Cláusula tax sparing en los convenios para evitar la doble imposición

Revista Nº 167 Sep.-Oct. 2011

Andrea Carolina Castro V. 

Universidad Externado de Colombia 

Especialización en Derecho Tributario Internacional 

La doble imposición y los convenios para evitarla

La imposición fiscal incluida en la normativa interna de los países, estará determinada principalmente por el nivel de desarrollo de estos(1), por tal razón se presentan diferencias en la determinación de sus bases impositivas (para este caso del impuesto sobre la renta), a partir de los conceptos de residencia o fuente. La doble imposición se presentará entonces, en el momento en que chocan los conceptos de residencia y fuente, cuando sobre el mismo objeto fiscal en dos o más Estados se impongan impuestos comparables durante el mismo período fiscal(2).

Como respuesta al fenómeno de internacionalización de los mercados, se han celebrado, desde 1899(3), convenios para evitar la doble imposición suscritos entre estados, y cuya finalidad principal ha sido: 1. promover el libre movimiento de de bienes, servicios, capitales y personas, y 2. la eliminación de la doble imposición.

Los convenios, como mecanismo bilateral(4) para evitar la doble imposición antes descrita, ofrecen ventajas competitivas y fiscales a los estados contratantes, será de vital importancia que cada Estado sepa aprovecharlas.

A la luz de los convenios para evitar la doble imposición, es habitual que un país inversor que obtiene un beneficio fiscal, posteriormente sea gravado en el país de residencia por renta mundial, y el beneficio fiscal concedido por el país en vías de desarrollo pierda toda su efectividad; para eliminar la doble imposición, el Estado de residencia solo permite deducir el impuesto efectivamente pagado en el extranjero. El efecto resultante es que el beneficio no repercute en el inversor, sino que se materializa en las arcas del fisco del Estado de residencia del inversor que recauda un ingreso tributario que debería obtener el país donde se invierte, el objetivo del Estado que trata de estimular la inversión no es alcanzado y se produce un desplazamiento del ingreso tributario desde el país en vías de desarrollo al país de residencia(5).

El tax sparing

Dada la controversia presentada en el párrafo anterior, dentro de las ventajas fiscales contempladas en algunos de los convenios de doble imposición se encuentra la cláusula de tax sparing. Dicha cláusula es incluida principalmente en convenios celebrados entre un país desarrollado y otro en vía de desarrollo, como medida para fomentar la inversión en este último y hacer que el beneficio recaiga en el país inversor y no en el de la residencia. Algunos países en desarrollo rechazan la celebración de los tratados con países en vía de desarrollo, a menos que obtengan el beneficio fiscal de tax sparing.

La cláusula de tax sparing es un mecanismo específico mediante el cual un país le otorga el beneficio fiscal a una empresa local al permitirle deducir de los impuestos a pagar, los pagados en el extranjero, aun cuando estos no hayan sido efectivamente pagados(6)por alguna razón(7). Es decir, el beneficio se otorga por el impuesto que el inversionista hubiera pagado si no existiera la exención.

La cláusula de tax sparing constituye una renuncia unilateral que efectúa el país de la residencia a gravar una porción de las rentas obtenidas en la jurisdicción de otro Estado(8).

La inclusión de cláusulas generosas de tax sparing en los convenios de doble imposición puede alentar a inversionistas de terceros países a establecer compañías solo para la obtención de dicho beneficio en el país de residencia. Así mismo, el tax sparing ejerce presión sobre el cumplimiento de reglas de precios de transferencia ya que los contribuyentes tendrán un incentivo para trasladar el beneficio al país de origen. De esta forma, será necesario establecer límites de aplicación de mutuo acuerdo entre los países que incluyan la cláusula dentro de sus convenios.

El punto de vista norteamericano

Algunos países desarrollados como los Estados Unidos y el Reino Unido, se oponen a la cláusula de tax sparing debido a que se basan en el concepto de renta de mundial.

La posición específica de los Estados Unidos indica que la concesión de créditos por impuestos que no han sido efectivamente pagados, es inconsistente con las metas de eficiencia y la equidad de sus créditos por impuestos extranjeros e impulsa a los países en desarrollo a participar en empobrecer al vecino con sus programas de incentivos fiscales(9).

La no utilización de la cláusula ha estado determinada por los mecanismos de negociación de los convenios de doble imposición, ya que como contraprestación por su aprobación, los países receptores de capital tienen que realizar significativas concesiones (ejemplo: establecimiento de tarifas más bajas de retención en la fuente, entre otros), mecanismo mediante el cual resulta siendo mayor el costo por la celebración del convenio que los beneficios obtenidos por este(10).

Los costos por la inclusión de beneficios fiscales son normalmente altos y en la mayoría de los casos son también inciertos, solo en algunas ocasiones los beneficios justificarán los costos incurridos.

Algunas multinacionales norteamericanas obtienen beneficios de países con incentivos fiscales debido a la limitación que existe sobre el crédito fiscal extranjero. Bajo esta limitación, las compañías norteamericanas que han pagado grandes impuestos en el exterior, como en Alemania, pueden usar lo que sería exceso de crédito fiscal, para compensar los impuestos a pagar en Estados Unidos, generados en rentas de fuente extranjera sujetas a bajas tasas en otros países, como Hungría.

La posición norteamericana ha sido caracterizada como arrogante, imperialista y proteccionista, pero se trata de una evaluación defendible de los efectos del tax sparing. Sin embargo, el duro punto de vista de muchos países en desarrollo se ha suavizado y la lista de tratados entre Estados Unidos y países en desarrollo está creciendo rápidamente(11).

El caso Colombia-España

Un país en desarrollo que desee utilizar beneficios fiscales para atraer inversión extranjera no se encontrará impedido de hacerlo por la no inclusión de la cláusula de tax sparing en un tratado de doble imposición. De hecho, para estos inversionistas el impuesto del país de origen será su único impuesto. Por lo tanto una reducción de tarifas sería el camino para la obtención de un beneficio fiscal. Incluso, los inversionistas podrían obtener también otros beneficios si se realiza una buena planeación fiscal.

Si bien el tax sparing es una vía para evitar la doble imposición y fomentar la inversión en los países en desarrollo, no es un factor exclusivo para atraer inversión; es necesaria también, la concurrencia de otros factores como la estabilidad económica, la seguridad jurídica, institucional y social de las partes que pretenden firmar el convenio(12).

A manera de ejemplo se puede citar el convenio suscrito entre Colombia y España, el cual no contempla la cláusula de tax sparing, lo que es sin duda, una de las razones más importantes para que lo críticos del convenio, lo consideren poco favorable a los intereses del país.

En España existe un régimen de exención para los dividendos, por lo tanto la figura del tax sparing pierde importancia dentro del convenio, ya que de cualquier forma los dividendos provenientes de Colombia no deberían estar gravados en dicho país. Es decir, no es necesaria la inclusión de la cláusula de tax sparing, toda vez que los dividendos en España no pagan impuesto y por consiguiente no hay lugar a reconocer crédito fiscal al inversionista español en Colombia(13).

El caso Colombia-Suiza

En el caso del convenio celebrado entre Colombia y Suiza, se fija un tratamiento específico para los dividendos, en él se indica que en el evento en que Colombia aplique una exención sobre el impuesto a la renta a una compañía residente, Suiza tomará solo el 10% del monto bruto de los dividendos distribuidos por la sociedad, para efectos de hacer efectivo el beneficio fiscal, llámese deducción, rebaja o exención parcial.

Al permitir que Suiza otorgue un beneficio sobre el 10% del monto total de los dividendos distribuidos, se estaría configurando una especie de tax sparing limitado o restringido a dicho porcentaje(14).

Conclusión

Será importante que los costos incurridos en la celebración de los convenios de doble imposición y en el caso específico de la aplicación de cláusula de tax sparing sean evaluados antes y durante la negociación de estos con los países contratantes. Como primera medida, deberá evaluarse y concluirse qué costos serán más altos para el país, si los resultantes por la no suscripción de un acuerdo específico, cuyo gran costo inicial sería restringir el libre movimiento de bienes servicios capitales y personas y sus efectos secundarios, o la celebración de los convenios con grandes concesiones con el único fin de atraer inversión extranjera. En un segundo momento, y ante la decisión de celebración de un acuerdo de doble imposición, deberán evaluarse los costos derivados de la aplicación del convenio y las cláusulas inmersas en él.

Como puede observase, existen diversas posiciones frente la aplicación o inclusión de la cláusula de tax sparing en los convenios para evitar la doble imposición. Así como existen posiciones completamente en contra como el caso americano, totalmente entendible por su nivel de desarrollo económico, se encuentran también posiciones opuestas que incluyen o no la cláusula en su aplicación estricta, tal es el caso de España y Suiza con Colombia. Es notable el interés de los países en desarrollo para buscar vías de aplicación de beneficios mediante la celebración de convenios con el fin de evitar la doble imposición, que si bien pueden representar altos costos, desde un punto de vista general y económico ayudarán al continuo desarrollo económico del país.

(1) Dado el nivel de desarrollo de los países, han sido adoptados los modelos de la OCDE, principalmente por países desarrollados en los cuales la tributación está basada en el concepto de residencia, teniendo en cuenta su calidad de exportadores de capital; también el modelo de la ONU adoptado por países subdesarrollados cuya tributación se origina en el concepto de fuente.

(2) Doble imposición desde el punto de vista jurídico.

(3) Primer Convenio de doble imposición celebrado en 1899 entre el Imperio Austro-Húngaro y Prusia.

(4) Existen varios mecanismos para evitar la doble imposición, entre ellos: los unilaterales, en los que mediante legislación interna se establecen normas diseñadas para tal fin, y los multilaterales, poco comunes debido a las diferencias políticas, jurídicas y económicas de cada país.

(5) HORTALÁ I VALLÉ, Joan. Las cláusulas tax sparing y matching credit. Universidad Nacional de Educación a Distancia. España. Boletín Facultad de Derecho, n.º 8-9, 1995.

(6) GUTIÉRREZ SANTANA, Elvio. El impuesto ahorrado (tax sparing), una vía para evitar la doble imposición y fomentar la inversión. Secretaría de Estado de Hacienda. República Dominicana. Boletín Informativo, octubre del 2007.

(7) Puede no haberse generado pago de impuesto por diversas razones: exención, incentivos a inversores extranjeros, tasas impositivas menores, etc.

(8) PIZA, Julio Roberto. Curso de derecho tributario, procedimiento y régimen sancionatorio. Universidad Externado de Colombia, 2010.

(9) ARNOLD, Brian J. and MCINTYRE, Michael J. International tax primer. 2ª Edition, 2002.

(10) PIZA, Julio Roberto. Ob. cit.

(11) ARNOLD, Brian J., and MCINTYRE, Michael J. Ob. cit.

(12) GUTIÉRREZ SANTANA, Elvio. Ob. cit.

(13) Revista de Derecho Fiscal. Universidad Externado de Colombia, octubre del 2009.

(14) Ibíd.