Caracterización del modelo de gestión tributaria en Colombia (1998 - 2008)

Revista Nº 47 Jul.-Sep. 2011

Sandra Liliana Hernández Yasnó (Colombia) 

Contadora Pública Especialista en Gerencia y Administración Tributaria Estudios de Maestría en Gobierno y Políticas Públicas Docente Universidad Central Miembro del Grupo Investigadores del Campo Contable Universidad Central 

1. Introducción

El modelo de gestión tributaria en Colombia, en la última década, ha experimentado la influencia de nuevas tendencias sobre gestión pública en Latinoamérica y en el mundo, la intervención de las tecnologías de información y comunicación, el papel preponderante de la administración tributaria, la inestabilidad jurídica tributaria y las disímiles situaciones políticas y económicas del país.

Diferentes agentes intervienen continuamente en el modelo de gestión tributaria en Colombia, le atribuyen unas características especiales que están vinculadas, principalmente, por unas políticas económicas que imponen unos movimientos y unas dinámicas especiales. Esas manifestaciones deben ser acogidas por la administración tributaria, agente que actúa como dinamizador de política. A partir de las disposiciones regulativas, este agente dinamizador ajusta, propone y promulga los cambios al modelo de gestión que van encaminados en la misma dirección de las diferentes tendencias regionales y globales en materia de gestión tributaria. A partir de las disposiciones regulativas, este agente dinamizador propone, ajusta y manifiesta los diferentes cambios al modelo de gestión que concurren hacia diferentes tendencias regionales y globales en materia de gestión tributaria.

2. Contextos en los que opera el sistema tributario

El sistema tributario colombiano, según el artículo 363 de la Constitución Política, se funda bajo los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Sin embargo, resulta contradictorio que desde la Carta Magna se establezcan estos principios y a través del tiempo se demuestre que el sistema tributario es más regresivo, con altas bases de exenciones, e inestable, debido a las constantes reformas tributarias. A continuación, se hace una descripción de los contextos nacional e internacional en los que ha operado el sistema tributario colombiano, estableciendo los elementos más importantes que develan las intervenciones externas e internas de diversos agentes económicos, legales y políticos que servirán de base para establecer, posteriormente, que las particularidades y los retos en gestión tributaria han sido determinantes para la estructuración del modelo de gestión.

2.1. Contexto nacional

2.1.1. Marco constitucional

La Constitución Política de Colombia establece los principios que regulan los tributos en el país. Estos principios constitucionales se describen a continuación:

• En el capítulo V de los deberes y obligaciones se explicita que toda persona y ciudadano debe contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad (C.P., art. 95).

• El principio de legalidad: en el título XII del régimen económico y de la hacienda pública, capítulo I de las disposiciones generales, el artículo 338 expresa que “En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases…”. Es claro que se encuentra inmerso el concepto de competencia, que exige que las normas sean dispuestas por el ente idóneo y que las disposiciones normativas sobre los tributos comprendan los elementos esenciales del tributo (C.P., arts. 150, 294, 362).

• Principio de irretroactividad de la ley tributaria: “Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”. Principio que garantiza unas reglas que procuran la estabilidad jurídica y económica (C.P., art. 338).

• Los principios de equidad, eficiencia y progresividad, íntimamente relacionados con el principio de la capacidad económica (C.P., art. 363).

• El principio de legalidad de los gastos y transparencia de los tributos frente al presupuesto público: “en tiempos de paz no se podrá percibir contribución o impuesto que no figure en el presupuesto de rentas, ni hacer erogación con cargo al Tesoro que no se halle incluida en el de gastos” (C.P., art. 345).

• El principio del predominio de lo sustancial sobre lo formal (C.P., art. 228).

Estos principios son la base del sistema tributario colombiano y su existencia es fundamental para un Estado social de derecho. Sin embargo, varios tratadistas han expresado en diferentes instancias que el tratamiento y cumplimento de los principios en materia tributaria —como, por ejemplo, el de progresividad— no se hace efectivo en Colombia debido a la continua estructura de beneficios y privilegios que afecta directamente unos principios muy importantes como son los de igualdad y equidad.

2.1.2. Reformas tributarias

Desde la década de los ochenta, el sistema tributario fue asunto de continuas reformas. “Entre 1980 y 2006 en Colombia se llevaron a cabo nueve reformas tributarias, en los años de 1983, 1986, 1990, 1992, 1995, 1998, 2000, 2003 y 2006. La mayoría de estas reformas tuvieron como objetivo el aumento de los ingresos tributarios para asegurar así el equilibrio de las finanzas públicas a corto y mediano plazo” (Sánchez y Espinosa 2005: 1). Esto comprueba, una vez más, la presencia de una gran inestabilidad jurídica, un cambio constante en las reglas de juego y un desafío de la administración tributaria para atemperarse a las continuas modificaciones normativas y regulativas.

A propósito de la actuación y de los retos de la administración tributaria frente a estos cambios constantes, Salamanca expresa que:

“En materia sustancial el sistema tributario colombiano se encuentra en observación, como consecuencia de la reiterada presencia de reformas tributarias que buscan mejorar el flujo de caja de tesorería, hecho que sugiere la necesidad de revisar normas de carácter constitucional, legal, reglamentario, de doctrina y jurisprudencia; en materia procedimental se evidencia la existencia de lapsos largos, los cuales pueden llevar la actuación de la administración tributaria sumadas la vía administrativa y la vía jurisdiccional a tiempos superiores a los cinco años en los cuales queda en entredicho la actuación de la administración por la falta de oportunidad en el cobro de obligaciones por quiebras, liquidaciones y otras figuras jurídicas existentes” (Salamanca 2005: 56).

Para reafirmar lo dicho anteriormente, se puede citar el informe presentado por Fedesarrollo titulado El sistema tributario colombiano: impacto sobre la eficiencia y la competitividad: “Aunque las reformas de la última década han sido efectivas para incrementar el recaudo, han causado un retroceso en la estructura tributaria del país. A su turno, los efectos de dicha estructura sobre la eficiencia del aparato productivo son objeto de preocupación permanente” (Cárdenas y Mercer-Blackman 2005).

A esto se suma, como lo enuncia Clavijo, “que el actual sistema tributario es una amalgama insostenible de altas tasas de impo-renta, con múltiples exenciones, y descansa sobre una legislación temporal sin que se haya presentado una reforma tributaria estructural” (Clavijo 2005: 1). Reforma que se estimaba lograr para el año 2006, pero que contó con una respuesta fallida frente a “lo estructural” ya que continuó por los mismos caminos de las anteriores reformas —“paños de agua tibia”—.

Para enunciar algunas medidas tomadas en dichas reformas se encuentran las orientadas a controlar la evasión o aumentar la eficiencia en el recaudo, o a modificar los procedimientos y, teóricamente, no deben tener efecto sobre la presión tributaria (García y Gómez 2005). Así mismo, varias de estas reformas llevaban consigo aumento en las tarifas del IVA, ampliaciones de bases tributarias, beneficios tributarios, disposiciones sobre tarifas y aduanas, entre otros.

En los años 2002 y 2003, el gobierno colombiano introduce el impuesto al patrimonio a través del diseño de dos reformas fiscales. Por medio de este gravamen el gobierno de Álvaro Uribe financiaría la preservación de la seguridad democrática. La reforma introducida en el año 2002 estableció una sobrecarga del 10% al impuesto sobre la renta, mientras que la reforma del año 2003 aumentaría la tarifa del gravamen a los movimientos financieros (introducido en 1998 como una parte del plan de ajuste) del 0,2 al 0,4 por ciento (Bernardi, Fumagalli y Fumagalli: 2007: 5).

2.1.3. Entorno económico

Un acontecimiento que marca un aumento en los compromisos del Estado surge a partir de la Constitución de 1991, como resultado del proceso de descentralización, del crecimiento del gasto en sectores como defensa y justicia y del incremento en el pasivo pensional. Frente a estas obligaciones la agenda política se direccionó hacia la consecución de ingresos principalmente, a costa de diferentes reformas, un elemento adverso a la efectividad de las políticas y la eficiencia del gasto público en Colombia (Gonzáles y Calderón 2002: 2).

Cabe resaltar que para principios de la década de los noventa en Colombia se dio comienzo a una serie de reformas de carácter estructural. Se asumió un nuevo modelo de desarrollo económico basado en la internacionalización y apertura de la economía (Cotte Poveda 2003: 3).

Este modelo de apertura de la economía sumado a otros factores como: “las misiones fiscales, la evolución del gasto y el tamaño del Estado, las transferencias, las guerras y choques externos, resultados fiscales y efectos macroeconómicos, la estructura de financiamiento público y la evolución y manejo de la deuda pública” (Junguito y Rincón 2004) se convierten en elementos significativos que impactan la política fiscal y el sistema tributario en Colombia.

No obstante los factores anteriores que explican de alguna manera la situación de la política fiscal actual, como lo expresan Junguito y Rincón (2004), existen diferentes aspectos que se hace necesario enunciar: “el tránsito de la tributación indirecta a la directa, tributación por niveles de gobierno, reformas tributarias (desde el año 1990 han aumentado significativamente y cuya estructura fue inadecuada e ineficiente), impacto del crecimiento en los tributos, origen de exenciones tributarias y rentas de destinación específica”.

2.2. Contexto internacional

En los últimos quince años, como señala Barreix (2001), “se ha producido una uniformización de la estructura de los sistemas tributarios sin precedentes, que no ha sido acompañada por la equiparación de capacidades de gestión de sus administraciones. América Latina se ve influenciada por diferentes fenómenos y acontecimientos como las liberalizaciones comerciales y financieras, la crisis de la deuda y los procesos subregionales de integración comercial”.

A esto se suma la continua oferta de beneficios en materia tributaria para “la inversión que realicen tanto residentes como extranjeros a través de incentivos(1), sin medir las consecuencias e impacto en la equidad tributaria como un criterio en el cual se considera la distribución de las cargas y los beneficios o la imposición de gravámenes”. Esta situación es descrita por Barreix (2001) cuando señala:

“Que en estos últimos años organizaciones multilaterales tales como la Unión económica Europea (UE) y la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) han desarrollado esfuerzos para una mayor efectividad en el control, una más justa competencia y distribución de la renta proveniente de actividades internacionales. Adicionalmente, se intenta analizar las definiciones y decisiones de la OCDE para la determinación de paraísos fiscales y regímenes tributarios preferenciales dañinos y por ende, las condiciones para institucionalizar la coo­peración internacional a nivel de política y administración tributaria”.

De acuerdo con el planteamiento de Díaz Yubero (2001), en el último decenio han concurrido los sistemas fiscales de los países de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico “en su dimensión y estructura siguiendo el modelo que implica un cambio en la jerarquía de los principios impositivos primando, especialmente, los de eficiencia económica y sencillez administrativa, al tiempo que pierde importancia relativa el de equidad vertical”. Sin embargo, aunque muchos de los elementos inmersos en estos modelos han hecho parte de los modelos de gestión de las administraciones tributarias latinoamericanas, reproducir estas estructuras fiscales complejas de países desarrollados “implica que no se atemperan a sus realidades, sociales, culturales y económicas”.

No obstante, el proceso de globalización —principal partícipe de estos cambios— implica en los sistemas fiscales cambios de acento acelerados que condicionan a las administraciones tributarias y determinan la manera de realizar su gestión. Un sistema tributario, correctamente diseñado, no es nada sin una organización capaz de aplicarlo (Díaz Yubero 2001).

Sucede entonces, afirma Pita (2004), que la globalización económica agudizó la interdependencia de los sistemas y administraciones tributarias nacionales hasta el punto que resulta imprescindible que las reformas de los sistemas tomen en cuenta lo que sucede en el escenario internacional y no apenas aspectos domésticos. Sin lugar a dudas, es fundamental, frente a este acontecimiento, establecer un mayor control por parte de las administraciones tributarias, en temas que son de gran importancia como los precios de transferencia(2), el comercio electrónico y los regímenes tributarios preferenciales.

El informe final del proyecto de inversión financiado por el Banco Interamericano de Desarrollo —proyecto ATN/FG-9141-RS del año 2007— donde se hace un estudio por país, al referirse a Colombia, resalta diferentes aspectos de cara a la inversión extranjera directa en los que la recaudación, las devoluciones a los no residentes (TIDIS) son temas que sugieren mayor atención por parte de la administración tributaria colombiana. Igualmente, destaca el esfuerzo realizado por la DIAN para su adaptación a la legislación internacional, referente a los precios de transferencia, pero hace su salvedad en cuanto a la preparación para la implementación de los acuerdos de precios por anticipado (APA).

El informe también expresa otros temas de interés como (i) la seguridad jurídica, pues son generalizadas las quejas empresariales sobre el funcionamiento del sistema de “conceptos” por medio de los cuales la DIAN expresa sus criterios y (ii) la necesidad de diseñar una estrategia de sustitución al sistema de control de cambios que previene los problemas de subcapitalización por la imposibilidad legal de financiar directamente las filiales colombianas por parte de las sociedades vinculadas extranjeras (BID 2007).

No obstante estas situaciones, la administración tributaria colombiana, mediante el Decreto 4048 del 2008, artículo 34, por el cual se modifica la estructura de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, establece las funciones de la subdirección de gestión de fiscalización internacional. Funciones que deben ser cumplidas por un grupo de funcionarios que actualmente se están formando en los temas relacionados con: los convenios internacionales(3), la inversión extranjera, los precios de transferencia, el control a la capitalización delgada o subcapitalización (Thin-Capitalization Rules), los paraísos fiscales y el comercio electrónico.

La consolidación de capital humano es un reto fundamental para la administración tributaria, con el fin de establecer una base de expertos en estos temas relacionados con la fiscalización regional y mundial, el control a diferentes formas de evasión y la elusión de las cargas tributarias.

3. Tendencias en los modelos de gestión pública: referentes para el modelo de gestión del sistema tributario colombiano

Para dar una explicación sobre el modelo de gestión del sistema tributario colombiano, se hace necesario entablar unas relaciones casi obligatorias con algunos modelos de gestión pública(4) desarrollados en las administraciones públicas en América y en el mundo. Su conceptualización, sus elementos y la forma como han afectado los procesos de gestión en la administración pública, se presentan a continuación:

El concepto de modelo de gestión pública, o modelo de agregación de valor público, de acuerdo con Waissbluth y Larraín (2008) “es una mutación de una eficaz noción de la gestión privada: el modelo de negocio”. Los autores exponen que “en términos muy simples se trata, para entes públicos o privados, del conjunto de definiciones clave que es necesario visualizar desde un inicio, respecto de cómo la organización (o el Estado) creará valor (público o privado), y lo llevará a sus clientes, usuarios y stakeholders de carácter político y estratégico”.

Entre los aspectos a considerar en el modelo de gestión pública se encuentran:

“aspectos de carácter estratégico y de implementación, incluir las respuestas para los grandes desafíos como la definición de su propuesta de valor, sus objetivos públicos, su oferta de servicios, la estrategia de alianzas público-privadas, los procesos y funciones de apoyo y soporte, y la organización que el Estado proporcionará para proveer estos bienes públicos. El modelo, en suma, es el qué, para quién, quién y cómo se desarrolla la función pública. No se trata únicamente de definir políticas públicas, asignar recursos y legislar al respecto, sino también de asegurar la eficacia en la ejecución, el impacto de las mismas, y la posterior evaluación y retroalimentación” (Waissbluth y Larraín 2008: 541).

Todos estos aspectos son fundamentales para lograr una gestión pública eficaz. Sin embargo, las dinámicas de los modelos de gestión pública se ven permeadas por los procesos de globalización y las tendencias en gestión pública mundial que operan bajo este escenario. Es preciso, entonces, describir algunas de las tendencias que involucran varios elementos que han sido adoptados en los procesos de desarrollo de la gestión pública en Colombia.

3.1. Modelo OCDE: orientación hacia el cliente

Modelo instaurado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), el Banco Mundial y el Fondo Monetario Internacional quienes se han encargado de orientar la gerencia pública hacia una gerencia desde la concepción privada al alcance de actores locales, regionales y mundiales, donde se tipifica un “prototipo de ‘ciudadano’ global que al tenor de la economía de mercado mundial funge como receptor de los bienes y servicios planetarios. Ese prototipo es el cliente global” (Guerrero 2001).

Este modelo de gestión se ha desarrollado en primera instancia en un conjunto de países dentro de la OCDE como “Suecia, Canadá, Nueva Zelanda, Australia y el Reino Unido. Un segundo grupo con algunos avances significativos se integraría por Francia, Dinamarca, Noruega e Irlanda. Y en tercer lugar el grupo con menos avances se integra por Alemania, Grecia, España, Suiza, Japón y Turquía” (Estrada 2002: 2).

Para el caso de la gestión pública en los países latinoamericanos, como lo afirma Estrada Moyano (2002), “luego de la reformas de primera generación —apertura, desregulación, privatización y reformas financieras— la reforma del Estado ha avanzado muy poco en el campo de la gestión”. Sin embargo, desde el Consejo Latinoamericano de Administración para el Desarrollo (CLAD), se han realizado avances importantes que han sido materializados en un documento denominado “Una nueva gestión pública para América Latina”, en donde “se definió la agenda de la reforma gerencial para los países de la región”.

Para las administraciones tributarias se ha convertido en un elemento clave la “orientación hacia el cliente”, entendiendo la nominación de cliente como “cualquier persona natural o jurídica, que sostenga una relación con la administración, mientras que enfoque se refiere a una amplia línea de actividades encaminadas a mejorar la gestión tributaria”.

Parte de los elementos de este modelo de orientación hacia el cliente se observa en la administración tributaria colombiana. El ciudadano como cliente o input requiere de unos procesos que terminarán siendo unos productos, servicios u output, como se observa en la figura 1.

 

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El espíritu del modelo es la satisfacción del cliente (ciudadano) en los requerimientos que solicite ante la administración tributaria. No obstante, la satisfacción del cliente (ciudadano) en los servicios que se prestan debería ser materia de evaluación y seguimiento para una mejor prestación de los procesos tributarios. Aunque existe un proceso misional de asistencia al cliente, serán materia de análisis los indicadores de gestión que entregue la administración tributaria.

3.2. La reinvención del gobierno

Corresponde al nuevo modelo que ha venido desarrollando Estados Unidos, y tiene un espíritu empresarial. A grosso modo, es el uso de los recursos en nuevas formas de maximizar productividad y efectividad, no es la búsqueda de riesgos, sino más bien la de oportunidades (Herrera 1993: 172).

En 1993, según Prats (2006: 195), Osborne y Gaebler “propusieron dejar de ver el sector público como un conjunto de reglas para administrar de modo imparcial y cumplir los requerimientos de la equidad y el Estado de derecho (tal como había sido el propósito de la vieja ‘administración pública’) para pasar a verlo —desde la óptica de la ‘gestión pública’— en función de alcanzar metas y realizar objetivos”.

Los principios básicos que plantean Osborne y Gaebler para reinventar el gobierno son: “1. Separar la toma de decisiones (llevar el timón) de la ejecución y prestación del servicio (remar). 2. Mejor facultar que servir directamente. 3. Inyectar competitividad e innovación en la prestación de servicios públicos. 4. La transformación de las organizaciones regidas por reglas. 5. Financiar el producto, no los datos. 6. Ganar en lugar de gastar. 7. Satisfacer las necesidades del cliente. 8. Más vale prevenir que curar. 9. Gobierno descentralizado. 10. Provocar el cambio a través del mercado”. Esto enmarcado fundamentalmente en el desarrollo de eficiencia, eficacia y efectividad en los procesos.

Sin embargo, como afirma Bassanini (2003: 1) “la reinvención del gobierno es una necesidad fundamental para todos los países democráticos principalmente por tres razones: el desafío de la democracia moderna, el desafío de la economía moderna y el desafío de la globalización”.

3.3. El modelo posburocrático

Parte de la reforma a la administración pública se fundamenta en las enunciaciones del modelo posburocrático (Barzelay 1998: 120). El modelo posburocrático parte del uso común de términos como cliente, calidad, servicio, valor, incentivo, innovación, empoderamiento (empowerment) y flexibilidad (Guerrero 2001).

El entender la denominación del ciudadano como cliente, “la importancia de las externalidades positivas y negativas, la agilidad de la gestión y el establecimiento de los sistemas de indicadores para medir desempeño y resultados finales son otros modos de entender y valorar la gestión de las instituciones administrativas públicas” (Uvalle Berrones 2009: 79).

3.4. La nueva gestión pública (NGP)

Según Peter Schölder (2000: 7) “es el sistema de control de la administración pública más innovador a nivel mundial y se está implementando en casi todos los países industrializados. Desde la segunda mitad de los años ochenta ha sido desarrollado dentro del ámbito angloamericano y ha alcanzado niveles muy desarrollados, especialmente en Nueva Zelanda”.

La nueva gestión pública ha tenido diferentes puntos de vista: “Para unos, es un sistema de manejo descentralizado que aplica innovadores instrumentos de gestión como lo son el controlling, el benchmarking y la gestión esbelta (lean management). Para otros, es privatizar en la mayor medida posible las actividades gubernamentales. Generalmente, los autores diferencian entre la implementación de la dirección como nueva instrumentación de la gestión gubernamental y los inicios de la competencia como una desregulación que deberá ser lo más extensa posible por medio de la creación de competencia al establecer servicios gubernamentales” (Schölder 2000: 7).

Varios de los elementos de estas tendencias antes explicadas están inmersos en el modelo de gestión tributaria colombiano, adaptados por los agentes y las instituciones fiscales, económicos y políticos, quienes han planteado normas y regulaciones que orientan su “operacionalización”: enfoque hacia la eficiencia y eficacia, el ciudadano como cliente, el uso de las tecnologías y plataformas para la atención virtual al cliente, la reestructuración de funciones, control de calidad, entre otros.

Sin embargo, como lo expresa Toninelli (2003: 330) “es importante señalar que ‘operacionalizar’ una norma tributaria exige resolver un número significativo de cuestiones: legales, de sistemas, de control, de logística y administrativas, de difusión, las que deben ser diseñadas e implementadas en forma correcta, si se quieren alcanzar los objetivos que se tuvieron en expectativa cuando se dictó”. No obstante, la implementación y el diseño de “las cuestiones”, como enuncia el autor, estarán a cargo de la administración tributaria.

La administración tributaria colombiana se ha visto permeada por varios de los aspectos de estos modelos de gestión pública anteriormente mencionados. No obstante, como lo menciona Martínez (2002), “se tiene que reforzar la idea de que cada país genere una propuesta de modelo administrativo ad hoc a sus propias necesidades, de acuerdo con su marco legal, desarrollo y cultura político-administrativa. En contraposición a que se convierta en un rehén absoluto de modas y tendencias administrativas que en más de las veces tiende a la creación de escenarios de simulación que de solución”.

4. Estructura impositiva del sistema tributario colombiano

A partir de la promulgación de la Constitución de 1991, el gasto del Gobierno Nacional central (GNC) pasó de 11% del PIB en 1990 a 18,1% en 2008. Con el objetivo de financiar ese crecimiento en las obligaciones, sucesivos gobiernos han implementado más de diez reformas tributarias de importancia, llevando a que los ingresos del GNC aumentaran de 9,7% del PIB en 1990 a 14,2% del PIB en 2008, pasando por un máximo de 16% en 2006 (Fedesarrollo 2009: 4). En el cuadro 1, se presenta la composición de los ingresos tributarios:

 

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Los ingresos tributarios tanto internos como externos, como se observa en el cuadro 1, son administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. La primera categoría incluye los impuestos de renta, valor agregado, timbre, patrimonio y el gravamen a los movimientos financieros (GMF). De acuerdo con las cifras reportadas en 2005, este grupo de impuestos genera cerca del 80% de los ingresos tributarios nacionales, participación que se ha mantenido prácticamente constante durante los últimos cinco años. Por su parte los impuestos externos, compuestos por aranceles e IVA a las importaciones, aportan el 20% restante (Cárdenas y Mercer-Blackman 2006: 5).

Sin embargo, la actual composición tributaria no es atribuible a la eficiencia y equidad que se enunciaba anteriormente, no garantiza una estabilidad en el recaudo y es compleja. Pese a que en el año 2006 existieron unas bases para la estructuración de una reforma fiscal, su propósito fue desviado y se hicieron evidentes más beneficios, exenciones y cambios en los regímenes, como el de zonas francas, y acuerdos, como los contratos de estabilidad jurídica, que hacen al sistema tributario menos progresivo y discriminatorio.

Con respecto a la inestabilidad del recaudo y a pesar de la disposición de la administración tributaria para el cumplimiento de las metas, según el marco fiscal de mediano plazo “la proyección del déficit fiscal del Gobierno central para el año 2009 se deterioró a partir de la desaceleración de la actividad productiva y la consecuente caída del recaudo pasando de 2,6% del PIB en septiembre de 2008 a 3,7% del PIB en junio de 2009” (Fedesarrollo 2009: 2).

La composición de la actual estructura tributaria, el déficit fiscal recurrente y la no observancia de los principios constitucionales tributarios por parte de los agentes directamente responsables de la política fiscal, las herramientas para minimizar la desaceleración en que se encuentra la economía, la sostenibilidad fiscal a mediano y largo plazo y la situación actual de las finanzas públicas deben ser temas de discusión por parte de diferentes sectores de la economía, la política y la academia, para presionar una reforma estructural que hace tiempo debió considerarse.

A continuación, se presenta un esquema general de los principales impuestos que componen la estructura tributaria.

4.1. Renta (‘income tax’)

El impuesto sobre la renta grava todos los ingresos que obtenga un contribuyente en el año que sean susceptibles de producir incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, siempre que no hayan sido expresamente exceptuados, y considerando los costos y gastos en que se incurre para producirlos (DIAN 2008).

“El impuesto sobre la renta es un impuesto de orden nacional, directo y de período. Es de orden nacional, porque tiene cobertura en todo el país y su recaudo está a cargo de la Nación (actualmente la función de recaudo se ejerce a través de los bancos, demás entidades financieras autorizadas y por pago electrónico). Es directo, porque grava los rendimientos a las rentas del sujeto que responde por su pago ante el Estado. Es de período, comoquiera que tiene en cuenta los resultados económicos del sujeto durante un período determinado, en consecuencia, para su cuantificación se requiere establecer la utilidad (renta) generada por el desarrollo de actividades durante un año, enero a diciembre” (DIAN 2008).

Durante el período 2002-2006, y como parte de las estrategias para el cumplimiento de las metas propuestas en el Sistema de gestión y seguimiento a las metas del gobierno (SIGOB), la administración tributaria implementó el programa “Aumentar los declarantes al sistema tributario” que amplió la base de declarantes, principalmente de renta, para lograr la mayor equidad en la carga tributaria del país. El indicador de gestión arrojó un 50,30%, que corresponde a 789.831 nuevos declarantes, como se evidencia en el cuadro 2.

Cabe resaltar que este aumento en la base de declarantes se debe también al resultado de la reducción de los topes en ingresos y patrimonio mínimos tomados como criterio para definir quién es declarante —por ejemplo, la ley de reforma tributaria del 2003 (L. 863)—.

 

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4.2. Impuesto al valor agregado (VAT)

El impuesto sobre las ventas, comúnmente denominado impuesto al valor agregado (IVA), es un gravamen que recae sobre el consumo de bienes y servicios. En Colombia, el IVA “se aplica en las diferentes etapas del ciclo económico de la producción, importación y distribución” (DIAN 2008).

El artículo 420 del estatuto tributario especifica los hechos sobre los que recae la obligación tributaria: las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente; la prestación de los servicios en el territorio nacional; la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente y la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías.

“El IVA es una versión sofisticada de la tributación por el lado del consumo cuyo diseño incorpora resultados adicionales de la teoría y de la práctica administrativa. En general, el IVA es una manera de gravar el bien final sin tener que identificar el momento en la cadena productiva en que se llegó a él. La idea es gravar solamente el valor agregado en cada etapa productiva, de manera que el precio final sea equivalente a gravar las ventas sobre bienes finales” (Jaramillo y Tovar 2007: 4).

El IVA aporta cerca de la tercera parte del total de recaudo por impuestos nacionales. Si bien la tarifa general es del 16%, existe un complejo esquema de tarifas diferenciales, desde el 2% hasta el 45% (Fedesarrollo 2009: 4). Estas tarifas han tenido varias modificaciones, a raíz de las diversas reformas tributarias. En la figura 2, se presenta la evolución de la tarifa general del IVA:

 

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4.3. Gravamen a los movimientos financieros (GMF)

El GMF es un impuesto indirecto del orden nacional que se aplica a las transacciones financieras realizadas por los usuarios del sistema. Su administración corresponde a la DIAN, que cumple este mandato desarrollando labores de investigación, control, determinación, discusión, cobro, devolución del impuesto y las demás funciones que le son propias de acuerdo con las facultades otorgadas en el estatuto tributario (Valero 2007: 9).

Fue creado en 1999 para financiar el salvamento del sector financiero, recae sobre los usuarios de ese sector. Si bien fue establecido para atacar un problema coyuntural, con el tiempo se convirtió en permanente (Fedesarrollo 2009).

4.4. Impuesto al patrimonio

El impuesto al patrimonio se estableció, en forma transitoria, con el fin de preservar la seguridad democrática, en el primer mandato del presidente Uribe. Dicho impuesto se cobró por una sola vez sobre los patrimonios líquidos a 31 de agosto de 2002 superiores a 169.5 millones y con una tarifa del 1,2%. Pero este impuesto tuvo una segunda fase establecida por medio del artículo 17 de la Ley 863 de diciembre del 2003, con la cual se gravaron los patrimonios líquidos superiores a 3.000 millones entre los años 2004 y 2006 con una tarifa del 0,3%. La tercera versión fue establecida por una nueva reforma tributaria (L. 1111/2006) para patrimonios superiores a los 3.000 millones y con una tarifa del 4,8% (1.2% por cada año, desde 2007 hasta el 2010).

Sin embargo, con la Ley 1370 del 2009 se extiende este impuesto por el año 2011. Si el contribuyente tiene un patrimonio de 3.000 millones de pesos a 5.000 millones de pesos pagará una tarifa de 2,4%, cuando el patrimonio supere este último tope, tributará a una tarifa del 4,8%. El impuesto se pagará en cuatro años desde el 2011 hasta el 2014 y tiene una sobretasa del 25% del impuesto.

No obstante, hay empresas a las que no se les cobrará este impuesto porque firmaron contratos de estabilidad jurídica, lo que genera en el país una alta controversia, ya que hasta comienzos del mes de diciembre del 2009, varias de las más grandes organizaciones del país, como Bavaria, Alpina, Almacenes Éxito, Sofasa e ISA, suscribieron dichos contratos.

4.5. Impuestos territoriales

Los impuestos territoriales se clasifican en departamentales y municipales. Los primeros incluyen gravámenes a la cerveza, los licores, los cigarrillos, y una parte de la sobretasa a la gasolina. Sin embargo, son los impuestos municipales los que contribuyen más al recaudo, con cerca del 2% del PIB. Dentro de estos últimos se destacan el impuesto predial y el de industria y comercio (ICA) que grava las actividades industriales, comerciales o de servicios dentro de un municipio, así como un porcentaje de la sobretasa a la gasolina (Fedesarrollo 2009: 5).

5. Modelo de gestión del sistema tributario colombiano

Colombia optó por un modelo de gestión bajo la aplicación de un plan estratégico 2006-2010 orientado por la DIAN. Este modelo incluye un sistema de gestión de calidad (NTCGP1000 - 2004, ISO9001: 2000) y de control interno (MECI), un modelo único de ingresos, servicio y control automatizado (Muisca), un modelo de operación por procesos y un código de buen gobierno (ver figura 3).

 

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Sin embargo, desde la perspectiva del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, el modelo de gestión tributario en Colombia posee componentes importantes del enfoque Business Process Management (BPM)(5).

Dicho enfoque ha sido ejecutado en la última década por las administraciones tributarias latinoamericanas, y Colombia no ha sido la excepción. El BPM se consolidó en la DIAN a partir del año 2002 con el inicio de las fases de implementación del Muisca. Como muestra de esa alineación se presentan algunos ejemplos en la tabla 1:

 

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5.1. Sistema de gestión de calidad y control interno

El sistema de gestión de calidad y Control interno contiene los elementos establecidos en la Norma Técnica de Calidad para la Gestión Pública NTCGP 1000:2004, y comprende los requerimientos exigidos por el Modelo Estándar de Control Interno MECI 1000:2005. Las fases de proyección y planeación se realizaron en los años 2006 y 2007. Según el informe de evaluación del plan estratégico DIAN 2006-2009:

“Se destaca que mediante Resolución 1131 de diciembre 4 de 2008 se establecen los requisitos necesarios para evidenciar el desempeño de la entidad y su capacidad de proporcionar productos y/o servicios que respondan a las necesidades y expectativas de sus clientes, y a la vez fortalecer el principio de autocontrol en la entidad, propiciando elementos para la mejora continua de sus niveles de servicio. La principal circunstancia que ha contribuido a alcanzar este logro ha sido la participación y el compromiso de la alta dirección” (DIAN 2010).

Varias acciones se desarrollaron para su implementación, entre otras las siguientes actividades:

“La adopción del código de buen gobierno, el código de ética, los valores institucionales y el mapa de procesos de la entidad, mediante la Resolución 10621 de octubre 30 de 2008. Recolección, análisis y documentación de la información de procesos, utilizando el ‘Prevalidador de datos’. Elaboración de la documentación tales como Manual de calidad, clientes y productos en la DIAN y las políticas operacionales. Realización del primer ciclo de auditorías internas de calidad o sensibilización sobre el sistema de gestión de calidad y control interno con encuentros gerenciales y campañas de divulgación a través de la emisión de tips, así como la publicación de los documentos definidos como entregables en la red interna corporativa, Insitu” (DIAN 2010).

5.2. Modelo único de ingresos, servicio y control automatizado (Muisca)

A partir de un diagnóstico realizado en el año 2002, por parte de un equipo asesor del Presidente de la República, se encuentran factores que impiden una gestión de alta calidad en la DIAN, tales como:

“a) Altos niveles de evasión(6), elusión, contrabando e infracciones cambiarias, b) Débil cultura de cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, aduaneras y cambiarias, c) Acelerado deterioro de la competitividad aduanera del país, sistema legal complejo y disperso, d) Ausencia total de sentido de servicio y facilitación al cliente. Igualmente deficiencias internas asociadas a su organización, al sistema de personal y en general a su sistema de gestión, obstaculizaban claramente el logro de sus objetivos” (DIAN 2004).

A raíz de estos escenarios, la DIAN plantea una serie de estrategias con la colaboración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de España (AEAT), con miras a elevar la eficiencia, eficacia y transparencia en el manejo de la información, recaudo, servicios y control de la misma, construyendo un instrumento denominado Muisca —modelo único de ingresos, servicio y control automatizado—; con el objeto de convertirse no solo en un sistema, sino en un modelo a instaurar en otras organizaciones gubernamentales, proyectándose como uno de los mayores retos en gestión por parte del Estado y que tendría como objetivo base la optimización de la gestión fiscal del país.

5.2.1. Fases de implementación

La administración tributaria “a partir del primer semestre del 2003 inicia las actividades de la fase 0 y tiene previsto culminar la fase 4 en el primer semestre de 2006 y el mantenimiento preventivo y estacionario de la totalidad del sistema a partir del segundo semestre de 2006.

• La fase (0): fase preparatoria del proyecto, ya fue culminada, con los plazos y objetivos cumplidos.

• La fase (1): fase de diseño funcional del sistema y diseño técnico, desarrollo, pruebas e implantación del núcleo principal y servicios de negocio prioritarios. Su implantación se realizará en agosto y septiembre de 2004.

• La fase (2): fase de diseño técnico y desarrollo del segundo bloque de módulos y mantenimiento preventivo de fase anterior.

• La fase (3): fase de diseño técnico y desarrollo del tercer bloque de módulos y mantenimiento preventivo de fases anteriores.

• La fase (4): fase de diseño y desarrollo del cuarto bloque de módulos y mantenimiento preventivo de fases anteriores.

• La fase (5): mantenimiento preventivo de fase anterior y mantenimiento estacionario del sistema” (DIAN 2008a).

 

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5.2.2. Características

El lineamiento operacional del Muisca posee las siguientes características, que estructuran sus conductos y enfatizan el cumplimiento de sus objetivos por medio de su gestión:

• Modelo: busca ir más allá de los procesos sistémicos, generando innovación y un mejoramiento en la forma de gestionar.

• Único: cubre las necesidades para todas las áreas y procedimientos mediante la integración de conceptos, datos, áreas y la gestión.

• Ingresos: encargado de responder por el recaudo, reuniendo y especificando los conceptos de tributario y no tributario.

• Servicio: facilita el cumplimiento de los deberes y el ejercicio de los derechos por medio del mejoramiento constante del personal encargado.

• Control: mide, previene y ajusta el comportamiento y la gestión en todos los aspectos operativos de la entidad, ya sea ante los usuarios, mecanismos, procedimientos, entre otros, siempre enfocados en la reducción de los malos manejos dentro y fuera de la institución.

• Automatizado: maximiza la gestión implementando herramientas de carácter tecnológico, que se ajusten a las necesidades de desarrollo que requiera la entidad.

Para adelantar su gestión, la DIAN parte de principios estratégicos denominados integralidad, unicidad y viabilidad y trascendencia. Para los gestores del Muisca la integralidad o principio de integralidad se establece:

“Como el principio según el cual todos los aspectos institucionales deben orientarse a fortalecer la administración tributaria y aduanera, por cuanto con ello se puede asegurar la calidad de vida de los ciudadanos y convertir la entidad en un actor principal de la economía nacional. Para lograr la integralidad el Muisca avanza por cuatro caminos estratégicos: alcanzar la excelencia en sus operaciones, redireccionar la entidad hacia el servicio, consolidar la legitimidad y la autonomía y contribuir a la competitividad del país” (Legis Editores S.A. 2007).

Igualmente, se establece el principio de la unicidad, mediante el cual: “la DIAN se estructura como un todo único, definido en elementos interrelacionados comprometidos con un propósito o misión que, a su vez, tiene los limitantes propios que le permiten interactuar con otros organismos dentro de su entorno” (Legis Editores S.A. 2007).

La viabilidad y la trascendencia, como último principio estratégico, se explica porque “la entidad debe reconocerse como organismo vigente en el tiempo, que trasciende sus límites para integrarse con otros organismos nacionales e internacionales, y se hace relevante para la viabilidad del Estado a través de sus diferentes entornos y gobiernos” (Legis Editores S.A. 2007).

5.2.3. Enfoque funcional

El Muisca pretende mejorar aquellas prácticas de las que están encargadas las diferentes divisiones organizacionales de la entidad, con el fin de optimizar los niveles de calidad y excelencia que permitan el constante fortalecimiento de su gestión. Así mismo, busca desarrollar su enfoque funcional por medio del mejoramiento de sus planes operativos y de planeación; revisando y controlando los procesos que son necesarios para los trámites de los cuales está encargada la administración tributaria, con el fin de satisfacer imparcialmente al usuario, mejorando ante este la visión que tiene de la entidad; implementando innovación tecnológica que soporte sus necesidades y que genere en la administración un amplio cambio organizacional.

5.2.4. Financiación y costos de la implementación del modelo Muisca

“El modelo único de ingresos, servicio y control automatizado se financió con un empréstito del Banco Mundial, que permitió la actualización y adecuación de una parte del componente tecnológico de la entidad y gran parte del desarrollo de los servicios informáticos electrónicos. Otros componentes del modelo Muisca se han financiado con recursos del presupuesto nacional tales como la adecuación de infraestructura, programas de capacitación y divulgación y la reestructuración funcional de administración tributaria” (Ministerio de Comunicaciones 2008).

Sin embargo, el análisis del estudio de caso realizado por el Ministerio de comunicaciones en uno de sus apartes expresa que falta información acerca de los costos reales de inversión e implementación que ha hecho el Estado colombiano para desarrollar el sistema, máxime que para el año 2009 se hizo la aprobación del Conpes 3608(7), cuyo objeto es contratar un empréstito externo con la banca multilateral hasta por US$ 25 millones, o su equivalente en otras monedas, destinado a financiar el proyecto de consolidación de los sistemas nacionales de información.

Es fundamental que la administración tributaria establezca mecanismos y haga partícipe a diferentes instituciones, entre ellas las universidades, para establecer los costos y valoración de este activo público.

5.3. Modelo de operación por proceso

La DIAN cuenta con procesos estratégicos, misionales, de apoyo y de evaluación (ver figura 4). La descripción de cada uno de ellos se hace a continuación:

 

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Estos procesos, de acuerdo con la figura 5, se clasifican en:

 

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Para el análisis en cuestión, nos referiremos a los procesos misionales, debido al impacto directo que tienen los mismos en los ciudadanos que interactúan diariamente con la administración tributaria.

5.3.1. Recaudo

El recaudo se convierte en uno de los más importantes indicadores de gestión. Referente a esta función cada año se establece una meta (ver tabla 3), de la cual debe dar cuenta la DIAN.

El proceso de recaudación se subdivide en unos subprocesos denominados: contabilización del ingreso, control entidades autorizadas para recaudar (EAR), devoluciones y/o compensaciones. De este proceso se encarga a nivel central la dirección de gestión de ingresos, compuesta por: a) Subdirección de gestión de recaudo y cobranzas y b) Subdirección de gestión de asistencia al cliente. A nivel local, las encargadas son las direcciones seccionales a través de las divisiones de gestión de recaudo.

A continuación, se muestra el comportamiento del recaudo desde 1998 hasta 2008.

 

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El recaudo ha tenido un crecimiento del 22% desde 1998 hasta 2008. Este incremento obedece a la ampliación de la base tributaria correspondiente al número de declarantes del impuesto de renta que fueron incorporados, reformas tributarias, recuperación de cartera, reducción de la evasión, canales de pago electrónicos(9).

“A partir del año 2006, la contabilización de los ingresos que recauda la DIAN es registrada de manera integral y auditable, y soportada en documentos tales como declaraciones, recibos oficiales de pago y actos administrativos. En el año 2006 se contabilizaron en forma automática 9.898.059 documentos generados por las diferentes fuentes de información, tanto internas como externas, y en 2007, 22.538.418 documentos. En el año 2006 se diligenciaron y presentaron 260.161 declaraciones frente a 1.070.298 declaraciones del año 2007, evidenciándose un incremento del 311% en el uso del servicio, no solo por los que están obligados a hacerlo por este medio (los que tienen firma digital), sino por personas y empresas que lo hacen voluntariamente” (Ministerio de Comunicaciones 2008).

Sin hacer de lado las cifras anteriormente mencionadas sobre el reporte de documentos, vale la pena plantear un interrogante: ¿Cuenta la administración tributaria con la suficiente capacidad de recursos y personal para realizar un proceso de fiscalización óptimo vs. el volumen de información recibida, que aumenta periódicamente?

5.3.2. Asistencia al cliente

Este subproceso hace parte del proceso de gestión de ingresos. Se enfoca en los siguientes procedimientos: administración de los canales de servicio; administración del sistema de quejas, reclamos y sugerencias; atención y acompañamiento al cliente; gestión de quejas, reclamos, sugerencias y peticiones (QRSP); orientación jurídica. En la tabla 4, se pueden observar las estadísticas sobre asistencia al cliente.

 

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De acuerdo con los datos obtenidos, se tiene que dividir la función de asistencia al cliente en dos partes: la atención al cliente y la presentación masiva de información. La atención al cliente se refiere al servicio y a las consultas. En esta parte, se presenta un aumento en el número de personas que buscan orientación o información sobre los servicios ofrecidos por la DIAN, existiendo una preferencia por la atención presencial pues se puede conseguir información más clara y completa.

La presentación masiva de información se refiere a declaraciones virtuales y a la solicitud de información específica por parte de los usuarios, el aumento sustancial en el número de declaraciones presentadas virtualmente tiene su origen en qué legislación reciente obliga a diferentes contribuyentes a realizar su declaración desde la plataforma tecnológica de la DIAN. En este proceso se observa la implementación de la firma y el certificado digital para las declaraciones tributarias.

5.3.3. Administración de cartera

Este proceso se enfoca en los siguientes procedimientos (ver gráfico 1): administración de aplicativos de reparto e inventario de obligaciones; administración de inventario; archivo y reparto de expedientes de obligaciones de cartera; administración de títulos de depósito judicial; apoyo y control a la administración de cartera y procesos especiales; cobro coactivo; cobro persuasivo; depuración de cartera; facilidades de pago; gestión de peticiones y certificaciones de deudas no asignadas.

 

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5.3.4. Fiscalización y liquidación

Este proceso se divide en seis subprocesos: a) apoyo y soporte operacional, b) aprehensión, reconocimiento y avalúo de mercancías, c) definición de sustitución jurídica de mercancías, d) determinación del impuesto, gravámenes y liquidaciones oficiales, e) operaciones de lavado de activos y f) determinación e imposición de sanciones (ver tabla 5).

 

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Mediante las acciones de control aduanero y las aprehensiones se busca contrarrestar el contrabando. La aprehensión se entiende como una medida cautelar consistente en la retención de mercancías respecto de las cuales se configure alguno de los eventos previstos en el ar­tículo 502 del Decreto 2685 del 28 de diciembre de 1999. De acuerdo con la tabla 5 se observa que las medidas de control han venido en aumento debido a la necesidad de acabar con este flagelo y a la intervención de la Policía Fiscal y Aduanera.

“El artículo 80 de la Ley 488 de 1998, crea la Oficina Nacional de Policía Fiscal y Aduanera, Polfa como un “aparato armado” para realizar labores de apoyo y soporte a las funciones propias de la DIAN, bajo la estricta coordinación y supervisión de la entidad. Así mismo, dispone la ley que dicho organismo ejercerá funciones de policía judicial en coordinación con la Fiscalía General de la Nación. Posteriormente la Ley 633 de 2000, en su artículo 53 eleva la oficina de la Polfa a la categoría de dirección dentro de la estructura organizacional de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales” (DIAN 2008a).

Las acciones de cobertura buscan el fortalecimiento del servicio, la formalización de sectores y la cooperación con entidades territoriales mediante actividades de control. El indicador que corresponde a esta función se evalúa de acuerdo con la cantidad de municipios en los cuales hace presencia la DIAN, se observa un incremento en la cobertura nacional.

La retención de divisas en efectivo y títulos busca atacar el lavado de activos. Se presenta un aumento en las actas de retención por parte de la Policía Fiscal, lo que demuestra una mayor intención de atacar este problema

“Una vez efectuada la retención de las mercancías, la Dirección de Policía Fiscal y Aduanera deberá poner a disposición de los funcionarios de la división de fiscalización aduanera en la administración, dichas mercancías junto con las respectivas actas de retención, para que se proceda a diligenciar la aprehensión cuando a ello hubiere lugar. Adicionalmente, la Policía Fiscal y Aduanera de la respectiva jurisdicción deberá mantener informado al administrador de aduanas o de impuestos y aduanas sobre el desarrollo y resultado de los operativos efectuados con base en las órdenes de registro por él expedidas” (DIAN 2008a).

5.3.5. Gestión masiva

Enfocada al control de las obligaciones formales: actualización del registro único tributario, administración de los servicios informáticos electrónicos, administración del RUT, libros de contabilidad y facturación, autorización de facturación, corrección de inconsistencias, decisión a solicitudes especiales y situaciones internas, emisión y renovación de mecanismo digital, recepción presencial de información exógena, registro libros de contabilidad, revocación de mecanismo digitales (ver gráfico 2 y tabla 6).

Desde la implementación del Registro Único Tributario en el 2004, fecha en que se contabilizaban 259.241 inscritos, se pasó a un acumulado en el año 2007 de 4.447.063, de los cuales 1.131.109 fueron inscritos durante el 2007, entre ellos 73.686 empresas. Es así como a finales del 2008 en el RUT aparece un acumulado de 5.737.258 inscritos, de los cuales 1.290.195 corresponden a registros y/o actualizaciones del mismo 2008 —ver gráfico 2— (DIAN 2008).

 

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“Cualquier relación con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, se construye a partir del Registro Único Tributario. Todos van a ese registro, contribuyentes directos e indirectos, importadores, exportadores, auxiliares de las funciones aduaneras, intermediarios cambiarios, en fin todas aquellas personas naturales y jurídicas que en ejercicio de sus actividades personales, comerciales o empresariales tengan alguna relación con los impuestos nacionales o los tributos al comercio exterior (arancel e IVA externo)” (Legis Editores S.A. 2007).

 

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Un dato importante respecto de la tabla 6 es el de los registros presentados virtualmente para cumplir la obligación de presentar medios magnéticos. Sin embargo, esta información genera dos cuestionamientos: a) sobre el volumen de información entregada por los “clientes” y b) sobre el personal que tiene de base la DIAN para la verificación y fiscalización de dicha información.

Parte de la materia prima para el control de fiscalización se genera en los informes de operaciones que realizan los contribuyentes con sus terceros a través del reporte en medios magnéticos, que sin lugar a dudas, para varias organizaciones, consiste en asumir contratación de personal y herramientas adicionales para la digitación y entrega de dicha información en los términos establecidos, con el fin de evitar sanciones. No obstante, surgen diversos interrogantes sobre si la administración tributaria cuenta con la capacidad operativa y los recursos humanos suficientes(10) para realizar la verificación de todo el cúmulo de datos que recibe periódicamente.

5.3.6. Operación aduanera

A este proceso le corresponden los siguientes subprocesos: arancel de aduanas; autorización y control de auxiliares de la función pública y aduanera y usuarios aduaneros; ingreso de mercancía al territorio aduanero nacional; laboratorio y análisis físico/químico de mercancías; salida de mercancías del territorio aduanero nacional; tránsito aduanero; valoración y origen de mercancías. En la tabla 7 se relacionan los valores y cantidades:

 

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Para analizar el proceso de operación aduanera, encargada de “prestar un servicio aduanero ágil y transparente que permita cumplir las obligaciones aduaneras” (DIAN 2008a), se tuvieron en cuenta los informes de gestión de la DIAN de los años 2006, 2007 y 2008 (ver gráfico 4), que incluyen datos desde el año 2002. Las variables que se analizan en el proceso de operación aduanera son el valor FOB, que es el valor de la mercancía que se transporta; el peso en kilogramos y el precio implícito que representa el valor en dólares por kilogramo importado. Así mismo, la DIAN dispone recursos para el control de la subfacturación, la subvaloración y el contrabando.

“DIAN hace 22 operaciones anticontrabando cada hora.

Según esa oficina se hacen 76 incautaciones diarias. El número de operaciones se multiplicó casi por nueve y el valor incautado por tres entre 2002 y 2009. En Colombia se realizan 536 acciones contra el contrabando al día —esto es 22 por hora— con un promedio de 76 aprehensiones diarias. Así lo señaló la DIAN en un informe dado a conocer por el organismo. Según la oficina, la efectividad de su labor ha ido en aumento. En el 2002 realizaron 22.810 acciones de control que arrojaron 14.287 aprehensiones por valor de $ 129.428 millones. El año pasado [2009] realizaron 192.999 acciones de control, con 27.289 aprehensiones de mercancías que valieron $ 390.000 millones.

El Gobierno Nacional entretanto, destinó un presupuesto de $ 693.633 millones para apoyar las labores de control del ilícito. Igualmente aumentó el número de funcionarios dedicados al servicio y control aduanero y los efectivos de policía fiscal y aduanera. Actualmente la DIAN cuenta con 1.449 funcionarios y 1.000 policías.

Los resultados de este trabajo son buenos, dice la entidad. El indicador de percepción de los empresarios frente a la magnitud del contrabando, fue el más bajo desde el 2004, se situó en 4,3%.

Las mercancías con mayores índices de aprehensión por parte de las autoridades son: textiles, confecciones, calzado, partes de automóviles, arroz, perfumería y joyería.

En las zonas de frontera la situación de contrabando es delicada tanto en productos de manufactura como en otros bienes como combustible. Al respecto, el Gobierno Nacional en conjunto con varios actores se encuentra mejorando los controles” (Dinero 2010).

Resulta importante este proceso, especialmente cuando en su implementación se presentaron muchos reclamos acerca de la lentitud del mismo y la no consideración, por parte de la administración, de las herramientas tecnológicas que muchos de los usuarios no estaban acostumbrados a utilizar, no estaban capacitados o carecían de ellas.

5.3.7. Gestión jurídica

Este proceso se divide en tres subprocesos: normativa y doctrina, representación externa y vía gubernativa.

 

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Para el análisis de la función de gestión jurídica, encargada de “apoyar en el aspecto jurídico sustancial y procedimental” (DIAN 2008) se recurrió a los informes de gestión de la DIAN a los que se tuvo acceso, los de los años 2006, 2007 y 2008 (ver gráfico 4); los cuales ofrecían información sobre esta función desde el año 2002. Cabe resaltar que la función jurídica no solo se encarga de la compilación y administración normativa, jurisprudencial, doctrinaria, y en materia de convenios internacionales, también se encarga de dar respuesta a las consultas de acuerdo a la normativa, jurisprudencia y doctrina existente(11). Además, entrega respuestas a las consultas y comentarios a los proyectos de normativa y/o convenios de negociación.

Así mismo, busca controlar comportamientos antiéticos de funcionarios de la DIAN, que al momento de fallarse conllevan destituciones, suspensiones, multas, amonestaciones y absoluciones, entre otras. El análisis que se realiza al gráfico 4 traería consideraciones subjetivas y juicios sobre el personal que labora en la entidad, ya que las investigaciones disciplinarias han aumentado entre los años 2007 y 2008.

5.3.8. Comercialización

Este proceso se divide en dos subprocesos: a) control a la custodia de mercancías y bienes: control al sistema de inventario de mercancías y bienes, ejecución de control a terceros, ingreso e inventarios de mercancías y bienes para comercializar, reconocimiento y contabilización, supervisión de control de terceros; b) disposición de mercancías, bienes y servicios: ejecución disposición de mercancías, supervisión a la disposición de mercancías, venta de bienes y servicios de la entidad.

Para analizar la función de comercialización, encargada de “administrar, controlar y disponer de la mercancía aprehendida, decomisada y abandonada a favor de la Nación” (DIAN 2008), se acudió a los informes de gestión de la DIAN de los años 2006, 2007 y 2008. La entidad dona dichas mercancías a entidades públicas en beneficio de ciudadanos en difícil situación económica (ver tabla 8). Se presenta un incremento, lo cual refleja una mejora en la función de fiscalización y liquidación encargada de las aprehensiones y un verdadero cumplimiento por parte de la DIAN para realizar dichas donaciones. Algunos de los beneficiarios de las donaciones son Acción Social de la Presidencia de la República, las alcaldías municipales, el Ministerio de Defensa, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, la Policía Nacional, entre otros.

 

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5.4. La relación agente - institución

Se infiere que el modelo de gestión del sistema tributario colombiano parte de un conjunto de disposiciones fiscales, económicas y políticas que en su operacionalización son intervenidas por agentes e instituciones, que representan, provocan, distorsionan o ajustan los movimientos del sistema tributario.

Los agentes entonces se encargan de dar forma y movimiento al modelo. Según Sewell (2006: 165) ser agente significa “ser capaz de ejercer cierto grado de control sobre las relaciones sociales donde nos hallamos inmersos, lo cual implica, entonces, la habilidad de transformar en cierto grado esas relaciones sociales”. No obstante, Sewell expresa que “los agentes están dotados, por las estructuras, de poder para actuar con y contra otros; tienen conocimiento de los esquemas que contiene la vida social y también acceso en alguna medida a los recursos, tanto humanos como no humanos. La agencia surge del conocimiento que de los esquemas poseen los actores, lo cual significa la habilidad de aplicarlos a nuevos contextos”.

En efecto, las actuaciones o intervenciones de los agentes involucrados en la gestión del sistema tributario colombiano están mediadas por las instituciones, según Velásquez (2003: 142), quien emplea los conceptos de agencia e institución(12), define a estas últimas como unos elementos formales e informales a través de los cuales se constriñe o posibilita a los agentes que formulan o implementan las políticas.

A continuación, se exponen diferentes relaciones entre agentes e instituciones (ver figura 6) que intervienen en el modelo de administración tributaria, establecidas en un informe denominado Issues in Colombian Tax Administration para el año 2002 (Vásquez-Caro y Slemrod 2002: 15).

 

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En dicho informe se fija una posición principal sobre el contribuyente (tax payer), como agente central en el esquema institucional del sistema tributario colombiano: “El contribuyente se encuentra en la intersección de las partes públicas y privadas del sistema de administración tributaria, en reconocimiento al hecho de que los contribuyentes tienen interacciones con ambas partes” (Vásquez-Caro y Slemrod 2002: 14) —traducción de la autora—.

Sin embargo, se hace evidente la posición de los agentes políticos o de decisión (political system) que por medio de sus actuaciones de poder, a través de normas, intervienen constantemente en el modelo de gestión y en las relaciones de los actores públicos y privados, muchas veces en contra de los principios constitucionales que rigen el sistema tributario con elementos de regresividad e inequidad.

No obstante, la administración tributaria como uno de los agentes principales en el modelo de gestión, se encarga de recoger todas estas disposiciones de los actores políticos y operacionalizarlas en un ambiente cambiante e inestable. Su papel como agente es preponderante en el modelo de gestión. Sus decisiones permeadas por decisiones de política en otros niveles implican un ambiente operativo cambiante que deben afrontar cambios en tecnología, estructura administrativa y gestión pública.

5.5. La administración tributaria

5.5.1. Antecedentes

La administración tributaria se entiende como “el conjunto de funciones desarrolladas para aplicar la estructura tributaria. El mayor o menor éxito de su gestión dependerá de la capacidad profesional y de la integridad de las dotaciones encargadas de las tareas, de las características de la estructura que debe administrar, y de los recursos que disponga para ello” (Toninelli 2003: 350).

De acuerdo con Pita (2004: 15) “Las tendencias generales en los procesos recientes de modernización de las administraciones tributarias, con especial referencia a los países de América Latina y el Caribe, están permeadas por unos cambios significativos”. Según el autor “esas tendencias se refieren a cambios verificables en cinco aspectos importantes de la administración tributaria: 1. En la concepción de la misión de la administración tributaria; 2. En la estructura organizacional de la administración tributaria; 3. En los procedimientos y procesos de la administración tributaria; 4. En la tecnología aplicada a la administración tributaria y 5. En el desarrollo y administración de recursos humanos”.

Respecto de lo anteriormente enunciado, Ponce (2009: 11) expresa que “la tendencia iniciada en la década de los noventa a reducir el tamaño del Estado, ha tocado igualmente a las administraciones tributarias. Si bien no se puede hablar de la reducción del tamaño de la administración tributaria en Latinoamérica, sí se puede hablar de un reacondicionamiento de sus estructuras”. La autora infiere que “la transferencia del recaudo de los impuestos a la red bancaria, la sistematización de los procesos de fiscalización, liquidación, cobranzas y en general de la administración de los impuestos, condicionó la reorganización institucional”.

En Colombia, estas transformaciones presentan similitudes y diferencias con las de otros países latinoamericanos dentro del proceso de modernización del Estado y ajuste estructural de comienzos de los noventa (Rodríguez y Rodríguez 2008). En efecto, la administración tributaria tiene sus raíces en un conjunto de reformas institucionales que marcaron el giro del Estado y la economía colombiana hacia el Consenso de Washington a comienzos de los años noventa (Ahumada 1997), bajo la administración del presidente César Gaviria (1990-1994).

La DIAN se constituyó como Unidad Administrativa Especial, mediante Decreto 2117 de 1992, cuando el 1º de junio de 1993 se fusionó la Dirección de Impuestos Nacionales (DIN) con la Dirección de Aduanas Nacionales (DAN) (DIAN 2008). Mediante el Decreto 1071 de 1999 se da una nueva reestructuración y se organiza la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). Con el fin de acomodar la estructura orgánica de la institución al funcionamiento por procesos, la entidad adelantó una reestructuración, la cual se concretó mediante el Decreto 4048 de octubre 22 del 2008 (ver figura 7).

La administración tributaria colombiana, no obstante su estructura y los reacondicionamientos que ha tenido que establecer, en el sentido de ampliar sus capacidades y competencias, se atempera a un modelo organizativo integracionista, como lo enuncia Ponce (2005) “Colombia se acogió al modelo integracionista de impuestos y aduanas en 1993, al unir la Dirección de Impuestos con la Dirección de Aduanas, agregándole además las funciones de control cambiario, hasta entonces en cabeza de la Superintendencia de Control de Cambios. Conserva la estructura funcional con matices por tipo de contribuyente y por temas para los llamados ‘grandes contribuyentes’”.

Dicha estructura interna, actualmente, se distribuye en tres niveles: nivel central; nivel local: direcciones seccionales de impuestos, direcciones seccionales de aduanas, direcciones seccionales de impuestos y aduanas; nivel delegado: direcciones seccionales delegadas de impuestos y aduanas(13).

 

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5.5.2. Elementos para el cumplimiento de su misión como administración tributaria

De acuerdo con Ponce (2005) los elementos “con que cuenta una administración tributaria para cumplir su misión son básicamente: (…) [1] Normativos (…) [2] Talento humano (…) [3] Recursos logísticos (…) [4] La información (…) [5] Organización (…) [6] La prestación de servicios al contribuyente (…) [7] Garantías de los contribuyentes y manual de ética de las administraciones tributarias”. Cada uno de ellos implica recursos humanos, tecnológicos y financieros que la administración deberá administrar en pro de conseguir el cumplimiento de su plan estratégico.

5.5.3. El papel de la administración tributaria

La administración tributaria colombiana ha cumplido y seguirá cumpliendo diferentes roles o papeles en el sistema tributario colombiano, tal como lo enuncia Piza (2005):

“De una primera etapa de simple recaudador pasó a una segunda fase en la cual les confió el recaudo físico a las entidades financieras y se concentró en la fiscalización para verificar la exactitud del pago de los impuestos por parte de los contribuyentes. Sin embargo, ahora se ha reivindicado nuevamente una función de servicio casi olvidada, que comprende una comunicación permanente con los contribuyentes, que abarca incluso una labor pedagógica en la educación formal, una asistencia oportuna a los contribuyentes de todos los niveles y una comodidad para que puedan cumplir oportunamente con todas sus obligaciones”.

No obstante, deberá enfrentar diversos retos frente a los constantes cambios normativos, económicos y políticos tanto internos como externos. Establecer mecanismos conjuntos para disminuir el déficit estructural del Estado, disminuir aún más el índice de evasión, abogar para que la legislación tributaria no se establezca desde procesos coyunturales y presiones políticas y fortalecer su capital humano. Es importante entender que de su gestión y correcta organización dependerá el destino del sistema tributario colombiano (Piza 2005: 14).

6. Conclusiones

En el período comprendido entre 1998 y 2008, el modelo de gestión tributaria en Colombia fue recorriendo un camino dirigido hacia una transformación sustancial que implicaba afrontar las dinámicas internas políticas y económicas y las externas que correspondían a los desafíos de las administraciones tributarias, como operacionalizadoras del modelo, sobre las tendencias de gestión pública a nivel mundial y la fuerte presión hacia la reestructuración y el direccionamiento de la institución.

Es claro que la implementación del modelo Muisca, el modelo de gestión de la calidad y la estrategia de procesos, le dan unas características especiales como un modelo de gestión híbrido con enfoque BPM. Sus fases de operación han generado transformaciones en la cultura tributaria del país, en las relaciones administración-contribuyente y en el papel preponderante que posee la DIAN, no solo como ente recaudador y fiscalizador, sino como agente gestor del modelo tributario colombiano.

Esas transformaciones en la cultura tributaria por parte del contribuyente se evidencian desde la etapa inicial de negocios, donde debe, desde la plataforma de la DIAN (implementada por el Muisca), acceder al Registro Único Tributario (RUT), la puerta que abre el universo de los deberes y derechos en materia tributaria.

Las herramientas que se ofrecen desde la plataforma tecnológica implementada en el Muisca para el contribuyente son extensas; así mismo, se han simplificado procesos y se ha recurrido a la interacción virtual para el cumplimiento de obligaciones en materia tributaria y aduanera. Sin embargo, existen otras miradas que interrogan sobre la actual plataforma y los cambios bruscos que han tenido que sortear los contribuyentes. Un ejemplo puede ser los trámites aduaneros que anteriormente tomaban unas horas. Actualmente todo el proceso debe surtirse a través de la plataforma y muchas veces no hay un acceso ágil. En ese estado de cosas, se “sobreentiende” que todos los contribuyentes operan bajo unas herramientas comunes de software y hardware, poseen entrada al ciberespacio para realizar sus trámites y cuentan con el tiempo y los recursos necesarios para tal dinámica.

De otra parte, para algunos contribuyentes el modelo Muisca dista mucho de entregar herramientas que faciliten el cumplimiento de obligaciones tributarias, como ejemplos, se pueden señalar la información en medios magnéticos y la información de pagos a terceros, que acarrean para diferentes organizaciones costos de personal adicional para “llenar” todos los requisitos de información que se solicitan en los formularios digitales.

Información que para el año 2008 establecía el record de cien millones (100.000.000) de registros que servirían de base de fiscalización. Pero surge una pregunta ¿existe suficiente personal y herramientas para examinar toda esta información? Claro está, hay procesos de muestras aleatorios, pero ¿los demás datos servirán para posteriores fiscalizaciones?

Otro punto importante a tratar se refiere al enfoque del contribuyente como cliente y la inserción de modelos privados de gestión en modelos de gestión pública. Referente a esto hay un sinnúmero de estudios que evidencian para algunos una intromisión y para otros una forma de establecer el desplazamiento de lo “óptimo” del sector privado hacia lo público.

El modelo de gestión tributario en Colombia en esta última década comprendió diferentes cambios y retos, desde la implementación de las diferentes fases del modelo de gestión Muisca hasta los cambios en las relaciones Estado-contribuyente o Estado-cliente. Los nuevos escenarios producidos a través del Muisca se realizan en servicios automatizados para clientes internos y externos de la DIAN, en el control a la evasión y el cumplimiento de las metas de recaudo, en la consolidación de la calidad y cobertura de servicios, en la atención de la política de responsabilidad social, consagrada en el código de buen gobierno y en la defensoría del contribuyente y del usuario aduanero.

Entonces, este modelo de gestión se convierte en un activo público que debe ser costeado para establecer realmente la inversión en recursos y capital humano que llevó el tiempo de implementación y operación (costo-beneficio), reto para la administración tributaria colombiana junto con otros actores, en especial los académicos, para una revelación plena de la información contable pública.

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(1) Colombia: A. Desastres naturales: 1. Nevado de Ruiz (1986), 2. Río Páez (1992), 3. Quimbaya; B. Incentivos a industrias específicas: 1. Editoriales —libros, revistas y periódicos—, 2. Transporte internacional —exoneración de rentas y valor agregado—, 3. Equipos deportivos —sin fines de lucro y exonerados de renta—, 4. Empresas de servicios públicos —agua y saneamiento, electricidad, etc.—; C. Incentivos a la exportación: 1. Zonas industriales de exportación, 2. Zonas francas comerciales: la isla de San Andrés y La Guajira, 3. Plan Vallejo/CERT: créditos tributarios sobre el valor de exportación; D. Exenciones de ganancias de capital a la venta de acciones y compañías cotizantes en bolsa.

(2) La sobrefacturación, la subfacturación, la facturación de transacciones ficticias, la utilización de figuras o formas de transacción inadecuadas (subcapitalización, por ejemplo), son algunos de los mecanismos aplicados para asignar indebidamente ingresos y gastos entre empresas vinculadas, con la finalidad de minimizar el pago de tributos y constituyen en muchas oportunidades formas de evasión tributaria de naturaleza fraudulenta. Conforme a datos publicados por la UNCTAD en su “World Investment Report”, ya durante los primeros años de la década de los noventa, por lo menos 37.000 matrices de empresas multinacionales (90% de las cuales están ubicadas en países desarrollados), controlaban 206.000 subsidiarias diseminadas en todo el mundo (aproximadamente el 50% en países en vías de desarrollo). Así también, se indica que alrededor de un tercio del comercio mundial y el ochenta por ciento de los pagos por regalías y derechos corresponden a operaciones intraempresa de esas multinacionales.

(3) Convenios vigentes: Comunidad Andina de Naciones - CAN Decisión 578; Reino de España Ley 1082 de 2006; República de Chile vigente desde el 2010.

(4) La gestión pública, según Meny y Thoenig, es la movilización que hace una autoridad pública de sus recursos propios, a fin de producir realizaciones concretas y específicas e individuales. La autoridad dispone de medios tales como personas, materiales, una imagen de marca o créditos financieros, entre otros. Los que utiliza para transformarlos en bienes y servicios.

(5) Business Process Management (BPM) es un enfoque riguroso para identificar, diseñar, ejecutar, documentar, supervisar, controlar y medir procesos empresariales automatizados y no automatizados para lograr la coherencia, los resultados previstos en consonancia con los objetivos estratégicos de una organización. BPM implica la definición deliberada, colaborativa y cada vez más asistida por la tecnología; la mejora, la innovación y la dirección de procesos comerciales de punta a punta que conducen a resultados de negocio, crean valor y permiten a una organización encontrar sus objetivos de negocio con más agilidad (BPM Institute 2010).

(6) Para el año 2002 la tasa de evasión en renta era del 36% y en el IVA del 24%. Un punto de evasión en renta es equivalente a 368 mil millones de pesos y en IVA a 373 mil millones de pesos.

(7) Igualmente, se deben tener en cuenta los Conpes 3248 y 3294.

(8) Para el año 2008, es importante tener en cuenta que se presentó un recaudo extraordinario de una cuota del impuesto de patrimonio, se lograron ingresos adicionales por la aplicación de la ley de cartera y la tarifa del impuesto de timbre fue del 1%, mientras que en el 2009 esa tarifa fue del 0,5% (DIAN).

(9) Ver cartilla DIAN “Transacción de pago a través de canales electrónicos”, marzo del 2009.

(10) Para el año 2008, la DIAN contaba con aproximadamente 8.200 empleados a nivel nacional, sin embargo, a la fecha de presentación de esta investigación se realizó un despido de 1.012 empleados supernumerarios.

(11) Sección Cuarta del Consejo de Estado, sentencia del 12 de mayo del 2010, Expediente 16534.

(12) El autor se basa en las tesis de: G. March y J. P. Olsen “The New Institutionalism: Organizational Factors in Political Life”; P. Hall y R. C. R. Taylor “Political Science and the Three New Institutionalisms” y C. Hay “Structure and Agency”.

(13) Decreto 1071 de 26 de junio de 1999, Decreto 3626 de 10 de octubre del 2005 y Decreto 4048 del 22 de octubre del 2008.