra suya consagrada por la Academia de Ciencias Sociales y Políticas de Francia, al tratar de los juicios de la experiencia:

“No todas las experiencias constituyen conocimientos verdaderos”.

“Lo que constituye un conocimiento verdadero, un hecho científico, no es la experiencia subjetiva”.

(Traité de Logique, 8a. edição, Colin, Paris, 1947, p. 47).

En el caso de la contabilidad, incluso de la comprensión de los fenómenos patrimoniales (existen pruebas históricas de que fueron considerados), no generó material científico sino a partir del siglo XIX, por falta de disciplina lógica, aquella que solo las doctrinas de nuestras corrientes europeas vendrían a propiciar.

Sin embargo, esta vocación no se operó en todo el mundo con la eficacia deseable, llegando hasta la marginalización de los valores intelectuales, para que prevaleciese una política de conveniencia de los grupos y gremios en el uso de la contabilidad, para disimular u olvidar la verdad (así ocurrió con la denominada escuela americana, de acuerdo con lo que manifiesta un informe del Senado de los Estados Unidos, referido en la bibliografía).

A quienes no conviene la realidad, tampoco interesa la ciencia, porque esta solo procura verdades.

Las bases de las escuelas contables europeas de vocación científica

Desde los inicios del siglo XIX y hasta las primeras décadas de la segunda mitad del siglo XX, florecieron en Europa grandes escuelas de pensamiento científico de la contabilidad (ver sobre la materia mi obra Historia General y de las Doctrinas de la Contabilidad, Edición Atlas, Sao Paulo e VISLIS, Lisboa).

Francia, Alemania e Italia, fueron los países donde se crearon las más copiosas e influyentes doctrinas (Contismo, Neocontismo, Personalismo, Controlismo, Neocontrolismo, Reditualismo, Patri-monialismo, Positivismo, Haciendalismo).

Incluso, también presentaron sus ideas y construyeron sus teorías grandes maestros de Portugal (Jaime Lopes Amorim, con la Teoría del Equilibrio, y Martím Noel Monteiro, con su Relativismo).

En Italia, donde la efervescencia cultural científica contable fue de las más vigorosas, se formaron muchas escuelas capitaneadas por notables exponentes intelectuales, entre los cuales se cuentan Francesco della Penna, Vitório Alfieri, Francesco De Gobbis, Carlo Ghidiglia, Giovanni Rossi, Nicola Garrone, Pasquale D¢Angelo, Aldo Amaduzzi, Lorenzo De Minico, Gaetano Corsani, Egidio Giannessi, Pasquale Saraceno, Nicola Tridente, Ângelo Chianale, F. M. Pacces, Carlo Fabrizi, Domenico Amodeo, Ângelo Riera, Giovanni Ferrero, Pietro Onida, Ubaldo de Dominici, Lino Azzini, Carlo Antinori, Paolo Cassandro, Ugo Caprara, Alberto Riparbelli y otros.

Europa, en consecuencia, desarrolló con seriedad una vasta materia teórica y lógica, rehaciéndolas apenas hace algunas décadas pasadas, en razón de la presión de los Estados Unidos, que prácticamente impuso sus normas pragmáticas, teniendo como vehículos de acción, básicamente instituciones financieras y multinacionales de auditoría, poderosas empresas de altísima facturación (según denuncia del Senado norteamericano, tales empresas de servicios fueron las responsables de la implantación de sistemas que conducirían a muchas fallas y fraudes, los cuales aún hoy se presentan).

Se destacó en varias partes del viejo continente la actuación de importantes líderes y doctrinantes, fieles al compromiso con la verdad, produciendo material científico, entre los que se cuentan, además de los italianos mencionados, luminarias como: Eugen Schmalenbach, Leo Gomberg, J. F. Schär, Rudolf Dietrich, H. Nicklisch, J. Dumarchey y entre otros los de actualidad Moisés García García, José María Requena Rodríguez, Antonio Callafel, José María Fernández Pirla, Fernando Lamouroux, Leandro Cañibano Calvo, Manuel Ortigueira Bouzada y otros.

Quien analiza el pensamiento contable europeo a partir de la obras de los finales del siglo XIX, puede observar el rigor del método y la seriedad como se trataron los fenómenos que ocurrían con el patrimonio de las empresas y de las instituciones.

Lo que interesó a los grandes intelectuales mencionados, como indagación epistemológica, fue determinar el objeto de estudio, la finalidad, la metodología contable; la meta de los mismos no fue la de cómo registrar, o cómo demostrar apenas, sino la de entender “qué acontece con la riqueza”, “para qué sirve”, cómo se debe servir de ella el hombre para el logro de propósitos eficaces en sus empresas.

Los notables trabajos sobre la identificación de los desastres empresariales, los motivos que llevan al desequilibrio, las perspectivas de prosperidad, el comportamiento frente a las crisis económicas, las influencias de los costos en sus correlaciones con los ingresos, fueron solo algunos de los temas que evidenciaron la grandeza de una disciplina que trascendió sus fases de simple memoria de hechos y comenzó a dictar modelos de comportamiento de la riqueza (notables fueron los trabajos de Ceccherelli, Riparbelli, Zappa, Masi, Onida, Amaduzzi y tantos otros).

Nuestros intelectuales europeos buscaron la “esencia” y no tanto la “forma”.

Objetivaron juicios categóricos, o sea, los de afirmar o negar lo que ocurre entre términos comparados, apoyándose en una lógica comprometida con la realidad y no solo con las alternativas de cómo realizar lanzamientos y presentar demostraciones.

Las ya referidas obras de Besta, Rossi, Ghidiglia, Ceccherelli, Riparbelli, Zappa, Masi, Onida, Ferrero, Giannessi, son auténticos monumentos de valiosos raciocinios de rara coherencia.

Tuvo este grupo de titanes de nuestro conocimiento, por base, el entendimiento consagrado de que se podía hacer ciencia de cualquier materia que se desease, desde que se tuviera un objeto determinado de indagación, una finalidad específica bajo la cual el objeto es observado, un método propio, conceptos sólidos, teoremas, teorías y una seria observación constante sobre las relaciones lógicas que existen en la determinación de los fenómenos a estudiar.

El reconocimiento de la necesidad de especulación intelectual sobre los acontecimientos ocurridos en razón de la transformación de la riqueza de las empresas humanas, fue el tema central de los intelectuales europeos del área contable, desde el nacimiento de las doctrinas científicas (ya en 1836 con Coffy y en 1840 con Villa).

La razón de tales bases estaba en la propia concepción de Aristóteles que identificó el conocimiento científico con aquél de “la sustancia de las cosas”.

Entendieron los consagrados genios de nuestra disciplina la necesidad de conocer las causas que imprimían modificaciones en el patrimonio o que tenían como consecuencia la prosperidad y el declino de las organizaciones.

Fueron concientes de que no bastaba con estar informado, por ejemplo, qué se gastó tanto o cuánto en un determinada empresa, sino en la necesidad de saber si los gastos se operaban en forma racional, provechosa y los límites entre los cuales debían realizarse.

Los europeos formaron sus escuelas procurando conocer las relaciones que guiaban las mutaciones de los bienes.

Desde los inicios del siglo XX estuvieron concientes de que los registros eran apenas instrumentos de memoria que aisladamente poco representaban.

Estudiaron los fenómenos, partiendo de observaciones y consideraron el registro contable como un instrumento apenas de la “memoria de los acontecimientos”.

Tuvieron divergencias en cuanto a la naturaleza de los objetos de investigación (y fue esto lo que caracterizó las corrientes científicas), pero, en el desarrollo de la materia, fueron extraordinarios en construcciones conceptuales coherentes sobre la realidad patrimonial.

La cultura contable se formó en torno a los genios que seguían criterios lógicos y usaban sus privilegiadas inteligencias (como sucedió en Química, Física, Biología, Matemáticas, Derecho, Sociología, en fin, en todos los ramos del conocimiento humano).

No fue basándose en lo que los otros creían que Newton fijó los principios de su ciencia, sino en observaciones propias, con el uso de su inteligencia privilegiada (y así también ocurrió con Leonardo, Galileo, Copérnico, Bahe, Ritter, Darwin, Faraday, Neander, Maxwell, Pasteur, Mendel, Nobel, Hertwig, Hertz, Koch, Knorr, Galton, Ramsay, Becquerel, Birkelan, Curie, Rutheford, Eyde, Röntgen, Marconi, Edson, Lorenz, Berger, Hubble, Richter, Chadaick, Domagk, Watt, Oparin, Hahn, Bethe, Einstein, Fermi, y en suma, con la totalidad de los genios responsables de la calidad del progreso del conocimiento humano).

Las conquistas de Coffy, Villa, Besta, Cerboni, Rossi, y de los otros genios de la contabilidad, ya mencionados, en los inicios del siglo XX, en las tres primeras décadas, provinieron de una cultura madura y siguieron siempre y cada vez más, valorizando y utilizando los mismos criterios metodológicos de indagaciones que orientaron a los grandes genios en las otras ramas del saber humano.

Los orígenes de tales avances culturales tuvieron semillas seculares, en razón de la tradición de la disciplina contable.

Algunos trabajos incluso, preanunciaron la vocación que sería perfeccionada en la era del positivismo (siglo XIX) y los encontramos desde 1586, en Ángelo Pietra y en 1790 en Ludovico Flori (tengo el privilegio de poseer en mi biblioteca las ediciones de las dos obras de estos maestros), o sea, como escribe Masi, en su obra (revisada y concluida por Carlo Antinori):

“A lo largo de los siglos sucesivos, la elaboración teórica se direcciona hacia un método clásico; sin embargo, ya entre los clásicos de la contabilidad encontramos a Ángelo Pietra y Ludovico Flori con una especulación teórica en la que se encuentra vocación por la doctrina patrimonialista naciente”.

(Vincenzo Masi —La Ragioneria nell´età moderna e contempo-rânea— revista e complementada por Carlo Antinori, edição Giuffré, Milão, 1997).

Las referidas obras (Pietra y Flori) aún dan relevancia a los procedimientos de registro (escrituración de partidas dobles) como era predominante desde los tiempos antiguos, pero también ensayaron doctrinas sobre la cuestión, especialmente Pietra (con quien encontramos los conceptos de débito y crédito fuera del ámbito jurídico, que siempre fue el predominante desde tiempos remotos).

Desde las más antiguas publicaciones contables del continente europeo se valorizan sus contenidos como algo que trasciende la simple información, considerándosela como una fuente de guía en la gestión de las empresas (así, en 1520, Diego del Castillo, en España, ya lo entendía en su obra Tratado de Cuentas).

La búsqueda de los conceptos bases para las definiciones por parte de los europeos (como enseña Goblot, en la obra referida, p. 117), fue una preocupación de aproximadamente medio milenio, ensayando los fundamentos para sus doctrinas, materia ésta que enseñó a los científicos del siglo XIX.

Desde las primeras doctrinas hasta la formación de las escuelas científicas, la investigación estuvo comprometida con la importancia de las explicaciones de los hechos y con interpretaciones pertinentes, muy por encima de las simples informaciones y demostraciones (que pasaron a ser consideradas apenas como recursos formales).

No se buscó en la fase científica, lo que fuera más conveniente para los especuladores o políticos, ni se preocuparon los intelectuales del viejo mundo con lo que terceros entendieran sobre la cuestión; su objetivo fue encontrar las verdades derivadas del análisis de los “hechos” y no de los “registros de los hechos”.

No se orientaron por lo que “los otros hacen” en relación con lo que “todos hacen”, ni tampoco por la “cantidad de opiniones”, sino por construir razones de comprensión del “por qué se hace” y “para qué se hace” (como además ocurrió en Física, en Química, en Biología, etc.).

El científico en sus teorías, se preocupa por la búsqueda de la verdad, de forma organizada y con la fuerza de su mente, orientado por un método; no por el “consenso” de otras personas o por lo que ellas razonan; es esto lo que lleva al intelectual a aceptar lo verdadero, lo que le convence sobre la realidad.

O sea, como bien lo definió Challaye, en su tan difundida obra clásica:

“... definimos la ciencia como un esfuerzo para conocer la verdad” (p. 21).

“Cuanto más la ciencia estuvo desinteresada en el presente, tanto más ella será capaz de ser útil en el futuro” (p. 32).

“Es grande el riesgo de dar la ciencia una orientación apenas utilitaria” (p. 32).

(Félicien Challaye – Philosophie Scientifique et Philosophie Morale, 10ª edição, editor Fernand Nathan, Paris, 1946).

El ilustre profesor y filósofo francés distinguió la “verdad científica” de muchos otros aspectos, o sea, de aquellos personales, de la colectividad, de cuño histórico, etc., caracterizando apenas la relativa realidad de las cosas, como la alusiva al campo de las ciencias (p. 20 de la obra referida).

Insistió también en que la mente del científico debe estar orientada por reflexiones lógicas sin preocupación por el utilitarismo inmediato.

Así ocurrió con las escuelas europeas de contabilidad, las cuales se fueron constituyendo con brillantes esfuerzos intelectuales, a lo largo del tiempo, sin que se preocuparan siquiera por el utilitarismo, sino, especialmente, por construir explicaciones organizadas en torno a fenómenos relativos a la vida patrimonial de las empresas.

Tales estudiosos se fundamentaron en torno de materias definidas, de finalidades trazadas, de métodos rigurosos y coetáneos con las convenciones humanas trazadas en el campo de la lógica científica.

Las bases de la escuela norteamericana

Mientras en Europa la doctrina, desde hacía tiempo tenía una estructura sólida, los Estados Unidos apenas comenzaban en materia de cultura contable.

En la primera mitad del siglo XX lo que existía en aquel país era una gran variedad de métodos de registro y demostración, y algunos pocos libros de valor que ensayaban teorías como las de Paton, Kester y Finney.

En vez de acelerar el movimiento científico, a partir de los teorizantes, lo que se prefirió fue organizar instituciones de gremio, a través de las cuales, a partir de los inicios del siglo XX, se comenzaron a fijar los “Principios” y “Procedimientos” de registros.

El régimen empleado mientras tanto, siguió una línea empírica, de naturaleza eminentemente pragmática, preocupada apenas por registrar e informar.

En 1916 se oficializó el Instituto Americano de Contadores, y sus 54 jurisdicciones pasaron a ser regidas por una especie de Consejo de la Contabilidad, hecho que contribuyó, entre otros, para el movimiento de las normatizaciones (orientado a evitar la gran variedad de procedimientos que en la práctica existían).

Los primeros pasos fueron en el sentido de crear entidades dirigidas por las empresas más fuertes del sector contable (las que poseían la mejor clientela).

Se buscó así representatividad para en nombre de la comunidad, establecer reglas para el registro contable.

Las multinacionales de auditoría se hicieron presentes, desde los inicios, en tales movimientos procurando tener el control de las asociaciones sectoriales.

Como vehículo de formación de opiniones se intensificaron las publicaciones; entre ellas, el “The Journal of Accountancy” (órgano del Instituto Americano, fundado en 1905).

Actuando juntos, los bancos y el Gobierno pasaron a constituir comisiones para fijar las terminologías (la primera en 1909, creada en el American Institute of Certified Public Accountants) y establecer normatizaciones.

El mayor control gubernamental que se instituyó en 1913 y 1914, creando el Federal Reserve Board y la Federal Trade Commission, aceleraron las exigencias de normas, en el sentido de atender las exigencias de mejoras en los informes de auditoría.

En 1915 Edward N. Hurley, dirigente de la Federal Trade Commission manifestó públicamente la necesidad de establecer uniformidad en la presentación de los estados contables de las principales empresas estadounidenses.

Las entidades contables se movilizaron como los órganos de control del Gobierno y buscaron entonces establecer los procedimientos para hacer efectiva su posición.

Poco después, en el período 1917-1918, se editó en los Estados Unidos la primera “Recomendación”.

El trabajo fue fruto de una miscelánea de culturas contables y no contables (todas empíricas en relación con la contabilidad) y tenía como subtítulo “Una tentativa de propuesta sometida por el Federal Reserve Board a consideración de banco, banqueros, asociaciones bancarias, comerciantes, industriales y asociaciones industriales, auditores, contadores y asociaciones de contadores” (copia de este mismo sistema empírico se intentó implantar recientemente por propuesta de la Comisión de Valores Mobiliarios al legislativo brasileño, y aún se insiste en tal deformidad).

Los estadounidenses no estaban preocupados por la verdad, sino por la mayoría de opinión respecto de los asuntos contables.

En la base de la que vendría a ser llamada “escuela norteamericana”, hicieron una “indagación de opinión” en vez de aceptar la genialidad de los aportes de algunos valores que en aquella época tenían (aquellos investigadores que, superados políticamente, no pudieron recoger el fruto de sus esfuerzos).

Se buscó lo que convenía a los usuarios y no la verdad que ellos deberían tener el deber de preservar. De igual manera se procedió en relación con la proposición de otros temas, inclusive los relacionados con la “preparación del balance”.

En esa secuencia, uno de los asuntos que vendría a despertar la atención y las controversias fue el de la imputación de los intereses sobre el capital aplicado a la producción, considerado como “costo”.

La proposición de inclusión fue recusada, se emitió otra recomendación, pero las discusiones continuaron.

En las entidades gremiales se consolidó la costumbre, a través de sus comités, de consultar a diversos prácticos o asociados, lo que pensaban de ésto o aquéllo (en Brasil, en cierta época esto también se adoptó, en el entendido de que se procedía así, sin el deseo de cambiar lo que ya estaba decidido por las comisiones, sino para efectos de una apariencia democrática, inclusive cuando se dio la reforma de la ley de sociedades por acciones, la cual fue un retroceso en materia contable en el Brasil, pues se copió de lo que el Senado de los Estados Unidos, en la misma época, ya consideraba ineficaz).

En 1920, una comisión de terminología avaló, dentro de sus criterios subjetivos, nada menos que 6.000 términos usados en contabilidad.

Nada de original había en ello, pues en Europa en un esfuerzo aislado, Pigier en 1907, ya había editado su “Dictionaire Comptable” (poseo un original de esa obra).

Las conquistas científicas contables de los europeos, sin embargo, no parecieron interesar a la cultura de los estadounidenses, y las grandes obras de doctrina, así como otras preciosas publicaciones del viejo mundo, no fueron tenidas en cuenta (no hay prueba histórica de que tal apelo a una cultura ya sólida y plena de valor del mundo europeo, hubiera sido asimilada, de acuerdo con lo que Stephen A. Zeff narra en su trabajo “Accounting Lectures 1971” editado por la Universidad de Edinburgh, Illinois, 1972, pp. 110 y siguientes).

En 1931 el Instituto Americano publicó en 126 páginas, un libro titulado “Terminología Contable” en una compilación de lo que se había ya editado en fascículos, en una revista.

El libro corregía algunos términos antes editados en hojas sueltas, en razón de las críticas de los lectores (esa metodología, sin valor científico, empírica, sirvió de base para todo el movimiento que generaría la “escuela americana”).

Las comisiones se fueron sucediendo unas a otras, algunas lideradas por el personal de Arthur Andersen, otras por Price Waterhouse, en suma, siempre bajo las órdenes de las cinco mayores empresas multinacionales de auditoría de la época.

En 1922 un comité de Robert Morris Associates, un buffete del mercado financiero propuso al Instituto un “trabajo cerrado” entre ellos, y la idea fue aceptada en un régimen intensivo que duró aproximadamente diez años, donde actuaron William B. Campbell y Frederick H. Hurdman.

Tal tarea cobijó lo básico, o sea, la fijación de terminología y procedimientos de auditoría, dando como resultado una aprobación oficial que se intituló “Métodos aprobados para la preparación de pruebas del balance”.

El panfleto que se editó sobre la “tarea reservada” fue endosado por el Federal Reserve Board. La empresa Robert Morris, del mercado financiero, se constituyó así en la primera y mayor defensora de dicha “escuela americana”, o sea que tal “escuela” no tuvo por base la producción de las brillantes mentes de la doctrina (que para aquella época los Estados Unidos ya poseía), sino de quienes se hallaban vinculados con el comercio de préstamos.

El sistema, sin embargo, fue objeto de duras protestas de un economista de la Universid de Harvard, William Z. Ripley, manifestadas en un artículo publicado en “The Atlantic Monthly” y que a la larga tuvo vastas repercusiones.

Poco después, J.M.B. Hoxsey, el nuevo encargado del New York Stock Exchange, recibió una propuesta de cooperación por intermedio de George O. May, de Price Waterhouse, siendo ésta, en principio recusada.

May entonces, desligándose de Price, instaló una empresa de consultoría y auditoría y a través de ella inició gestiones hasta lograr finalmente un entendimiento entre el Instituto de Contadores y la Stock Exchange.

Por “coincidencia” la comisión del Instituto, aquella que debería trabajar con Hoxsey (que no era Contador) fue presidida por May.

En 1930 estaba sellado el acuerdo que posteriormente se consolidaría con la decisión de las cinco mayores empresas multinacionales de auditoría en torno a las “Normati-zaciones”.

En esa época nacieron los dichos “Principios Generalmente Aceptados de Contabilidad” y que no eran sino dictámenes establecidos según la influencia de un grupo cerrado que dominaba la posición “normatizadora”.

En 1933 el objetivo comercial de las empresas contables encontraba su grande filón, pues la auditoría se hacía obligatoria para las compañías con acciones en el mercado.

Hoxsey fue el intermediario de los intereses de la “normatización” y los “principios generalmente aceptados”, inicialmente cinco, para que fueran aceptados por los órganos oficiales.

En 1934, un paso más era dado, en cuanto que en el certificado de auditoría se alteró, por “decisión” la expresión “Nosotros certificamos...” por “En nuestra opinión ...”.

En mi sentir se consolidó, entonces, una lesión a la ética, debilitando la prueba de opinión y facilitando las maniobras que algunos años más tarde se harían evidentes y que serían acusadas de incompetentes por el Senado de los Estados Unidos y por copiosos trabajos del profesor de la Universidad de Nueva York, Abraham Briloff.

En esa misma época, mientras la referida escuela americana se preocupaba por aspectos pragmáticos y comerciales, ensayando pasos, la escuela europea ya había producido los grandes monumentos doctrinarios de nuestra disciplina, a través de Schmalenbach, Dietrich, Ceccherelli, Zappa, Masi, Lopes Amorim y otros.

En 1933 continuó en los Estados Unidos la controversia de opiniones y, entonces, con el propósito de enfriar la cuestión, para establecer un dominio de ideas, se organizó un Comité más, compuesto por los dirigentes de las entidades gremiales.

En aquel mismo año, frente a tantas indecisiones y variedad de sistemas, el Instituto Americano de Petróleo resolvió normatizar la valoración-evaluación de inventarios para sus compañías afiliadas, estableciendo que éstos deberían tomar por base el valor de la última entrada y de la primera salida de los bienes (LIFO).

El gobierno, ante la inseguridad que aún reinaba en las bolsas, frente a la materia contable y frente a las maniobras de especulación, creó en 1934, la Comisión de Valores Mobiliarios (la denominada SEC - Securities Exchange Commission), la cual solo en 1936 comenzó a discutir procedimientos, para en 1937, acelerar su participación.

La aludida SEC tomó como preferencia la normatización contable de las industrias y en 1938 promulgó una serie (de 4 números) conteniendo las bases contables.

En ese mismo año se sugirió la intensificación de encuestas y en 1939 se dieron algunos resultados: tales investigaciones, sin embargo, siguieron criterios empíricos, con el propósito de informar de manera uniforme, sin preocupación por un método científico.

El criterio fue el del “casuismo” (mientras que en Europa ya hacía varias décadas se trabajaba en torno a la universalización de los conocimientos por las vías de la ciencia).

Los estadounidenses bajo el control de los comités de la escuela de dirigentes de entidades contables y de multinacionales de auditoría, con base pragmática, en 1939 editaron cuatro pronunciamientos que trataban las reglas relativas a:

1 – Seis principios de registros contables;

2 y 3 – Bancos y

4 – Cambios.

Por la forma como la materia se reguló, es fácil percibir que no existió preocupación por organizar un cuerpo de conocimientos, sino por resolver problemas inmediatos de casos que se presentaban con la característica de emergencias.

No es de admirar, entonces, que académicos como William A. Paton y Roy B. Kester cambiaran tolda y se manifestaran discordantes frente a la ausencia de criterios lógicos y de exceso de utilitarismo.

Lo que ocurría en aquella época fue criticado por la editora “The Accounting Review” y se hizo notoria la insatisfacción por la forma como se conducía el problema normativo.

De 1940 a 1959 se produjo un intenso trabajo de los institutos, pero; sin abandonar el criterio de los “consensos cuantitativos”.

En esa misma ocasión Paton (ya referido) y A. C. Littleton publicaron en 156 páginas, un trabajo denominado “An introduction to corporate accounting standards” donde se presentaba algún esbozo de teoría. La edición fue exitosa en sus propósitos (es una pena que tales bases se hubieran deformado tanto posteriormente).

En 1953 después de marchas y contramarchas, May es substituido por James L. Dohr y varios boletines en serie, fueron editados de 1955 a 1957, con el objeto de influenciar las decisiones de la SEC (Comisión de Valores Mobiliarios).

La preocupación entonces, desde los inicios y durante todo el curso de formación de la denominada “escuela americana” o “escuela norteamericana” fue el mercado de capitales y no el estudio científico de los hechos que se relacionan con la riqueza individualizada.

En 1958, apenas 1800 copias (número irrelevante frente al volumen de los asociados) de los esbozos de estudios fueron expedidos (y lo mismo ocurrió con lo de “generalmente aceptados”).

En Estados Unidos, por cerca de 20 años (1940-1960), con alguna insistencia, varios estudiosos cuestionaron la autoridad de quienes se pronunciaban en nombre del conocimiento contable.

En los propios boletines se enfrentaban las opiniones y la competencia en la elaboración de los mismos provocó nuevos cuestionamientos.

Los que elaboraban las normas insistían aún en que en efecto se trataba de normas “generalmente aceptadas” (expresión que iría a caer en profundo ridículo, inclusive generando manifestaciones impresas como la que el profesor de la Universidad de Nueva York, Abraham Briloff, presenta en su libro “More Debts Than Credits”).

Pensemos en lo que sería de la Física si Galileo, Newton, Huygens, Faraday, Marconi, Plank, Einstein y otros, hubieran basado sus Principios en la “opinión generalmente aceptada” de otros físicos, prácticos, ingenieros, industriales y funcionarios públicos, comerciantes, etc.

Los cambios en las organizaciones de los institutos gremiales que ocurrieron de 1957 a 1959 también trajeron nuevas oleadas de controversias y oposiciones, según comenta Zeff en su obra ya referida.

Por su parte, los “programas de investigación” sin una teoría básica de orientación (toda investigación necesita de una teoría para orientarla, sin lo cual se transforma en desorden) fueron poco fructíferos desde el punto de vista lógico, y esto condujo en 1961, a una nueva organización por parte de las entidades.

Tan débil y sin consistencia estuvo la llamada escuela norteamericana que fueron necesarios cerca de seis años (de 1961 a 1967), simplemente para determinar si el Impuesto de Renta debería ser registrado por los pagos o si debería generar provisión.

En ese proceso se distribuirían 85.000 solicitudes de opinión, y se recibieron cerca de 1.000 respuestas apenas, para acabar decidiendo todo con base en la influencia de los grupos de mando de las entidades gremiales (estas que hoy son objeto de cuestionamientos judiciales en relación con sus fallas, tanto como de duras críticas que ya alcanzan las normas americanas denominadas FAS).

Mientras tales elementales dudas hervían en Estados Unidos, 40 años antes, Zappa ya había lanzado sus “Nuevas tendencias de la Contabilidad” (1926), y Masi su Patrimonialismo (1923), en Brasil. D’Áuria hacía más de 10 años había editado su Contabilidad Pura (1949), Hilário Franco sus “Fundamentos Científicos de la Contabilidad” (1950) y yo en 1951, la Filosofía de la Contabilidad (todo esto calibra la diferencia de cualidad cultural entre el mundo latino y el estadounidense).

Las “bases” de una denominada “escuela norteamericana” que vinieron incluso después de las grandes producciones normativas y que, en las décadas del 60 y 70, contribuirían a generar serios problemas en varias partes del mundo, no tuvieron un verdadero compromiso con la esencia de los fenómenos patrimoniales.

Los diversos escándalos ocurridos en el mercado de capitales sirvieron para mostrar la falencia de muchas de las normas fijadas.

El Senado de los Estados Unidos reclamó un reforma al sistema, incluida en una Relación de la Comisión Parlamentaria de Indagación, que dejó al descubierto mistificaciones apoyadas en los patronatos contables.

En la misma Relación fue denunciada la influencia sobre el comando del gremio contable por las multinacionales de auditoría (hecho que desde la década de los 30 del siglo XX ya ocurría) y que, de acuerdo con aquel Parlamento, fueron las responsables de todos los males (The Establishment Accounting, identificado en la bibliografía).

Los escándalos recientes que la prensa denunció, relacionados con Enron, la GE y otras entidades en los Estados Unidos, y en Brasil, los de los Bancos Nacional y Económico, incluso sin citar otros graves problemas que se presentaron en Inglaterra, recientemente, son suficientes para probar el equívoco de muchos de los procedimientos derivados de la aludida cultura del mundo anglo-sajón.

Se confirma así que la ausencia de teoría, de aquella que Paton intentó implantar en los Estados Unidos, aquella no considerada en relación con los progresos de Europa (si se hubiera escuchado, el rumbo sería otro), debilitó todo el régimen norteamericano, incluso cuando en defensa de él se encontraron poderosas fuerzas económicas (porque la verdad no siempre interesa a los que viven de la especulación).

Las bases de la propuesta neopatrimonialista como corriente científica de origen brasileño

No puede existir un corriente científica sin que ella posea una teoría general apoyada en axiomas, teoremas y metodología propias.

Estudios y conclusiones sobre “casuismos” no construyen doctrinas universales y tampoco son conocimientos válidos para todos los tiempos y bajo cualquier circunstancia.

Existe una diferencia sustancial entre la “curiosidad” subjetiva y el “análisis racional” objetivo; un fenómeno aislado no tiene condiciones de representar una visión holística necesaria sobre lo que ocurre.

Incluso si la razón de las cosas se encuentra en ellas mismas, como enseñaba Tales de Mileto, cabe al ser humano buscar las relaciones que promueven los acontecimientos y que mueven las esencias, dimensionándoles, observando las circunstancias ambientales bajo las cuales las cosas acontecen.

Bajo la égida de este criterio lógico fue que surgió la “Teoría de las Funciones Sistémicas del Patrimonio” de las células sociales, doctrina que alimentó mi “Teoría General del Conocimiento Contable”, de la cual se derivó el “neopatrimonialismo”.

Lo que genera el hecho, como debemos percibirlo y lo que lo limita, me enseñaron la concepción de tres grandes grupos de “relaciones lógicas” bajo los cuales debemos estudiar los fenómenos patrimoniales, o sea, las relaciones “Esenciales” (de la naturaleza originaria del hecho), “Dimensionales” (las de juzgamiento de la esencia) y “Ambientales” (las de los factores agentes sobre la esencia).

Entendí que una ciencia se guía por el conocimiento de las causas y por esta razón tomé como guía central en mi método la necesidad de entender sobre “lo que hace acontecer” y no apenas sobre “lo acontecido” (criterio histórico) o “lo por acontecer” (criterio de previsiones).

A esto adicioné, frente a los grupos que admití, para la clasificación de los fenómenos, la necesidad de que la visión debería ser “holística”.

Aceptando las doctrinas científicas que representaron grandes conquistas, como las de Besta, Masi, Ceccherelli y Zappa, basicamente, partí de axiomas inspirados en la verdad de que “la riqueza no se mueve por sí misma” y que las causas agentes deben ser estudiadas bajo la égida del interés del comportamiento de los medios patrimoniales, en la búsqueda de la eficacia.

Luego los axiomas del Movimiento, Transformación y de la Eficacia, fueron determinantes para que yo construyese los fundamentos de un nuevo patrimonialismo o neopatrimonialismo.

Como consecuencia admití además que es la función o utilidad de los medios patrimoniales la que conduce a la eficacia y que todo se estructura en sistemas.

Identificados los siete sistemas básicos construí un nuevo axioma y fue el de la Interacción, o sea, de la influencia de un sistema sobre el otro.

Tareas siguientes fueron las de elaborar los teoremas que deberían construir la Teoría básica y luego ensayar las estructuras de las otras (de la interacción, de la prosperidad, etc.), porque una ciencia se yergue a través de un conjunto de teorías.

Desde 1952 probé teorías, fieles al patrimonialismo de Masi y a los estudios de Ceccherelli; ese año edité mi obra “Filosofia da Contabilidade” (Editora Aurora, Río de Janeiro).

En mi preocupación por determinar la influencia de conjuntos de fenómenos, estructuré la Teoría de los Límites del Costo (concluida en 1959) de la Liquidez Dinámica (concluida en 1961), del Equilibrio del Capital (concluida en 1963) de las Funciones Sistemáticas (concluida en 1985) de la cual se derivó la “General del Conocimiento Contable” (concluida en 1991).

De mis reflexiones deduje lógicamente que existían correlaciones determinadas en las que los fenómenos patrimoniales se sucedían, que la velocidad era relevante en la producción de los hechos, que había relaciones definidas entre los límites y las circulaciones de valores. Finalmente, entendí que tenía importancia relevante el conocer lo que produce los fenómenos, o sea, las “causas agentes”.

Discipliné todo ese complejo de estudios de forma lógica, para permitir la construcción de modelos de comportamiento de la riqueza en movimiento.

En el campo experimental, en decenas de empresas fui comprobando la validez de mis teoremas, con la satisfacción de ver que otros intelectuales también se convencían de las mismas verdades.

Produciendo paradigmas contables conseguí, tomando por base mi doctrina, recuperar la eficacia de varias empresas que ya estaban en la proximidad de la quiebra, así como corregir cursos defectuosos en el destino de otras.

Con el apoyo de instituciones como el “Centro Universitário de Ciências Gerenciais” de la UNA, de Bello Horizonte, así como del sistema de los Conselhos de Contabilidade, en Centros de Estudios, me fue permitido adelantar no solo un conjunto de indagaciones y pesquisas, sino también, implantar las bases de una corriente científica que hoy incluye millares de adeptos, dentro y fuera del Brasil.

La primera exposición de la doctrina neopatrimonialista que yo realicé, fue en la Universidad de Sevilla, por gentil solicitud del reconocido profesor doctor Manuel Ortigueira Bouzada (intelectual que contribuyó para que llegase a mis conclusiones), en el año de 1987 y a continuación en la “Associação Comercial e Industrial” de Lisboa, por invitación de la dirección de la misma, hecha por el eminente científico Prof. Doctor Caetano Lèglise da Cruz Vidal.

En 1990 mi teoría de las Funciones Sistemáticas del Patrimonio era editada por la Universidad de Zaragoza; en 1992 la “Teoría General del Conocimiento Contable” era publicada por el Instituto de Pesquisas Augusto Tomelin, en Bello Horizonte, y en 1997 por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, órgano oficial del Ministerio de Economía y Hacienda de Madrid, España.

A partir de esas ediciones pioneras muchas otras siguieron en Brasil, Argentina, Colombia, España, Portugal y Estados Unidos, así como la difusión por la Internet que se hizo en páginas que alcanzaron a toda la América Latina y a la Comunidad Europea.

El número de interesados en tales estudios se multiplicó prodigiosamente y tesis y disertaciones fueron hechas para cursos y maestrías, no solo en Brasil, sino también en el exterior.

Intelectuales de calidad pasaron a escribir y difundir el “neopatrimonialismo”, nacido de la Teoría General del Conocimiento Contable.

La propuesta brasileña se hizo camino y sigue su trayectoria de contribución a la comunidad contable, respetando todos los pensadores, pero, comprometiéndose exclusivamente con la verdad, esa que solo la ciencia puede ofrecer.

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