Cobro coactivo, inscripción de liquidaciones y resoluciones

Revista Nº 114 Nov.-Dic. 2002

Crítica a los efectos del proyecto de inscripción de liquidaciones oficiales y resoluciones de sanción en el registro de bienes, como medida de aseguramiento en el cobro de los impuestos. 

J. Fernando Álvarez Rodríguez 

Abogado tributarista - Profesor universitario 

Presentación

Continuando la deplorable tradición de los últimos doce años, el nuevo gobierno del Presidente Uribe ha sometido a consideración del Congreso de la República un nuevo proyecto de reforma tributaria, como mecanismo coyuntural con el que pretende sobreponerse a la situación de déficit fiscal que sigue agobiando a las finanzas públicas nacionales.

Según menciona la exposición de motivos presentada por el Ministro de Hacienda, “el complejo panorama de las finanzas públicas antes descrito ha llevado al Gobierno Nacional a proponerle al Congreso de la República y al país, algunas modificaciones en el sistema tributario del orden nacional con el propósito general de coadyuvar en la estabilización del balance público para promover el desarrollo económico y social de la Nación”. Y agrega que “en forma complementaria, con el objeto de atacar la evasión y la defraudación fiscal (se quiere dotar a la administración) con herramientas similares a las utilizadas en muchos otros países” para la lucha contra la evasión.

Así se quiera leer lo contrario, el discurso del nuevo gobierno en nada se diferencia del utilizado en pasadas reformas. Nuevamente se recurre al amparo de situaciones económicas nada actuales, así puedan parecer recientes temas como el creciente endeudamiento público y las mayores tasas de interés real, y se sigue insistiendo en que los problemas de evasión y elusión de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes constituyen la causa del problema y que se requieren de nuevas normas para enfrentar ese flagelo, ya endémico, así todavía no exista una fórmula que permita señalar una cifra cierta de lo dejado de recaudar por este concepto.

Dentro de las nuevas medidas que se plantean, aparecen los artículos 8º y 9º del proyecto de reforma, en los que se propone adicionar el estatuto tributario nacional, con una nueva figura, la inscripción de las liquidaciones oficiales y resoluciones de sanción en los registros de bienes, como el registro de instrumentos públicos, de vehículos automotores, mercantil, etcétera, con la finalidad específica —según lo indica el mismo proyecto— de que la administración tributaria pueda perseguir coactivamente dichos bienes sin importar que los mismos hayan sido vendidos a terceros.

No obstante que la figura de “la inscripción de la demanda” como medida cautelar o de aseguramiento tiene una amplia tradición en el mundo jurídico y de los procedimientos judiciales, su adopción para los propósitos tributarios no deja de llamar la atención, no solo por el simple ejercicio intelectual de reflexionar sobre su alcance sino en consideración a su eventual aplicación práctica, como también dentro de la idea cada vez más olvidada de apreciar hasta dónde se están comprometiendo la esfera, las garantías y los derechos de los contribuyentes, tema que en un momento de nuestra historia tributaria se denominó “el estatuto del contribuyente”.

La inscripción de la demanda

Como lo destaca Cabanellas de Torres(1), para el derecho “inscripción” es el acto o efecto de inscribir o tomar razón, en algún registro, de los documentos o las declaraciones que han de sentarse en él según las leyes.

La expresión “inscripción de la demanda”, por su parte, se refiere concretamente a una medida cautelar o de aseguramiento empleada en los juicios de carácter civil. Como lo señala la doctrina, “es una medida cautelar que tiene por objeto asegurar la publicidad de los procesos relativos a bienes inmuebles para que, en el supuesto de que en ellos se dicten sentencias, los efectos de éstas puedan ser oponibles a terceros, por ser adquirentes del bien inmueble que fue objeto de litigio, o constituirse en su favor un derecho real sobre aquellos”(2).

Las medidas cautelares o de aseguramiento, como su expresión lo indica, se refieren a los mecanismos previstos en las leyes orientadas a salvaguardar los resultados de las decisiones judiciales. Así por ejemplo, el embargo de bienes, que es la medida de aseguramiento típica en los procesos de ejecución, procura sacar del tráfico jurídico los bienes hasta tanto se resuelva una disputa judicial, de suerte que si la decisión tomada desfavorece al demandado propietario del bien embargado, el demandante favorecido pueda efectivamente perseguir dicho bien en procura de la satisfacción de una obligación. Sin embargo, también son medidas de aseguramiento el depósito de menores en manos de los padres o de un curador, la orden de internamiento de las personas dementes que constituyen un peligro para la comunidad, la interdicción provisional de quien presuntamente es pródigo en la administración de su patrimonio.

Por esto, atendiendo la doctrina nacional más autorizada, resulta válido afirmar que las medidas de aseguramiento están orientadas a precaver y prevenir las posibles contingencias que puedan sobrevenir sobre las personas o los bienes, o sobre los medios de prueba mientras se inicia o se lleva a cabo un proceso judicial(3).

Si bien las medidas de aseguramiento aparentemente favorecen a quien aparece en inferioridad de condiciones en el proceso, u obra como parte acreedora, en realidad se explican por razones de equidad como consecuencia del interés público que tiene la sociedad de que se mantengan en equilibrio las condiciones para quien tiene que recurrir a la vía judicial en defensa de sus derechos hasta que estos sean tutelados mediante la decisión judicial. De ahí que sean muy claras las palabras de Couture al explicar que “cuando el Estado pone su actividad al servicio del acreedor en peligro, no solo actúa en defensa o satisfacción de un interés privado, sino en beneficio del orden jurídico en su integridad ... Tales decisiones se dirigen más que a defender los derechos subjetivos a garantizar la eficacia, y por así decirlo, la seriedad de la función judicial”(4).

En cuanto tiene que ver con el derecho positivo nacional, nuestra legislación actualmente prevé la figura de la inscripción de la demanda en los artículos 332 y 690 (nums. 1º y 7º) del Código de Procedimiento Civil.

De acuerdo con estas dos disposiciones, en las demandas que versen sobre la propiedad u otro derecho real principal de bienes muebles o inmuebles, el demandante puede pedir al juez que se inscriba su demanda referida a tales bienes muebles o inmuebles, con el fin de informar al público en general sobre la existencia del litigio. Si bien la medida no saca los bienes del tráfico jurídico, como sí lo hace el embargo, las personas que los adquieran después de la inscripción quedan vinculadas a las decisiones que tome el juez en relación con los bienes, debiendo por ejemplo soportar gravámenes o limitaciones a la propiedad de los mismos.

A diferencia del embargo, que no permite la concurrencia con otro embargo, la inscripción de la demanda sí puede concurrir con otra inscripción, e incluso con otro embargo anterior; pero si la sentencia del juez favorece al demandante que pidió la inscripción, el juez debe ordenar el registro de la sentencia y la cancelación de los registros de transferencia de propiedad, gravámenes y limitaciones al dominio que se hayan efectuado después de la fecha de inscripción de la demanda.

Como se puede observar, se trata de una medida que afecta seriamente el tráfico jurídico de los bienes, motivo por el cual, para solicitar la inscripción de la demanda y precaver que esta sea temeraria, el demandante tiene la obligación de constituir una caución o garantía que salvaguarde los gastos del juicio y los eventuales perjuicios que puedan llegar a causarse al demandado y a terceros.

La doctrina ha discutido desde siempre en relación con la inscripción de la demanda la inconveniencia de obstaculizar el principio de buena fe de terceros adquirentes. Se quiere significar que la presunción de buena fe se niega a quienes inadvertidamente adquieren o aceptan gravámenes sobre bienes en relación con la que se ha inscrito con anterioridad.

Para el demandante, la inscripción de la demanda por sí sola no mejora ni desmejora su derecho, ni tampoco significa que constituya una garantía real a su favor; incluso se discute, desde el ámbito internacional, si tiene capacidad de enajenar o transmitir el derecho derivado por la inscripción, en forma independiente de su derecho litigioso. La verdad es que solo adquiere la facultad de publicar el litigio instaurado y prevenir a otros de las posibles contingencias que se puedan derivar de su accionar sobre los bienes del deudor.

Por esto último es que para muchos autores dicho mecanismo jurídico, en el plano del procedimiento, guarda relativa afinidad con las instituciones de las acciones de simulación y revocatoria (acción pauliana), por orientarse básicamente a evitar la insolvencia fraudulenta del deudor, pues si bien la inscripción de la demanda no impide la enajenación de los bienes, los ata a las consecuencias del juicio en caso de que la demanda favorezca al acreedor.

La pretendida inscripción de liquidaciones oficiales y resoluciones de sanción

De acuerdo con la exposición de motivos del nuevo proyecto de reforma tributaria, “como medida precautelar, y con el fin de mejorar la eficiencia del cobro, se propone la realización de una anotación en las oficinas de registros públicos de los activos de un contribuyente con el fin de evitar insolvencias al momento de practicar el cobro”. Y sobre la anterior premisa, plantea la inclusión en el estatuto tributario de una nueva norma, que textualmente expresa:

Inscripción en proceso de determinación oficial. Dentro del proceso de determinación del tributo e imposición de sanciones, el respectivo administrador de impuestos o de impuestos y aduanas nacionales, ordenará la inscripción de la liquidación oficial de revisión o de aforo y de la resolución sanción debidamente notificados, según corresponda, en los registros públicos, de acuerdo con la naturaleza del bien, en los términos que señale el reglamento.

Con la inscripción de los actos administrativos a que se refiere este artículo, los bienes quedan afectos al pago de las obligaciones del contribuyente.

La inscripción estará vigente hasta la culminación del proceso administrativo de cobro coactivo, si a ello hubiere lugar, y se levantará únicamente en los siguientes casos:

1. Cuando se extinga la respectiva obligación.

2. Cuando producto del proceso de discusión la liquidación privada quedare en firme.

3. Cuando el acto oficial haya sido revocado en vía gubernativa o jurisdiccional.

4. Cuando se constituya garantía bancaria o póliza de seguros por el monto determinado en el acto que se inscriba.

5. Cuando el afectado con la inscripción o un tercero a su nombre ofrezca bienes inmuebles para su embargo y secuestro, por un monto igual o superior al determinado en la inscripción, previo avalúo del bien ofrecido.”

Adicionalmente, el proyecto propone unos efectos particulares para esta nueva medida, cuando afirma:

Efectos de la inscripción en proceso de determinación oficial. Los efectos de la inscripción de que trata el artículo anterior son:

1. Los bienes sobre los cuales se haya realizado la inscripción constituyen garantía real del pago de la obligación tributaria objeto de cobro.

2. La administración tributaria podrá perseguir coactivamente dichos bienes sin importar que los mismos hayan sido traspasados a terceros.

3. El propietario de un bien objeto de la inscripción deberá advertir al comprador de tal circunstancia. Si no lo hiciere, deberá responder civilmente ante el mismo, de acuerdo con las normas del Código Civil”.

En consecuencia, la “inscripción de actos administrativos” que allí se propone difiere de la tradicional “inscripción de la demanda” ya expuesta, lo que demuestra que se trata de una figura totalmente nueva y dista de aquella particularmente en que:

i) no se propone con ocasión de un litigio cierto y cuando haya demanda, sino durante la discusión administrativa y antes que quede agotada la vía gubernativa, es decir asociada al procedimiento gubernativo de determinación del impuesto o imposición de sanciones (v. gr.: cuando sean expedidas las liquidaciones oficiales o resoluciones de sanción);

ii) no necesariamente se requiere de un procedimiento de cobro coactivo (vía de apremio), sino que perfectamente se puede solicitar sin necesidad de que exista gestión de cobro o sea manifiesto que el contribuyente u obligado tributario haya dejado de cumplir espontáneamente, o simplemente exista riesgo sobre su debido cumplimiento;

iii) los bienes en relación con los cuales opera esta inscripción quedan afectados al pago de la deuda tributaria, se convierten en “garantía real de pago”, es decir que “quedan pignorados a favor de la administración de impuestos”, sin aclarar si se respetan los gravámenes reales sobre los mismos (como hipotecas o prendas) registrados con anterioridad, u otras medidas de aseguramiento de otros acreedores ya llevadas a cabo (embargos o secuestros);

iv) la medida solo puede ser levantada hasta que se produzca el pago de la obligación, haya decisión definitiva en los tribunales administrativos, o se constituyan mejores garantías calculadas sobre el valor de los bienes sobre los que operó la inscripción, y

v) la administración tributaria, a pesar de ser la autora de la medida, no asume responsabilidad ninguna; por el contrario, es al contribuyente a quien corresponde salir a responder por los eventuales perjuicios que la actuación de la administración ocasione en perjuicio de terceros.

Juridicidad de la medida

Un mecanismo como el planteado obviamente pone a pensar sobre la juridicidad del mismo y si respeta o no las garantías y derechos mínimos de los contribuyentes.

Muchos interrogantes surgen de la simple lectura de las medidas propuestas: ¿puede presumirse que todos los contribuyentes cuando discuten las liquidaciones oficiales de determinación de los impuestos o las resoluciones de imposición de sanción hacen “alzamiento de sus bienes”? ¿Puede la ley llegar a reconocer a favor de la administración facultades discrecionales o sin límite, en contra de los contribuyentes? ¿Justifica la “lucha frontal contra la evasión” pasar por encima de la presunción de buena fe de terceros garantizada en la Constitución? ¿Carece la administración de otras herramientas idóneas para hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias?

Lo primero que se debe señalar es que la medida no se aviene para nada con el marco garantista de la Carta Fundamental vigente. Es un hecho que el gran paso dado por la Constitución Política de 1991 es el de haber dotado al sistema jurídico nacional de una serie de garantías y derechos mínimos y fundamentales que posibiliten la convivencia social, todo lo cual ha implicado que no baste con el señalamiento y cumplimiento de normas legales simplemente formales sino que éstas estén fundadas y orientadas dentro de los valores constitucionales.

Esto es lo que explica por ejemplo que no basta con que se exija un requisito formalmente dispuesto en la ley, sino que haya necesidad de observar la razón o contenido de este. Esto es lo que igualmente explica por qué existe un mandato constitucional como el señalado en el artículo 228 de la Carta que ordena que en las actuaciones judiciales prevalezca el derecho sustancial frente al formal, el contenido frente a la forma. Y esta visión, como ya ha sido señalado tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, ha provocado cambios profundos en el entendimiento de garantías y derechos tan básicos en una democracia como el del debido proceso (C.P., art. 29).

En efecto, por fortuna para la justicia y equidad ha quedado como algo del pasado el cumplimiento de la forma por la simple formalidad. Cuando las disposiciones constitucionales afirman que el debido proceso debe aplicarse a todo tipo de actuaciones judiciales y administrativas, no está ordenando que éstas desarrollen en forma mecánica una sucesión de etapas, pasos y requisitos señalados en una norma legal, sino que precisamente, por tratarse de un derecho fundamental anclado en un valor, la forma por la forma carece de sentido a menos que se explique en la alineación que aquella tiene en la obtención de un fin amparado en la propia Constitución(5).

Porque esto es así, ha sido afortunada la jurisprudencia constitucional cuando ha establecido que él “en su acepción jurídica, el debido proceso es el conjunto de garantías establecidas como medios obligatorios necesarios y esenciales para que el ejercicio de la función jurisdiccional se materialice, si se tiene en cuenta que es imposible aplicar el derecho por parte de los órganos del Estado, sin que la actuación de estos se haya ajustado a los procedimientos institucionalizados para el fiel cumplimiento de su misión de administrar justicia. Significa esto que todos los actos que el juez y las partes ejecutan, en la iniciación, impulso procesal, desarrollo y extinción del mismo, tienen carácter jurídico porque están previamente señalados por la ley instrumental. Es una actividad reglada y garantizadora que se desarrolla por etapas, entrelazadas o unidas por un objetivo común, como es el de obtener la aplicación del derecho positivo, a un caso concreto, sometido a la actividad jurisdiccional del Estado”.

Y concluye el tribunal constitucional que el “debido proceso administrativo tiene por objeto garantizar a través de la evaluación de las autoridades administrativas competentes y de los tribunales contenciosos, si los actos proferidos por la administración se ajustan al ordenamiento jurídico legal previamente establecido para ellos, con el fin de tutelar la regularidad jurídica y afianzar la credibilidad de las instituciones del Estado, ante la propia organización y los asociados, y asegurar los derechos de los gobernados”(6).

Dentro de esta perspectiva, ¿puede ser considerada válida constitucionalmente la creación de una norma legal que autorice que como consecuencia de una investigación tributaria la administración pueda crear por sí misma un gravamen real sobre todos los bienes objeto de registro del contribuyente investigado?

La respuesta obviamente es negativa, atendiendo justamente al criterio de valor implícito al debido proceso, porque no se trata de un respeto mecánico de formalidades legales sino que se debe consultar a los contenidos del derecho fundamental reconocido, del cual también forma parte la presunción de inocencia y de buena fe.

Otras medidas de aseguramiento de la administración tributaria

Quienes han pensado en la inclusión de la nueva medida han inadvertido que la administración cuenta con medidas de aseguramiento poderosas, como el embargo desplazativo fiscal y la insolvencia, que van mucho más allá de las medidas modelo adoptadas por las administraciones tributarias de América Latina.

Resulta forzoso recordar aquí que, con ocasión de la reforma de la Ley 6ª de 1992, se creó una preferencia en materia de embargos para efectos fiscales. La regla en materia de embargo es que prevalece el principio de primero en el tiempo, primero en el derecho, y hay prevalencia de los amparados con las garantías reales de hipoteca y prenda (CPC, art. 558, num. 1º); pero cuando se trata de un embargo ordenado por un funcionario de impuestos con jurisdicción coactiva, sobre un bien ya embargado pero de grado inferior al del fisco, no solo dicho embargo debe ser inscrito sino que desplaza al anterior así se halle amparado por una garantía real de hipoteca, de manera que el original perseguidor solo tiene derecho a pretender el remanente que se produzca al finalizar el remate del cobro coactivo (E.T., art. 839-1, num. 1º).

Así mismo, la administración tributaria cuenta, desde la misma reforma tributaria de 1992, con la facultad de desconocer las enajenaciones de bienes de los contribuyentes, cuando detecte que en el momento de las diligencias de fiscalización y determinación que aquellos tenían bienes con los cuales responder por las obligaciones tributarias, y que luego, al momento del cobro coactivo, ya no poseen.

A esta medida se le denomina “insolvencia”, la cual se declara por simple resolución y funciona como una especie de acción pauliana tributaria, que permite a la administración desconocer enajenaciones y disminuciones patrimoniales de los contribuyentes por ventas a cónyuges, compañeros permanentes o parientes, ventas por valores comerciales disminuidos o inferiores al costo fiscal, entre otros casos (E.T., art. 671-1 y 671-3).

Es una “especie de acción pauliana” porque la opción que tiene el acreedor para obtener la revocación de los actos celebrados por el deudor con perjuicio y fraude de sus legítimos derechos. Para el derecho el patrimonio del deudor constituye prenda general de garantía de sus obligaciones, de suerte que si de manera poco diligente o fraudulenta se dispone o dilapida, el acreedor puede actuar con el fin de conservar o reintegrar el patrimonio del deudor. La doctrina civil se refiere entonces a la acción revocatoria o acción pauliana a la que tienen los acreedores para obtener la revocación de los actos fraudulentos realizados por su deudor, sin embargo, como lo aclaran Ripert y Boulanger, “en la práctica se aplica con bastante frecuencia la calificación de acción pauliana a una acción que si bien tiene también por finalidad sancionar el fraude del deudor con un tercer cómplice, en perjuicio de un acreedor determinado, titular de una obligación de hacer o no hacer, por ejemplo, el acto de venta realizado a pesar de una promesa de contrato conocida por el adquirente”(7).

Si bien no existe jurisprudencia particular al respecto, las normas del artículo 671-1 y siguientes del estatuto tributario plantean unas presunciones legales y no de derecho (iuris tantum) a partir de la consideración de que los contribuyentes realizan operaciones comerciales de disposición de sus bienes con personas de su círculo familiar (cónyuge, compañero permanente, parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad y único civil), o actos de disposición de los bienes por valores no convencionales (inferiores al valor comercial renunciando a la lesión enorme, o por menos del 50% de su valor comercial), o un simple abandono, ocultamiento, transformación, enajenación o cualquier otro medio de disposición del bien que se hubiera entregado como garantía en los acuerdos de facilidades de pago con la administración.

Y como si fuera poco, la reforma de la Ley 383 de 1997 le otorgó además a la administración tributaria la facultad de registrar oficinas, establecimientos comerciales e industriales, y locales de los contribuyentes para asegurar e inmovilizar pruebas relacionadas con la investigación tributaria (E.T., art. 779-1), lo que permite apreciar la gran amplitud y exorbitancia de las medidas de aseguramiento dispuestas en la ley vigente para el cumplimiento de obligaciones fiscales, que exceden, y en mucho, las sugeridas por entidades como el Centro Interamericano de Administradores Tributarios, CIAT.

En el modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administradores Tributarios, CIAT(8), solo se considera como medida de aseguramiento el embargo (arts. 124 y ss.) y este no tiene los efectos que se prevén en la legislación colombiana, pues se aplican las reglas de procedimiento civil general y es el juez quien gradúa los créditos según la prelación.

En el modelo del CIAT se da preferencia al sistema de jurisdicción coactiva, que con fundamento en los principios de ejecutividad de los actos administrativos y la autotutela como facultad inherente a la administración pública, permite a la propia administración cobrar los créditos a su favor sin necesidad de recurrir al poder judicial, tal como ocurre entre nosotros con el título VIII del libro V del estatuto tributario. Pero cuando se trata de reglamentar el secuestro como medida de aseguramiento idónea para este tipo de cobro (art. 129), lo condiciona a que se realice cuando no haya garantía suficiente para la deuda y dando un orden de bienes a ser embargados que comienza con el dinero en efectivo en cuentas corrientes y finaliza con los créditos, derechos y valores realizables a largo plazo. Y en todos los demás aspectos de la medida de aseguramiento, las normas del modelo aplican las normas procesales civiles, tales como el levantamiento del embargo sobre bienes que no son del deudor sino de terceros (las denominadas “tercerías”, art. 137) y el respeto de los embargos inscritos primero en el tiempo (art. 127, num. 1º).

A manera de reflexión

Todo lo anterior debe motivar la reflexión acerca de si cada vez más se le están otorgando facultades exorbitantes a la administración tributaria, que antes de encaminarse hacia la efectividad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias —finalidad perfectamente comprensible dentro de los parámetros de razonabilidad jurídica y respeto de las garantías y derechos fundamentales amparados constitucionalmente—, por el contrario están trasladando injustificadas cargas a los contribuyentes y particulares, explicadas más por la desidia, ineficacia e incapacidad operativa demostrada en su gestión fiscal.

Las buenas prácticas en materia de administración tributaria recomiendan utilizar como indicadores de gestión el factor de efectividad de recaudo por la vía del cobro coactivo versus el total de la recaudación, factor que nunca es presentado al momento de proponer medidas de modificación al procedimiento de jurisdicción coactiva.

Por el contrario, día a día se hace más cierto que la ausencia de unos límites en el actuar de la administración, la está haciendo “cada vez más débil y prepotente”(9). Nuestro sistema tributario se aleja cada vez más de los postulados del “estatuto del contribuyente”, plasmados originalmente con la Ley 52 de 1977, y en cambio oscurecemos cada vez más el ordenamiento jurídico con disposiciones contrarias a los principios constitucionales y al derecho.

Sería poco menos que una calamidad que las disposiciones proyectadas fueran finalmente aprobadas y se conviertan en ley de la República, pues generarían una gran inseguridad jurídica, dado que, como debe recordarse, los procedimientos administrativos de cobro del libro V del estatuto tributario no solo se aplican a escala nacional en el cobro de los impuestos y demás deudas tributarias nacionales, sino también en el local, y por otros órganos de administración pública como las entidades parafiscales (L. 383/97, art. 66, y L. 483/98, art. 91).

(1) Cabanellas de Torres, Guillermo. Diccionario jurídico elemental. Voz: “inscripción”. Heliasta. Buenos Aires. 1998, p. 207.

(2) García Falconi, José. La medida cautelar de inscripción de la demanda. En: Revista Judicial. Doctrina. Diario la Hora-Derecho ecuador.com. Quito. (www.dlh.lahora.com.ec).

(3) López Blanco, Hernán Fabio. Instituciones de derecho procesal civil colombiano. Tomo I. Temis. Bogotá. 1988, p. 518.

(4) Couture, Eduardo J. Estudios de derecho procesal. Tomo I. Depalma. Buenos Aires. 1979, p. 254.

(5) Vid. Chinchilla, Tulio Elí. El debido proceso administrativo. En: Letras Jurídicas. Vol. V. Nº 1. EEPPM. Medellín, marzo de 2000, pp. 23 y ss.

(6) Colombia. Corte Constitucional. T-442 (03/07/92). M.P. Dr. Simón Rodríguez Rodríguez.

(7) Ripert, Georges y Jean Boulanger. Tratado de derecho civil. Las obligaciones, tomo II. La Ley. Buenos Aires. 1965, p. 323.

(8) CIAT. Modelo de Código Tributario. Centro Interamericano de Administradores Tributarios. Panamá. 1997, pp. 107 y ss.

(9) Vid. González García, Eusebio. Medios de defensa del contribuyente frente a la creciente presión fiscal. En: Díkaion Nº 5. Facultad de Derecho. Universidad de la Sabana. Bogotá. 1996, pp. 239 y ss.

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