‘Choice of the least taxed road’

Revista Nº 186 Nov.-Dic. 2014

Juan Sebastián Torres-Richoux 

Abogado Universidad Javeriana.

Maestría en Derecho Tributario Internacional.

Universidad de Economía y Administración de Viena. Austria.

Manager International Tax Services Ernst & Young SAS 

1. Antecedentes

Jurisprudencia de la Corte Suprema de Bélgica

Se debe iniciar dejando claro que el concepto Choice of the least taxed road no es de la entera creación del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). En el año 1961, y con ocasión del fallo Brepols(1), la Corte Suprema de Bélgica delineó la teoría que es conocida desde entonces entre los contribuyentes y los asesores fiscales de este país(2). Luego, en 1991, dicha Corte confirmó los postulados en el fallo Au Vieux Saint-Martin(3).

NOTA: Las opiniones del autor expresadas en el presente artículo no comprometen a Ernst & Young SAS.

Los fundamentos de hecho del fallo Brepols fueron los siguientes:

• La sociedad Brepols Ets (Brepols Holding) dio todos sus activos industriales a una nueva compañía creada para esos efectos, Brepols S.A. (Brepols Operativa).

• Al mismo tiempo Brepols Holding otorgó a Brepols Operativa un importante préstamo con el objeto de obtener deducciones por concepto de pago de intereses a efectos del cálculo de un impuesto específico (i.e. taxe professionnelle).

Habida cuenta de la situación, la administración de impuestos belga recaracterizó la deducción por concepto de intereses como un aporte en especie con el fin de desconocerla y, como consecuencia de lo anterior, requirió de Brepols Operativa un mayor valor a pagar en su declaración.

Al ser puesta en conocimiento de estos hechos, la Corte Suprema de Bélgica señaló que en tanto el contribuyente no viole la ley aplicable y respete las consecuencias de los actos legales que desarrolla, está en pleno derecho de escoger el camino tributario menos gravoso para sus transacciones(4). Además, añadió la Corte, el contribuyente es libre de escoger las estructuras que mejor le parezcan, así no sean las más obvias, en tanto las mismas no sean incompatibles con la normatividad tributaria vigente. Treinta años después, en el fallo Au Vieux Saint-Martin, la Corte señaló que son permitidas, desde la óptica tributaria, las actuaciones de los contribuyentes que tengan como único objeto la reducción de la carga impositiva de la transacción.

Es importante resaltar que este tipo de enfoques contenidos en la jurisprudencia tuvieron como marco a la legislación belga, en donde el principio de legalidad es de estirpe constitucional(5). Bajo dicha regulación tributaria, y en el entendido de liberalidad en materia de política fiscal, el contribuyente puede optar por el régimen tributario más favorable, teniendo como límite las conductas evasivas, entendidas como la ejecución reflexiva de una actividad que al contravenir una norma es prohibida y punible. Si el contribuyente despliega operaciones que con sustento económico tienen como fin reducir su carga fiscal, estas no pueden ser objeto de censura al no ir en contra de la normatividad aplicable.

2. Fallo del asunto Halifax del TJUE

La sentencia del asunto Halifax(6) marca un antes y un después en materia de antiabuso en el Reino Unido, pero en especial en la Comunidad Europea. Los principales hechos se pueden resumir de la siguiente manera:

• Halifax es una entidad financiera domiciliada en el Reino Unido dedicada a proveer servicios financieros exentos de IVA.

• Halifax quería construir varios call centers para poder prestar sus servicios. Debido a su naturaleza de entidad financiera, ésta solo podría recuperar un pequeño porcentaje del IVA pagado (i.e. 5%) en la construcción de dichos call centers.

• A efectos de recuperar la totalidad del IVA pagado en la construcción de los call centers,(7) Halifax utilizó un esquema que implicaba la participación de compañías vinculadas a su grupo empresarial en la suscripción de varios contratos (i.e. arrendamientos, mutuos, construcción).

La autoridad tributaria del Reino Unido objetó la operación, pues en su concepto fue pactada exclusivamente para que la entidad financiera pudiera recuperar el IVA pagado en la construcción de los call centers y tras la misma no existió ningún sustento económico. El tribunal del Reino Unido encargado de fallar el caso(8) solicitó una interpretación prejudicial al TJUE, en donde le requería indicar si los contribuyentes cuentan con la posibilidad de estructurar sus negocios de manera tal que el objetivo exclusivo fuese conseguir ahorros tributarios.

En su análisis el TJUE indicó que existe abuso cuando se cumplen una serie de condiciones en el hecho económico sujeto al estudio. De este modo, estableció un test con dos elementos, uno objetivo y uno subjetivo. Así, para que exista abuso: (i) un operador económico debe contar con la intención de obtener un beneficio otorgado por la ley, estructurando una transacción artificial para que formalmente cumpla con las condiciones exigidas por dicha ley —elemento subjetivo—, y que (ii) a pesar del cumplimiento formal de los requisitos, el objeto y finalidad de la norma tributaria se frustren si el beneficio en ella contenido es otorgado —elemento objetivo—(9).

Tenemos entonces que el TJUE, en línea con la jurisprudencia tributaria belga antes referida, reconoció que los contribuyentes tienen derecho a estructurar sus negocios para limitar los impuestos que podrían causar en el ejercicio de los mismos, teniendo como lindero los fines abusivos o fraudulentos.

Resaltamos la forma en que el TJUE se adhiere a los argumentos presentados por el Abogado General(10) asignado al caso y señala que la normatividad comunitaria no obliga al contribuyente a escoger una de dos transacciones que comporte el pago de un mayor IVA. Dicho de otro modo, los contribuyentes tienen derecho a estructurar sus negocios de manera tal que la carga impositiva sea la menor posible. Aunado a esto, en concepto de dicho Abogado General, la doctrina anti-abuso no puede constituirse como una restricción al comercio legítimo entre los administrados.

Destacamos, sin embargo, cómo el fallo analizado presenta pasajes confusos, toda vez que al hacer referencia a la naturaleza del objetivo de la transacción, algunas veces indica que la obtención de un provecho injustificado debe ser su “único” fin, mientras que en otros apartes señala que debe ser “esencial”. Con lo anterior, el TJUE parece sugerir que si el fin “esencial” de la transacción es obtener disminuciones en la carga impositiva del ente económico, no importará que existan razones “no esenciales de negocios”, pues, en cualquier caso, la conducta será abusiva y, por ende, objetable(11). Esta aparente ambigüedad es después aclarada en otra jurisprudencia, como veremos más adelante.

3. Fallo del asunto Part Service(12) del TJUE

• Italservice y la compañía de leasing IFIM Leasing Sas (IFIM), ambas entidades del mismo grupo financiero, llevaron a cabo contratos de leasing de vehículos con sus clientes.

• El negocio se estructuró de manera tal que existían dos contratos con el cliente; IFIM suscribía el contrato de leasing propiamente dicho y por esto recibía su remuneración, de otro lado, Italservice cobraba al cliente una prima de seguros por la cobertura de todo riesgo sobre el vehículo objeto del citado leasing. La operación de leasing generaba IVA, la de seguros no.

La autoridad tributaria italiana inició un proceso de fiscalización a efectos de demostrar que a pesar de haber suscrito dos contratos (leasing y seguros), debería entenderse que en realidad solo existió uno. Para el ente de control, el contrato de leasing fue artificialmente dividido para reducir la base gravable del IVA que causa el mismo.

Una corte de cassazione italiana solicitó una interpretación prejudicial del caso al TJUE. Requirió que se aclarara si una operación cuya finalidad “esencial” es obtener una ventaja fiscal puede ser entendida como abusiva.

En este fallo, el TJUE despejó las dudas y aclaró que las conductas que tengan por objeto “principal” la obtención de una ventaja de índole tributaria se consideran abusivas. En efecto, en este caso consideró que el principal motivo por el cual existían dos contratos en vez de uno, como es la usanza en este tipo de transacciones, era disminuir la base gravable y por ende el IVA causado en la operación.

Si bien es cierto que el TJUE reiteró la doctrina contenida en Halifax, consistente en que el comerciante tiene la alternativa de ofrecer operaciones exentas y operaciones que causen determinado tributo, en este caso resultó definitivo el hecho que las operaciones ofrecidas no eran individuales e independientes sino que en realidad hacían parte del mismo negocio jurídico.

En términos del test planteado con ocasión del asunto Halifax, el grupo financiero italiano tenía la intención de reducir la base gravable del servicio prestado, esto es, del leasing —elemento subjetivo—, con la utilización de una operación estructurada en dos contratos que, de manera artificial, prestaban un mismo servicio gravado, sin que sobre una parte del mismo se facturara el IVA que se causaba —elemento objetivo—.

4. Fallo del asunto RBS Deutschland Holding GmbH (13) del TJUE

• Royal Bank of Scotland Deutschland (RBSD), entidad proveedora de servicios financieros domiciliada en Alemania y miembro del Royal Bank of Scotland Group, está registrada en el Reino Unido a efectos de IVA como una entidad no responsable en dicha jurisdicción.

• En el marco de un negocio de leasing pactado con la entidad domiciliada en el Reino Unido Vinci plc (Vinci), RBSD adquirió vehículos de una entidad vinculada a Vinci y domiciliada también en el Reino Unido (Vinci Fleet Services) para después arrendárselos a Vinci.

• Dicha operación no estuvo gravada con IVA en el Reino Unido en tanto era considerada como una prestación de servicios realizada en Alemania. Por otra parte, tampoco estuvo gravada en Alemania, pues la misma se entendía como un suministro de bienes llevado a cabo en el Reino Unido.

La autoridad tributaria del Reino Unido negó la solicitud de descuento del IVA pagado, en tanto entendió que la regulación no permitía esa posibilidad. Adicionalmente, argumentó que RBSD había incurrido en una práctica abusiva, ya que el negocio jurídico fue estructurado esencialmente para obtener ventajas tributarias.

La decisión administrativa fue apelada ante el Tribunal de IVA y Tributos Aduaneros de Edimburgo. Dicha autoridad atendió los argumentos del contribuyente, por lo que la autoridad tributaria decidió apelar la decisión y trasladarla ante la Corte Administrativa Superior de Escocia. Esta corporación solicitó al TJUE una interpretación prejudicial en la que, entre otros temas, le pedía pronunciarse respecto a la finalidad de la operación estructurada por parte de RBSD a la luz de la jurisprudencia anti abuso. Dicha corte le requirió al TJUE definir si, a la luz de la regulación comunitaria, los contribuyentes tienen derecho a organizar sus negocios de manera tal que el objetivo esencial de dicha organización sea la obtención de provechos tributarios.

En su fallo, el TJUE encontró que los argumentos planteados por RBSD se encontraban ajustados a la legalidad, por lo que sí resultaba procedente el descuento del IVA pagado por el contribuyente, toda vez que las operaciones se dieron en el marco de un negocio jurídico genuino entre las partes. El Tribunal, además, insistió en que los contribuyentes cuentan con la libertad de escoger las estructuras organizacionales y las transacciones que consideren más apropiadas para el desarrollo de sus actividades económicas, aun cuando las mismas tengan por finalidad limitar la causación de cargas fiscales para el ente económico. Como lo había hecho en el asunto Halifax, el TJUE concluyó que los contribuyentes tienen el derecho de escoger, de entre varias posibilidades, la estructura que más les convenga desde el punto de vista tributario, esto es, la que genere menos carga impositiva a su negocio.

5. Fallo del asunto Weald Leasing(14) del TJUE

• El grupo Churchill, dentro del cual se encuentran las compañías Churchill Management Ltd. (CML), su subsidiaria Churchill Accident Repair Centre (CARC) y Weald Leasing, dedica sus labores predominantemente al negocio asegurador en el Reino Unido. Esta actividad se encuentra exenta de IVA en dicha jurisdicción.

• CML y CARC tienen la facultad, por la naturaleza de los servicios prestados, de descontar solo un 1% del IVA pagado en la adquisición de equipos para prestar tales servicios.

• Weald Leasing se dedica a adquirir activos y luego darlos en leasing a terceras personas. Suas Ltd. es una compañía de propiedad del asesor tributario del grupo Churchill que no hace parte de las empresas del mencionado grupo. Su actividad económica más relevante es la de recibir bienes en leasing de Weald Leasing y, a su turno, darlos en leasing a CML y CARC. Así las cosas, cuando CML y CARC tenían la necesidad de utilizar alguna clase de bien, Weald Leasing lo adquiría, lo entregaba en leasing a Suas Ltd. que a su vez se los daba en mismo título.

• Con las transacciones antes descritas, CML y CARC evitaban la causación inmediata del IVA, el cual se pagaba cuando era cargado periódicamente por el servicio de leasing prestado por Suas Ltd. En otras palabras, la estructura tenía un efecto de diferimiento del pago del IVA causado en las transacciones del grupo Churchill.

La autoridad tributaria del Reino Unido negó la posibilidad de descontar el IVA pagado por Weald Leasing en los activos adquiridos durante los años 2000 a 2004 aduciendo que no existía una actividad económica detrás de las operaciones descritas y que, además, las transacciones constituían una práctica abusiva desde la óptica tributaria. El contribuyente apeló la decisión, y el tribunal encargado del fallo de primera instancia encontró que, si bien era cierto, el objetivo esencial de la operación era la de obtener una ventaja de carácter tributario, dicha ventaja no era contraria a la regulación relativa a las prácticas abusivas dentro de la normatividad europea. A la misma conclusión arribó la Corte Administrativa Superior de Inglaterra y Gales, no obstante, decidió solicitar una interpretación prejudicial al TJUE al respecto.

La decisión del TJUE reiteró los principios plasmados de manera previa en los asuntos Halifax y Part Service. Insistió en que el ente económico cuenta con la libertad de escoger entre operaciones gravadas y no gravadas. Además, reiteró que entre los factores objeto de análisis para efectos de tomar dicha decisión están los de carácter tributario. En su opinión, un contribuyente no puede ser obje­to de censura por parte de la administración de impuestos cuando, en una decisión de negocios, toma el camino que implica el diferimiento en la causación de un impuesto que de otro modo se hubiera causado de manera instantánea.

6. Fallo del asunto Oceans Finance(15) del TJUE

• El señor Paul Newey prestaba servicios de corretaje de préstamos en el Reino Unido, lo cuales no estaban gravados con IVA. Con el propósito de atraer más clientes, el señor Newey requería contratar servicios de publicidad sujetos a IVA en el Reino Unido. Consecuencia de lo anterior, el IVA pagado en la adquisición de servicios de publicidad no era recuperable.

• Tiempo después, el señor Newey constituyó como único accionista la sociedad Alabaster Ltd. (Alabaster), establecida en Jersey, territorio extracomunitario, y le otorgó a dicha sociedad el derecho a utilizar el nombre comercial Oceans Finance. Esta sociedad, por encontrarse por fuera de los límites de la Unión Económica Europea no debía pagar IVA por los servicios de publicidad recibidos desde Jersey.

• Los contratos de corretaje se concluían directamente entre los prestamistas y Alabaster, de modo que las comisiones de corretaje no se pagaban al señor Newey, sino a esta sociedad. Sin embargo, Alabaster no se encargaba directamente de tramitar las solicitudes de préstamos, sino que recurría a los servicios del señor Newey.

• Los servicios de publicidad eran prestados por parte de una agencia establecida en Jersey. Si bien el señor Newey no estaba facultado para recurrir a servicios de publicidad por cuenta de Alabaster, sí tenía la facultad de aprobar el contenido de la publicidad.

A efectos del IVA, la autoridad tributaria del Reino Unido consideró que los servicios de publicidad fueron prestados al señor Newey en dicha jurisdicción, en donde los mismos estaban sujetos al impuesto. Por otra parte, consideraron que los servicios de corretaje de préstamos fueron realizados en el Reino Unido por el señor Newey. El tribunal de primera instancia estimó que Alabaster había prestado los servicios de corretaje de préstamos y que era la destinataria de los servicios de publicidad. Indicó que aun cuando el objetivo esencial de Alabaster hubiera sido la obtención de una ventaja fiscal, no existía abuso alguno, según dicho órgano jurisdiccional, pues la estructura en la que se encuadraba Alabaster no era contraria a la finalidad de la normativa de IVA de la Unión Europea.

Cuando la decisión fue apelada ante la segunda instancia, dicha entidad decidió solicitar una interpretación prejudicial al TJUE puntualmente en relación a la importancia de los contratos a la hora de determinar quién realiza una prestación de servicios a efectos del IVA.

En opinión del TJUE, los términos contenidos en los contratos pueden no ser necesariamente tenidos en cuenta si resulta que no reflejan la realidad económica y comercial, sino que se trata de instrumentos que sostienen un acuerdo artificial, y sin substancia, que tiene por único objeto la obtención de ventajas de orden tributario.

7. Conclusiones

La jurisprudencia del TJUE a la cual se ha remitido en este artículo es de la mayor importancia, toda vez que hace un esfuerzo interpretativo por deslindar la planificación tributaria como figura autónoma, o lo que se conoce en la doctrina internacional como economía de opción(16) de la elusión tributaria y, por supuesto, de la evasión misma.

Habida consideración de que no en pocas ocasiones la frontera dogmática entre estos conceptos parece difusa, conviene que para efectos de la discusión ensayemos unas nociones sumarias de elusión y evasión tributaria para luego centrar nuestro análisis en la economía de opción y el contenido de la jurisprudencia referida. Huelga señalar que pretendemos crear una definición con el único objetivo de dar los fundamentos necesarios para concluir que la economía de opción es una noción independiente de los otros conceptos citados.

Así, evasión tributaria sería la conducta voluntaria y dolosa del sujeto pasivo que, por actuación u omisión, se exime total o parcialmente del cumplimiento de la obligación tributaria(17). De otro lado, la elusión tributaria sería la organización planificada de actos lícitos, mas sin causa, con el fin de evitar la incidencia de la norma tributaria impositiva para lograr un régimen fiscalmente más favorable o una ventaja fiscal específica(18). Dicho de otro modo, en la elusión, el sujeto pasivo de la obligación tributaria esquiva o evita la aplicación de la norma con el fin de conseguir una ventaja patrimonial(19).

Hechas las anteriores precisiones, revisemos entonces la figura de la economía de opción, su estructura y elementos. Sea lo primero indicar que acorde con el TJUE, la prohibición del abuso como principio interpretativo y herramienta de los operadores jurídicos de la regulación tributaria (i.e. contribuyentes, administración de impuestos y jueces administrativos), no tiene cabida cuando la actividad económica desarrollada tiene sustento en razones que van más allá de la obtención de reducciones en la carga fiscales.

En dichas circunstancias, el TJUE entiende que las administraciones de impuestos no cuentan con la discreción de interpretar dicha regulación, en particular las cláusulas generales anti abuso, para predecir o vaticinar el propósito de las transacciones realizadas por los contribuyentes, puesto que esto conllevaría la introducción de un alto nivel de inseguridad jurídica con relación a las decisiones que toman en su día a día los operadores económicos. En este orden de ideas, el TJUE apunta a que las actividades de negocios de los contribuyentes estén protegidas por el Estado, resaltando que siempre que éstas se realicen con propósitos comerciales y cuenten con un sustento económico.

Entonces, tenemos que son dos los elementos que una conducta debe contener para que sea entendida como abusiva, el subjetivo y el objetivo. El elemento subjetivo se deriva, como no podría ser de otra manera, de las circunstancias fácticas de la operación que se analiza. Al ser imposible conocer la verdadera intención con la que un operador económico entra en una transacción, es necesario rescatar el elemento subjetivo, acorde con lo propuesto por el TJUE, de las circunstancias objetivas que rodean dicha transacción y en un análisis caso a caso. De una operación artificial o simulada la cual se crea una prerrogativa en lo tributario, se puede colegir que fue la intención de los participantes la causación de esta, puesto que la transacción no encuentra justificación en ninguna realidad económica.

Así las cosas, si una operación es llevada a cabo exclusivamente para obtener un provecho de índole tributaria y brilla por su ausencia cualquier otra justificación económica que la soporte, la opinión jurisprudencia del TJUE establece que la misma cumple con un elemento subjetivo para ser considerada como abusiva. Es importante resaltar como, según la jurisprudencia analizada, la carga de la prueba está en cabeza de la respectiva autoridad tributaria, ya que es ésta quien debe no solo realizar el estudio del caso, sino aportar las pruebas que sustenten su teoría.

Por otra parte, y desde un punto de vista teleológico, se cumple el elemento objetivo del test cuando el fin de la transacción es contrario a la regulación tributaria, pues la operación no tiene explicación diferente que la creación de un beneficio tributario que no está fundado en una realidad económica o propósito de negocio. En opinión del TJUE, se debe comparar la norma y su espíritu frente al propósito y resultado de la operación objeto de escrutinio; al no existir una verdadera finalidad comercial, la transacción analizada carece de materialidad y debe entenderse como artificial.

De conformidad con lo visto en el fallo Oceans Finance, el último de este tipo que ha sido emitido por el TJUE, parece haber un viraje en su jurisprudencia, pues equipara, se nos antoja peligrosamente, el abuso del derecho con la artificialidad. Y entonces nos preguntamos si puede un acuerdo entre contribuyentes, que no va en contra del propósito de la norma, tenerse como abusivo solo porque fue pactado para aminorar bases gravables y generar una menor tributación. Coincidimos en que la mayoría de pactos artificiales van en contra de los fines de la norma y son, por ende, abusivos, pero no necesariamente siempre será así. Prueba de esto es que el TJUE encontró que artificialidad no es equiparable a abuso en los casos Weald Leasing y RBS Holding.

Por último, nos preguntamos cómo podría ser reprochable una conducta que cumple no solo con la letra sino con el espíritu de la norma. Si el análisis se concentra exclusivamente en la artificialidad de los acuerdos, se da facultad a las administraciones tributarias de tildar de abusivas conductas totalmente enmarcadas en la ley y sus propósitos, lo que implicaría consecuencias desastrosas para la seguridad jurídica.

(1) Supreme Court of Belgium / Court de Cassation / Hof van Cassatie, 6 de junio 1961, Pas. 1961, I, p. 1082.

(2) Anteriormente, el sistema legal belga se negó a aceptar en su regulación tributaria doctrinas que reconocieran
de manera específica el concepto de abuso del derecho. En opinión de varios académi­cos, esto era para evitar que dicho poder estuviera en cabeza de los jueces, quienes debilitarían la seguridad jurídica en las transacciones llevadas a cabo por los contribuyentes. En el pasado ese laisser-faire en materia tributaria fue descrito como el “Liberalismo belga”. En ese sentido, Lessambo, Felix. Taxation of International Business Transactions. (iUniverse: EE.UU., 2009).
Sin perjuicio de lo anterior, en el año 1994, y recientemente en el año 2012, fueron incluidas en la legislación de Bélgica cláusulas generales anti abuso en materia tributaria.

(3) Supreme Court of Belgium / Court de Cassation / Hof van Cassatie, marzo 22 de 1990, Pas. 1990, I, p. 853.

(4) Choix de la voie fiscale la moins imposée en francés.

(5) Artícu­lo 170 de la Constitución de Bélgica.

(6) TJUE, 21 de febrero de 2006, Halifax plc et alia, C-255/02.

(7) IVA descontable, o input VAT en inglés.

(8) The VAT and Duties Tribunal of Manchester.

(9) De Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse (IBFD: Holanda, 2006). Página 790.

(10) Conclusiones del Abogado General M. Poiares Maduro con relación al Asunto C-255/02, presentadas el 7 de abril de 2005. Punto 85.

(11) De Broe, ob. cit., p. 773.

(12) TJUE, 21 de febrero de 2006, Part Service Srl plc et alia, C-425/06.

(13) TJUE, 22 de diciembre de 2010, RBS Deutschland Holdings GmbH, C-277/09.

(14) TJUE, 22 de diciembre de 2010, Weald Leasing Ltd, C-103/09.

(15) TJUE, 20 de junio de 2013, Oceans Finance, C‑653/11.

(16) El término es utilizado en la doctrina internacional, entre otros, por Rosembuj, Taveira Torres, Ferreiro Lapatza, Becker, Sampaio Dória y Hensel.

(17) Taveira Torres, Heleno. Derecho Tributario y Derecho Privado. Autonomía privada, simulación y elusión tributaria. Marcial Pons: Argentina, 2008; p. 147.

(18) Ibídem, p. 157.

(19) Rosembuj, Tulio. El fraude de la ley, la simu­lación y el abuso de las formas en el Derecho Tributario. Marcial Pons: España, 1999; p. 94.