CAN, ¿avanza la integración tributaria?

Revista Nº 126 Nov.-Dic. 2004

Javier Nelsón Rojas 

Especial para la Revista Impuestos 

Dos normas tributarias de mediados de este año evidencian los persistentes esfuerzos de la Comunidad Andina de Naciones, CAN, encaminados a promover la integración económica de los cinco países miembros.

Se trata de las decisiones 578 y 599. Cada una de ellas pretende regular órbitas distintas. La Decisión 578 establece el régimen para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal; su alcance corresponde al campo de la tributación directa, mediante la que se gravan las rentas y el patrimonio de las personas.

La CAN aduce, entre los motivos que la llevaron a expedir la norma, la necesidad de eliminar la doble imposición a las actividades de las personas naturales y jurídicas domiciliadas en los países miembros que actúan en el ámbito comunitario. Así mismo, se busca establecer pautas para la colaboración entre las administraciones tributarias, con el fin de enfrentar ese problema.

Igualmente, plantea que es indispensable actualizar las normas dirigidas a evitar la doble tributación entre las naciones andinas, con el propósito de fomentar el intercambio, “atraer la inversión extranjera y prevenir la evasión fiscal”.

De otra parte, la Decisión 599 pretende armonizar aspectos sustanciales y de procedimiento de los impuestos tipo valor agregado. Para justificar esta norma, la CAN se amparó en encuentros estatales, como el Consejo Presidencial Andino de mayo de 1999, cuando se fijó el año 2005 como meta para el establecimiento del mercado común, y la reunión de ministros de Hacienda o Finanzas de junio del 2000, que ratificó la intención “de tratar el tema de la tributación indirecta en el marco de la integración andina”.

En cuanto a los argumentos técnicos relativos a la expedición de la Decisión 599, la CAN plantea que la armonización de políticas tributarias “no solo garantizará las condiciones de competencia entre los países miembros, evitando la introducción de obstáculos a las corrientes de comercio intracomunitario, sino que además ofrecerá mayor seguridad jurídica y estabilidad a los regímenes tributarios nacionales”.

También menciona que es recomendable promover la neutralidad del impuesto tipo valor agregado con el fin de no causar distorsiones en la economía. Esta neutralidad consiste en que el comercio de bienes y de intangibles procedente de terceros orígenes no se desvíe en busca de los países miembros con las menores tasas de ese impuesto.

La otra consideración es que las diferencias en los procedimientos gubernativos tributarios de los impuestos indirectos de los países andinos “pueden ocasionar distorsiones del comercio intracomunitario, situación que redunda, nuevamente, en la preferencia por aquellas naciones andinas con procedimientos más favorables para el importador de bienes e intangibles procedentes de países extracomunitarios”.

Flujo de inversión extranjera directa en Colombia según la balanza de pagos

Según país de origen

US $Millones

País20002001 pr/2002 pr/2003 pr/
América del Norte910.3245.1985,6279,5
Canadá801,910,2181,16,7
Estados Unidos85,3223,0783,9253,8
México23,111,920,519,0
América del Sur- 4,369.151,530,8
Grupo Andino- 10,020,533,118,4
Mercosur5,16,916,311,7
Resto de países9,741,72,10,7
América Central221,3115,746,7160,0
Mercado común centroamericano3,64,20,53,0
Resto América central (Panamá y Cuba)217,7111,546,2157,0
Antillas778,7521,2438,6166,6
Europa1.326,5687,3160,3483,8
Asociación Europea de libre Comercio68,139,35,571,0
Mercado común europeo1.257,6646,8140,3412,6
Resto de Europa0,81,214,50,3
Asia9,718,02,746,3
Otros países- 17,7- 0,91,322,6
Total sin petróleo y reinversión de utilidades3.224,51.655,61.686,61189,7
Reinversión de utilidades- 445,8348,53,7244,4
Sector petrolero- 383,9520,8424,2312,2
Total2.394,82.524,92.114,51.746,2
pr: preliminar.
Fuente: Banco de la República - subgerencia de estudios económicos y departamento de cambios internacionales

 

El principio de la fuente

El tributarista Mauricio Piñeros recuerda que la Decisión 40 fue adoptada por el país en la década de los setenta, en el marco de la Constitución de 1886. Ahora la Decisión 578, que se cree sustituye a la 40, está bajo la tutela de la Constitución de 1991. “En consecuencia, se enfrenta a un escenario de matices de interpretación, lo que llevará a profusas discusiones”, sentencia.

El objetivo prioritario de esa decisión era “promover el desarrollo equilibrado y armónico de los países miembros, cuya importancia radica en evitar la doble tributación, la cual se consideraba como una de las grandes barreras a la integración por el enorme desestímulo a los inversionistas”, señala Óscar Gutiérrez en la obra El derecho tributario en la integración.

En cuanto al convenio contenido en tal decisión, Gutiérrez explica que delimita los impuestos a los que cobijará, así, por ejemplo, “en Colombia se aplica al impuesto sobre la renta y a los complementarios del patrimonio y exceso de utilidades...”. Gutiérrez aclara que el artículo 4º acoge el principio de la fuente al decir: “independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que estas obtuvieren, solo serán gravables en el país miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora...”.

En relación con el contenido, la Decisión 578 “no hace más que ratificar el principio de la fuente productora como determinante para establecer los impuestos de renta y de patrimonio”, comenta Piñeros y agrega que los cambios que introduce son pocos.

Algunos expertos recalcan que la nueva norma andina sobre doble tributación y su reafirmación del principio de la fuente revive el debate en torno a lo conveniente que resulta este para los países en desarrollo o si sería más afortunada la adopción del principio del establecimiento permanente.

Este principio hace parte del criterio de imposición internacional llamado sujeción personal, también denominado de radicación del contribuyente o de renta mundial, en el que se “considera que la potestad impositiva del Estado se ejerce en relación con las personas atendiendo consideraciones de nacionalidad, domicilio o residencia”, explica Gutiérrez.

“Es decir que el Estado puede seguir a sus nacionales donde quiera que estén, gravar a aquellos contribuyentes que se radican con carácter permanente y estable en su territorio, o en algunos casos solo a aquellos que tienen allí su lugar de habitación. Y puede también gravar la sede de negocios o establecimiento permanente, es decir el emplazamiento o instalación que sirve para el ejercicio de la actividad económica en un país por parte del propietario que está domiciliado o ubicado en el extranjero”, expresa en una de sus publicaciones el experto internacional en Derecho Tributario Héctor Villegas.

“En contraste con el criterio de sujeción personal”, sigue Gutiérrez, “en el de sujeción económica, también denominado de la fuente, se plantea que la política impositiva no se debe orientar a circunstancias de orden personal, sino en razones de orden económico. Este criterio se encuentra muy ligado al principio de territorialidad absoluta según el cual la facultad impositiva corresponde al país donde está la fuente productora de riqueza. Puede ser el lugar de radicación de los bienes o, en general, donde el contribuyente realiza su actividad productiva, independiente del domicilio, residencia o nacionalidad”.

“Pero en estas naciones subdesarrolladas no es fácil volcarse hacia el establecimiento permanente, porque es posible que inicialmente implique, o quizás durante muchos años, una menor tributación para Colombia. No resulta claro que una figura como esta atraiga verdaderamente la inversión a un país que adolece de seguridad jurídica”, conceptúa Paul Cahn-Speyer, experto en Derecho Tributario.

Por su parte, Piñeros acota: “El criterio de la fuente es el que defienden los países en vía de desarrollo para proteger el recaudo de renta y patrimonio, en tanto que en ámbitos como el de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) privilegian el de establecimiento permanente, lo que ha llevado a una tensión entre los dos puntos de vista”.

Esa misma tensión se ha vivido en los países andinos, lo que ha llevado incluso a situaciones contradictorias, como lo prueba el hecho de que mientras la Decisión 40 promueve en esencia el principio de la fuente productora, al igual que los modelos de tratados para evitar la doble imposición que allí se anexan, las naciones de la CAN no han seguido estos modelos, sino el de la OCDE.

Piñeros cree que el principio de la fuente de la Decisión 578 no se aplica en los tratados de doble imposición con terceros países y que en el futuro tampoco va a ocurrir. Lo que sorprende, afirma, es que la CAN venía trabajando en una propuesta más acorde con la realidad. Para ello encargó un estudio en el que establecía el equilibrio entre los criterios de fuente productora y de establecimiento permanente. “En términos del camino que transita el mundo en el campo de la doble tributación, la normativa 578 es un cuerpo extraño”, asegura.

Este analista propone que la administración de impuestos adelante un ejercicio en el que se establezcan los sacrificios, en términos de recaudo, de suscribir un tratado para evitar la doble tributación similar al de la OCDE, al igual que los beneficios en cuanto a inversiones y transacciones comerciales con el Estado firmante.

Establecimiento permanente

Aunque en la Decisión 578 no figura la definición expresa del concepto “establecimiento permanente”, a algunos estudiosos les llama la atención el enunciado de las actividades empresariales que se pueden asimilar a esa idea y que estarán sujetas a los gravámenes de renta y patrimonio correspondientes.

De acuerdo con ese listado, “se considerará, entre otros casos, que una empresa realiza actividades en el territorio de un país miembro cuando tiene en este: una oficina o lugar de administración o dirección de negocios; una fábrica, planta o taller industrial o de montaje; una obra de construcción; un lugar o instalación donde se extraen o explotan recursos naturales (...); una agencia o local de ventas; una agencia o local de compras; un depósito, almacén, bodega o establecimiento similar destinado a la recepción, almacenamiento o entrega de productos; cualquier otro local, oficina o instalación cuyo objeto sea preparatorio o auxiliar de las actividades de la empresa y un agente o representante”.

Piñeros asegura: “Lo que hace es establecer una regla general para las actividades empresariales y cuándo se consideran realizadas en un determinado Estado”. Pero advierte que los casos están citados de manera general y conducirán a confusiones, pues van en contravía de los criterios de la OCDE.

En este punto, según los especialistas, ciertas situaciones requieren precisión. Por ejemplo, cuando en un país miembro de la CAN alguna empresa de una nación extracomunitaria tenga un agente o representante que no esté facultado para cerrar negocios, probablemente se asumirá que esa compañía tiene establecimiento permanente conforme a la 578, sin tomar en cuenta que la sola presencia del agente no necesariamente significa que la firma ejerza actividades de modo continuo en ese país andino.

Otro punto inquietante lo constituye asumir que una empresa realiza actividades en el territorio de un país miembro con la sola apertura de una oficina preparatoria o auxiliar de una compañía domiciliada en otra nación andina. Un caso adicional corresponde a las oficinas de logística que, de acuerdo con la Decisión 578, serán contempladas como una forma de actividad empresarial en los negocios intrarregionales y en los correspondientes a los de países andinos con el resto del mundo. “Esa falta general de claridad sobre estos aspectos va a dar lugar a conflictos”, comenta Piñeros.

Comunidad a la zaga

De otro lado, al consultor tributario Juan Pablo Godoy le preocupa que Colombia se haya quedado atrás en la firma de convenios para evitar la doble tributación con países distintos a los de la CAN. “No tenemos acuerdos de alcance general, situación negativa que se acentúa en momentos como el actual, cuando sería conveniente contar con un entorno jurídico favorable a la llegada de inversiones”.

Godoy enuncia dos causas por las que el país se ha rezagado en este campo: no contar con personas preparadas para adelantar los tratados y la circunstancia de que la celebración de convenios para evitar la doble tributación genera en el corto plazo disminución del recaudo; sobre todo si se toma en cuenta que la tradición muestra a Colombia más como importador de capital que como exportador. “Pero el empeño debería enfocarse en ampliar el mercado para que creciera el ingreso y, en consecuencia, el recaudo”, comenta.

“Entre la Decisión 40 y la 578 hay avances, pero no se llegará a cambios radicales. Con la Decisión 40 pasaron cerca de 30 años y nunca se aplicó el modelo de doble tributación; no hay razones para pensar que ahora sí se va a hacer con la 578. La posibilidad de que eso ocurra es remota”. Advierte que esta decisión solo actualizó el modelo para evitar la doble imposición en el ámbito intracomunitario y no fuera de él, situación que considera negativa.

En términos de la existencia o no de condiciones favorables para la inversión extranjera en la norma 578, Piñeros asegura: “Más que preocuparse por los niveles de las tarifas del impuesto de renta en cada uno de los países andinos, lo determinante es la estructura tributaria interna y la seguridad jurídica”.

Para evitar que las diferencias entre las tarifas del impuesto de renta se puedan convertir en una forma de competencia desleal por la inversión foránea, el analista Juan Manuel Idrovo propone: “Debería quedar claro que los países cobijados por la Decisión 578 se comprometen a gravar las actividades con base en tarifas y condiciones similares. De lo contrario, el país que se vea afectado por desigualdades en tarifas o condiciones debería tener la facultad subsidiaria de utilizar el mecanismo del descuento por impuestos pagados en el exterior, similar al del artículo 254 del estatuto tributario, donde si la tarifa pagada en el extranjero es inferior a la nacional, se hace el correspondiente ajuste”.

Las rentas laborales

En lo pertinente a los alcances de la Decisión 578 en materia de rentas provenientes de servicios personales, Piñeros asegura que las condiciones no varían, pues se mantiene la regla de que se tributa donde se presta el servicio, con dos excepciones: los empleados oficiales en misión y las personas que prestan servicios en aeronaves, así como en actividades similares.

De acuerdo con Idrovo, “queda claro que, según el artículo 13 de la Decisión 578, las rentas laborales solamente se gravan en el país donde los servicios fueron prestados (salvo excepciones marginales). Esto significa que si un trabajador residente en un país miembro presta servicios en otro país miembro, la compañía emplea-dora, si está domiciliada en el país de residencia del trabajador, no deberá retener en la fuente sobre los ingresos percibidos por él”.

“Así mismo”, continúa Idrovo, “si el empleado está obligado a declarar en el país de residencia, este no tendrá que someter a impuestos en tal país los ingresos percibidos por su trabajo en el otro. En estos casos, y en especial cuando el empleador no está facultado para retener en la fuente, debe existir un mecanismo efectivo al nivel del país de la fuente productora para recaudar el correspondiente impuesto”.

Además, precisa, “el tema de la deducibilidad del pago cuando el empleador está ubicado en el país de residencia del trabajador estará regulado por las normas internas. Por ejemplo, en el caso de Colombia, el pago no podría deducirse si el trabajo desarrollado en el exterior por el empleado no tiene relación de causalidad con los ingresos de la compañía empleadora ubicada en Colombia, o sobre tal pago no se hubiera efectuado el de los correspondientes aportes parafiscales”.

Precios de transferencia

Respecto del concepto de empresas vinculadas (el texto de la norma 578 de la CAN se refiere a asociadas o relacionadas), Piñeros cree que la decisión contiene un nuevo reconocimiento del principio de precios de transferencia, que conducirá a las administraciones de impuestos de la subregión andina a medir con el mismo rasero las operaciones de negocios entre empresas vinculadas, como si se tratará entre partes independientes.

Se consagra la alternativa de hacer ajustes para evitar la doble tributación en los casos de aplicación del esquema de precios de transferencia entre compañías vinculadas. En cuanto a Colombia, que ya adoptó en su normativa los precios de transferencia, la decisión de la CAN no añade valor. Perú y Venezuela también lo hicieron. Ecuador aún no.

El control de la evasión también es tema de análisis de la Decisión 578. Al respecto, Idrovo explicó: “Los mecanismos utilizados son los de la formulación de consultas y el intercambio de información entre los países miembros. Las autoridades de impuestos también quedan facultadas para realizar auditorías simultáneas, lo que facilita esta tarea de control, ya que las autoridades de un país, en principio, no tendrán que trasladarse al otro para efectuar el correspondiente proceso de fiscalización. A diferencia de la asistencia en los procesos de recaudación, este intercambio de información no requiere de solicitud previa, sino que puede ser espontáneo”.

Este experto comenta que habría sido importante definir expresamente en la Decisión 578 los términos “fraude” y “evasión fiscal”, puesto que la ausencia de tales conceptos podría ocasionar controversias futuras entre los países andinos o de estos con otras naciones, de llegar a suscribir convenios de doble imposición en los términos de esta decisión.

La vigencia

Hay expertos que anticipan que la vigencia causará polémica en lo que atañe a la Decisión 578, que en uno de sus artículos estipula que entrará a regir a partir del primer día del ejercicio fiscal siguiente a su publicación en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena. Dado que en Colombia los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio a los que alude la norma corresponden a un período anual, los analistas deducen que aquella entrará en vigencia a partir del 1º de enero del 2005, sin necesidad de surtir un proceso de incorporación a la normativa interna.

No obstante, algunos estudiosos expresan su duda frente a tal certeza. Y la fuente que la inspira está en la Constitución Política, donde se fijan principios según los cuales no se pueden establecer impuestos sin representación, legalidad y reserva de ley, advierte el tributarista Piñeros. Señala que esos principios están en juego con la Decisión 578: “Hay que mirar si se aplica automáticamente sin necesidad de una ley o si se incorpora a la normativa tributaria colombiana mediante la aprobación de una norma”.

Cahn-Speyer también se suma a esa inquietud y asevera que no hay claridad plena acerca de cuándo va a entrar en vigencia esta decisión en el país. “La discusión será ardua”, comenta Piñeros, “y existe la posibilidad de que el Gobierno diga que se requiere la ley aprobatoria, como en el caso de los tratados internacionales”.

La Decisión 599

En relación con la Decisión 599, sobre armonización de los impuestos tipo valor agregado, el experto en Derecho Comercial Internacional Gabriel Ibarra comentó: “Uno de los principales escollos de la Unión Europea fue la unificación del IVA. Si no se armoniza, puede llevar a que se rompa la neutralidad fiscal y a que se presenten barreras al comercio en los procesos de integración económica”.

Ibarra juzga como acertada la inclusión del principio de imposición del IVA en el país de destino, es decir donde se consume el bien, por considerarlo un precepto adoptado universalmente. No obstante, señala que existen fenómenos artificiales en el régimen del IVA, como la figura de la exclusión, que lleva a distorsiones y desequilibrio.

“En una época se llegó a consagrar el IVA implícito para contrarrestar esa desigualdad. El Tribunal Andino de Justicia consideró que el IVA era ilegal, porque solo se imponía a las importaciones. No comparto esa tesis; la califico como infortunada y se aparta de lo que ha regido en la doctrina de la Organización Mundial de Comercio (OMC) y del Tribunal Europeo de Justicia”, manifestó Ibarra.

En esas instancias, impuestos como el IVA implícito se conocen como impuestos de igualación o de equiparamiento. No atentan contra el libre comercio, pues lejos de apartarse del principio del trato igual a nacionales y a extranjeros en materia tributaria, lo que hace es velar porque se cumpla a cabalidad. “Tan nociva es la discriminación frente a los bienes importados como al respecto de los de producción nacional. Inclusive es más perversa la discriminación orientada a los bienes nacionales en la medida en que atenta contra los intereses de una nación”, sentencia Ibarra.

Comenta que la armonización de los impuestos tipo valor agregado es indispensable en la subregión andina, pues de lo contrario se puede anular la liberación del comercio. De otra parte, la falta de armonización de las tarifas del IVA se podría convertir en un factor errado de competitividad del comercio andino de bienes, en detrimento de las ventajas del producto en sí, lo que a su vez llevaría al desvío del comercio en busca de aquellos países con menores tarifas de IVA.

En relación con los alcances de las dos normativas tributarias andinas, el catedrático Bernardo Carreño asegura: “Mientras no haya condiciones reales para el comercio y planificación conjunta de las economías, toda la reglamentación tributaria andina es pura literatura. Tendrán sentido cuando, por ejemplo, Venezuela pueda vender en Colombia bienes en iguales condiciones que un productor colombiano. De otro lado, tampoco creo en los tratados internacionales para evitar la doble tributación, porque Colombia paga muy caro lo poco que le dan. La integración comenzó hace 40 años y todavía no funciona”.

El escepticismo parece ser la constante entre los expertos tributaristas acerca del camino que transita la CAN con miras a alcanzar una verdadera integración económica. No son optimistas frente al futuro de la Decisión 578 sobre doble tributación, cuyo antecedente, la Decisión 40, creen que ha demostrado ser inútil para los países andinos durante su vigencia.

Aunque los comentarios relativos a la intención de armonizar los impuestos tipo valor agregado, mediante la Decisión 599, son favorables, hay quienes pronostican que las últimas decisiones tributarias andinas podrían convertirse en obstáculo para la evolución del tratado de libre comercio que avanza entre Colombia y EE UU.

Doble tributación y principio de la fuente

Los objetivos de los tratados internacionales para evitar la doble tributación son fundamentalmente dos, asegura el especialista Juan Manuel Idrovo: en lo que se refiere a las empresas, se busca facilitar el comercio internacional al eliminar la potencial doble tributación que pudiera generarse por conflictos entre las leyes del país donde se encuentra ubicada la fuente productora y las del país de residencia de la empresa; y en lo que se refiere al fisco, se pretende proteger y asegurar el recaudo de impuestos y prevenir la evasión fiscal.

Desde el punto de vista de las empresas, aclara, un tratado donde prevalezca el principio de la fuente productora debería ser neutro fiscalmente, salvo que las tarifas de impuestos de los países miembros no se mantengan en niveles similares, o en los demás países del tratado se ofrezcan incentivos tributarios o reducciones especiales de la tasa efectiva.

Si ocurriera alguno de los eventos mencionados, de manera general, habría un incentivo importante para que una empresa residente en un país miembro invierta en otro. En efecto, la Decisión 578 prevé como método para eliminar la doble tributación el de la no sujeción a impuestos en el país de residencia de los ingresos cuya fuente productora se encuentre ubicada en alguno de los otros países miembros. Lo anterior significa que si la tasa efectiva de impuestos es más baja en el país de la fuente productora, esta constituye el impuesto final, ya que no se prevé la obligación de pagar la diferencia en el país de residencia (como normalmente ocurre cuando el mecanismo utilizado para eliminar o aliviar la doble tributación es el del descuento de impuestos pagados en el exterior).

Desde el punto de vista del fisco, un criterio fundamental para determinar el tipo de acuerdo que debe negociarse en lo que a tributación internacional se refiere es el resultado neto del flujo de capitales entre los países miembros del acuerdo. En el caso de los tratados donde prevalece la fuente productora, si este flujo es aproximadamente balanceado el recaudo no debería verse especialmente afectado, ya que en estas circunstancias lo que un país pierde en recaudo de sus residentes lo gana con el que generen en su territorio los residentes de los otros países cuando tienen allí localizada la fuente.