Comentarios acerca de las primeras medidas tributarias del gobierno actual

Revista Nº 163 Ene.-Feb. 2011

Carol Zorayda Barreiro Sánchez 

Abogada U. Nacional - Especialista en Impuestos U. Andes 

Con múltiples modificaciones y novedades en materia tributaria recibió el país el nuevo año, algo que no es extraño en un Estado cuya legislación tributaria cambia continuamente a merced del gobierno o congreso de turno. Recordemos que ninguno de los últimos cuatro gobernantes culminó su período sin “reforma” tributaria bajo el brazo. Desde fines del siglo XX apelar a medidas de orden tributario se ha convertido en una de las principales herramientas de acción de los gobiernos y la actual administración no es la excepción. Y es que si bien las nuevas medidas adoptadas no tienen la pretensión de involucrar una transformación estructural e integral del sistema tributario, por lo que en ese sentido no atienden al calificativo de reforma tributaria, sus precursores han defendido la conveniencia de las mismas aduciendo motivos que, como se verá más adelante, responden a contingencias financieras y a coyunturas de orden económico, social y político.

El que el sistema tributario colombiano sea objeto de continuas modificaciones constituye ya un claro síntoma de su fragilidad y una prueba de su insuficiencia a la hora de garantizar, entre otras cosas, neutralidad y equidad en el cumplimiento de las cargas impositivas así como eficiencia en materia de obtención de recursos, mayores índices de crecimiento económico y menores tasas de evasión y de informalidad. Pero si a la problemática anterior se suma el clima de inseguridad jurídica que se genera con la inserción de disposiciones viciadas, imperfectas o imprecisas que dan lugar a múltiples interpretaciones en su aplicación o que abren brechas que facilitan la elusión, resulta que la medicina con la que se pretende curar los vicios del sistema puede no ser la idónea e incluso incrementar la problemática. De allí que, a propósito de las recientes medidas propuestas por el ejecutivo, aprobadas en el seno del congreso, sea oportuno preguntarse qué se quiso combatir y cómo. ¿Se utilizó la medicina correcta para sanar las enfermedades detectadas? Es la pregunta que vale la pena hacerse para juzgar si los cambios resultan o no convenientes.

Como ha sido ampliamente difundido por los medios, el paquete de medidas con el que los colombianos terminaron el año 2010 y comenzaron el 2011, incluye importantes disposiciones. Entre las más relevantes encontramos la modificación al impuesto al patrimonio “creado” mediante la Ley 1370 de 2009; el establecimiento de un impuesto al patrimonio paralelo que hemos querido llamar “de emergencia”; la creación de varios incentivos tributarios a la generación de empleo y formalización empresarial; la eliminación de la deducción especial por activos fijos reales productivos; el desmonte gradual del GMF, medida que va de la mano con la prohibición de solicitar como costo o deducción los pagos realizados en efectivo; la amnistía tributaria para deudas del año 2008 y anteriores y la conservación del beneficio de auditoría en porcentajes superiores a los vigentes durante el 2010. Hemos querido agrupar estas medidas en tres grandes grupos a fin de presentar algunos comentarios a la luz de los interrogantes formulados atrás.

1. Medidas tendientes a obtener mayores recursos

Cuando un Estado requiere apelar a medidas de política fiscal para estabilizar sus finanzas, tiene la posibilidad de buscar un aumento en sus ingresos tributarios o un recorte en el gasto público. En el caso colombiano solucionar la necesidad de recursos es una tarea que los gobiernos no han podido afrontar vía disminución del gasto. La economía interna y el mismo aparato estatal no se encuentran preparados para un recorte de esa envergadura. De allí que las modificaciones tendientes a obtener recursos supongan siempre la búsqueda de ingresos tributarios.

La eliminación de la deducción especial por inversión en activos fijos productivos contemplada en el artículo 1º de la Ley 1430 de 2010 se encuentra enmarcada justamente en la necesidad de obtener mayores ingresos. La deducción que fuera creada en el gobierno anterior, estipulada en un comienzo en la reforma tributaria contenida en la Ley 863 de 2003 y recogida posteriormente en la reforma que trajo la Ley 1111 de 2006, fue defendida en aquel entonces sobre la idea de estimular la inversión y compensar los costos que implicaba la sobretasa en el impuesto sobre la renta y la adopción del impuesto al patrimonio vigente para entonces. Hoy día, la que en opinión de muchos se considera una de las más inequitativas y exageradas exenciones tributarias de los últimos años desaparece, después de haber representado billones dejados de percibir para el Estado. Consideró el actual gobierno que la confianza en materia de inversión se debe consolidar en función de la estabilidad macroeconómica y la sostenibilidad de las finanzas públicas y no en torno a la existencia de beneficios de este estilo, criterio que parece acertado en la búsqueda de un sistema tributario neutral y equitativo. Se cuestiona el gobierno la conveniencia de esta medida, si lo que se quiere ahora es privilegiar la generación de empleo: estimular el aparato productivo aumenta la capacidad instalada, sí, pero reduce la necesidad de mano de obra. Por ello, además de la necesidad recaudatoria, se destaca la necesidad de hacer compatible la medida con la generación de empleo.

No obstante, nos preguntamos lo mismo que el lector se habrá preguntado, qué pasa con las cerca de veinte exenciones más que se crearon durante los anteriores dos periodos de gobierno, muchas de las cuales tienen naturaleza similar y largos periodos de duración(1). La respuesta es simple: nada. Las amplias exenciones asociadas a la inversión continúan vigentes. Una muestra de por qué las medidas, aunque importantes, no representan un cambio sistemático sino ajustes aislados enmarcados en la necesidad recaudatoria de la hacienda pública del gobierno de turno.

Con la misma finalidad de obtención de recursos se mantuvo el beneficio de auditoría, pero supeditado a un incremento superior. Con ello el gobierno actual se muestra dispuesto a renunciar a las facultades de fiscalización sobre las declaraciones tributarias, sobreponiendo a ellas el mayor recaudo que significa el incremento en el impuesto Pero eso no es todo: habiendo previsto el bajo crecimiento en los índices de inflación durante el 2010, la medida se muestra un paso más adelante al establecer que el incremento sea mayor al previsto en la norma anterior.

Amnistía de intereses y sanciones

Igual situación ocurre tratándose de la amnistía contemplada en el artículo 48 de la Ley 1430, que permite la condonación del 50% de las sanciones y el 50% de los intereses a los contribuyentes que dentro de los seis meses siguientes a la vigencia de la ley paguen la totalidad de las obligaciones tributarias que se encuentren en mora y que correspondan a los periodos 2008 o anteriores. La medida que puede beneficiar incluso a quienes en curso de procesos de discusión —tanto en vía gubernativa como contencioso administrativa— desistan y provoquen la firmeza de los actos objeto de controversia, es un ejemplo más de que el gobierno está dispuesto a ceder ante la necesidad de recaudación.

Impuesto al patrimonio

Pero más curiosas, y por qué no interesantes, resultaron las medidas en materia de impuesto al patrimonio, que también persiguen fines eminentemente recaudatorios, sin descuidar el control que, también por medio de normas se quiso establecer. La Ley 1370 de 2009, se encargó de establecer el impuesto al patrimonio para las vigencias 2011 a 2014 señalando que serían sujetos pasivos del mismo quienes a 1º de enero del año 2011 tuvieren un patrimonio líquido superior a tres mil millones de pesos. El legislador comprendió que emitir normas con anticipación no es una buena práctica, porque en el entretanto, los contribuyentes se preparan para eludir el cumplimiento de su obligación. Así ocurrió con el impuesto al patrimonio creado en el año 2009 pero con aplicación para el 2011. Un gran número de escisiones para dividir el patrimonio y la creación de sociedades con el objeto de reducir la base fueron las medidas más destacadas de planeación adoptadas en el curso del año 2010 para afrontar la carga impuesta. Por ello, la citada Ley 1430 establece tres medidas de control: i) Quienes hayan realizado procesos de escisión durante el año 2010 deberán sumar el patrimonio líquido de la entidad escindida y de la(s) beneficiaria(s) a enero 1º de 2011, con el fin de determinar su sujeción al impuesto; (ii) quienes durante el año 2010 hayan constituido sociedades (SAS, anónimas, limitadas o de cualquier otra clase) deberán sumar su patrimonio a enero 1º de 2011, con el patrimonio de las sociedades constituidas para determinar la obligación de declarar y pagar el impuesto y (iii) en “todos los casos de fraccionamiento del patrimonio” se deberá aplicar las reglas de la escisión y de la creación de sociedades.

Por otro lado, en el marco del estado de emergencia social declarado con motivo de los desastres provocados por la fuerte ola invernal, el gobierno, mediante Decreto Legislativo 4825 de 2010, creó un impuesto “de emergencia” a cargo de quienes tuvieren un patrimonio líquido a enero 1º de 2011 igual o superior a mil millones de pesos e inferior a tres mil millones. Al tenor de lo dispuesto en el artículo 12 los recursos que se obtengan producto de este impuesto serán destinados exclusivamente a atender a los damnificados de la ola invernal, que ascienden a cerca de 2.5 millones de afectados.

Pues bien, independientemente de la finalidad perseguida con las medidas arriba mencionadas lo cierto es que las mismas adolecen de vicios que ponen en duda su constitucionalidad. Recuérdese que en virtud del principio de irretroactividad tributaria la ley tributaria sólo puede tener efectos hacia futuro. Entonces, si las tres medidas de control contempladas en las nuevas normas pretenden predicar efectos tributarios a hechos ocurridos antes del 29 de diciembre de 2010 —procesos de escisión, creación de sociedades o lo que llama la ley “fraccionamiento del patrimonio”—, la nueva medida no puede producir efectos so pena de violentar el principio de irretroactividad de la ley tributaria. Ello, sin mencionar que la medida supone una presunción de mala fe en la medida en que da por sentado que todos los procesos de constitución de nuevas sociedades y procesos de escisión realizados en 2010 se llevaron a cabo con el ánimo de evadir un impuesto que a dicha vigencia no se había causado, procesos que incluso pudieron ser emprendidos por sujetos que no tenían la expectativa de convertirse en sujetos pasivos del gravamen por no tener, antes de dar inicio a ellos, un patrimonio superior a tres mil millones. Es decir, creemos que el legislador se ha basado en una presunción de mala fe, para expedir las normas en comento, sobre la base de considerar que todo proceso de creación de empresas y de escisión, tuvo un motivo tributario. Súmese a los vicios antes descritos que la ley no define lo que ha de entenderse por “fraccionar el patrimonio”, situación que deja al contribuyente en un estado de inseguridad jurídica pues la aplicación de la norma y sobre todo la labor del ente fiscalizador quedará a merced de la interpretación de turno.

2. Incentivos para la generación de empleo y formalización empresarial

Dispone la Ley 1429 del 29 de diciembre de 2010 una serie de incentivos tributarios concebidos bajo la intención de estimular la formalidad empresarial y la generación de empleo en ciertos grupos de población vulnerable. Los altos índices de informalidad le cuestan parte importante del recaudo impositivo al Estado y favorecen la contratación de fuerza de trabajo informal. Preocupa altamente al gobierno dicha situación en la medida en que la carencia de garantías en materia laboral y de seguridad social conlleva a engrosar la lista de usuarios del régimen subsidiado en salud y la de la población no cotizante al sistema de pensiones, circunstancias que agravan la crisis del sistema de seguridad social y limitan aún más las condiciones de la población menos favorecida económicamente. En igual sentido, parece preocupar al gobierno la situación laboral de ciertos grupos de población que disponiendo de una fuerza de trabajo apta para su inserción en el mercado se enfrentan a índices de desocupación particularmente altos. Este es el caso de los jóvenes menores de 28 años y las mujeres mayores de 40. En la mitad de estos dos grandes grupos se encuentran aquellos que devengan menos de 1.5 salarios mínimos y la población discapacitada.

Pues bien, a fin de estimular la formalización empresarial, se estableció a favor de las pequeñas empresas que se constituyan a partir de la vigencia de la ley un régimen progresivo para el cumplimiento de la obligación relativa al impuesto sobre la renta. Con ocasión de este régimen, durante los dos primeros años la empresa no tendrá que pagar impuesto sobre la renta, en el tercer año pagará un 25% de la tarifa normal; un 50% en el cuarto, 75% en el quinto, hasta llegar al 100% en el sexto año. Vale la pena anotar en este punto que en realidad el beneficio no es una reducción en la tarifa del impuesto sino un descuento tributario equivalente a la diferencia entre el porcentaje a pagar y la tarifa plena. Las empresas objeto de este beneficio no serán, además, sujetas a retención en la fuente por el término de cinco años, ni tampoco se someten a renta presuntiva durante el mismo periodo. Y para estimular los departamentos de Vaupés, Guainía y Amazonas, se indica que las empresas que se formalicen allí, tendrán el beneficio durante 10 años.

Para efectos de incentivar la generación de empleo en los grupos de población antes mencionados, se estableció que los empleadores que vinculen laboralmente a nuevos empleados podrán tratar los aportes al SENA, ICBF y cajas de compensación familiar, así como el aporte en salud a la subcuenta de solidaridad del Fosyga y el aporte al Fondo de Garantía de Pensión Mínima correspondientes a los nuevos empleos, como descuento tributario por un periodo de dos años por cada empleado. Tratar los pagos indicados como descuento y no como deducción resulta más benéfico para el empleador en la medida en que representa un ahorro equivalente al monto total del pago y no al 33% de este, como ocurre si se da el tratamiento de deducción.

Comparativamente hablando, el incentivo aquí establecido también resulta más benéfico que el contemplado en la Ley Mipymes —L. 590/2000, art. 43, reglamentado por el D. 525/2009—, disposición que estableció el estímulo en términos de una exención gradual en el pago de aportes parafiscales (SENA, ICBF y cajas de compensación), es decir, no se cobijó el aporte en salud a la subcuenta de solidaridad del Fosyga y el aporte al Fondo de Garantía de Pensión Mínima; además se limitó la exención al 75% en el primer año de operación, 50% en el segundo y 25% en el tercero. Pero si por otro lado se compara la actual norma con el descuento por generación de empleo que en su momento estableció el artículo 25 de la Ley 488 de 1998 se observará que este último resultaba más atractivo pues permitía al empleador solicitar un descuento tributario equivalente al monto de los gastos por salarios y prestaciones sociales cancelados durante el ejercicio, eso sí, limitado al quince por ciento (15%) del impuesto neto de renta del respectivo período.

Pero pese al loable esfuerzo del gobierno por establecer medidas tendientes a afrontar las problemáticas descritas al comienzo del presente documento, no deja de preocupar la definición de pequeña empresa establecida en el artículo 2º, numeral 1º, de la Ley 1429, según el cual “se entiende por pequeñas empresas aquellas cuyo personal no sea superior a 50 trabajadores y cuyos activos totales no superen los 5.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes”. Más adelante, el numeral 2º indica que “Para los efectos de esta ley, se entiende por inicio de la actividad económica principal la fecha de inscripción en el registro mercantil de la correspondiente Cámara de Comercio”. Como se observa, la Ley 1429 no se remitió a la definición contenida en el artículo 2º de la Ley 590 de 2000 sino que estableció una propia.

La definición contemplada en el artículo 2º de la Ley Mipymes, modificado por el artículo 2º de la Ley 905 de 2004, establece algo distinto al señalar que: “se entiende por micro incluidas las Famiempresas pequeña y mediana empresa, toda unidad de explotación económica, realizada por persona natural o jurídica, en actividades empresariales, agropecuarias, industriales, comerciales o de servicios, rural o urbana, que responda a dos (2) de los siguientes parámetros: … 2. Pequeña empresa: a) Planta de personal entre once (11) y cincuenta (50) trabajadores, o b) Activos totales por valor entre quinientos uno (501) y menos de cinco mil (5.000) salarios mínimos mensuales legales vigentes (...)”. El artículo 25 del Código de Comercio, por su parte, define empresa como toda actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios.

La anterior comparación es útil a fin de preguntarse si bajo la Ley 1429 es pequeña empresa la unidad de negocio organizada alrededor de una actividad agropecuaria y profesional. Ello teniendo en cuenta, además, que a voces de lo dispuesto en el numeral 2º del artículo 2º, el inicio de la actividad económica está determinado por la fecha de inscripción de la empresa en el registro mercantil de la correspondiente Cámara de Comercio; sin embargo, debido a que la actividad agropecuaria y la profesional no son consideradas actividades de carácter mercantil, éstas no requieren inscripción en el registro mercantil, así que podría interpretarse que la calidad de pequeña empresa de la Ley 1429 de 2010 no incluye las actividades de orden agropecuario ni las profesionales. Para superar esta imprecisión creemos posible acudir a lo señalado en el parágrafo 2º del artículo 4º de la Ley 1429, conforme al cual la calidad de sujeto beneficiario de la ley, y por ende de no sujeto a retención en la fuente, se puede comprobar mediante el respectivo certificado de Cámara de Comercio o en su defecto con el certificado de inscripción en el RUT. Creemos que una interpretación ajustada de las disposiciones comentadas permitiría entender que también pueden tener la calidad de pequeña empresa, para los fines de la Ley 1429, quienes se dediquen a cualquier actividad económica organizada, aunque no tengan la obligación de inscribirse en el registro mercantil.

Ahora bien, subsiste otro problema: el numeral 1º del artículo 1º, en la Ley 1429 de 2010, señala que para ser pequeña empresa los activos totales no deben superar los 5.000 salarios mínimos. No obstante, nada se dice en relación con el cumplimiento de esta exigencia en años posteriores, razón por la cual no resulta claro si el requisito debe ser verificado únicamente al inicio de la actividad económica o en cada vigencia. Bajo una interpretación estática de la norma en comento se podría entender que ante el silencio de la ley el requisito sólo debe ser demostrado al inicio de la actividad económica, valga decir al momento de la inscripción en el registro mercantil o en el RUT. Sin embargo, este entendimiento desembocaría seguramente en una aplicación de la norma para fines distintos a los que fue establecida, lo que no se compadece con los objetivos que sus precursores dicen promover. Bajo ese entendimiento la empresa es pequeña en su constitución, sin importar si uno o dos años adelante, contrata más de 50 empleados o si su activo sube más allá de los 5.000 salarios mínimos. En todo caso, acorde con la ley, la empresa tendrá los beneficios de gradualidad, sólo por el hecho de haberse constituido como pequeña empresa.

Todo lo anterior para decir que las imprecisiones en las que se incurre en el diseño de las normas de orden tributario, generan inconvenientes que dificultan su entendimiento y entorpecen su correcta aplicación. Claro ejemplo de la inseguridad jurídica que desborda nuestro régimen tributario.

3. Desmonte del GMF

El artículo 3º de Ley 1430 contempla un desmote gradual del gravamen a los movimientos financieros mediante la reducción gradual de la tarifa. Así, en los años 2014 y 2015 la tarifa se reducirá al dos por mil; al uno por mil en los años 2016 y 2017, y al cero por mil en los años 2018 y siguientes. Esta medida que busca incentivar la realización de transacciones a través de canales bancarios así como la dinámica del mercado financiero mismo (otra medida de carácter coyuntural), se encuentra a tono con la contemplada en el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, conforme a la cual no serán aceptados como costo ni como deducción los pagos realizados en efectivo. No obstante, esta última disposición, que también persigue estimular el uso de los canales bancarios, también tiene por finalidad facilitar el control a la administración tributaria y el cruce de información, situación que se hacía altamente difícil tratándose de operaciones en efectivo.

En materia de GMF llama la atención igualmente la disposición contenida en el artículo 45 de la Ley 1430 de 2010. La disposición consagró: “Modifícase el segundo Inciso del artículo 115 del estatuto tributario, el cual queda así: “A partir del año gravable 2013 será deducible el cincuenta por ciento (50%) del gravamen a los movimientos financieros efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independientemente que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor”” (subrayado no original). Se observa una dificultad de carácter temporal producto de la modificación introducida, dificultad que los redactores de la norma pasaron por alto. En efecto, el encabezado del artículo 45 de la Ley 1430 modifica el segundo inciso del artículo 115 desde el momento mismo en que entra en vigencia la Ley 1430 de 2010, pero a su vez la nueva disposición, que consagra la deducción del GMF en un 50% (25% más que la norma anterior) sólo surte efectos a partir del 2013. En estricto sentido, durante los años 2011 y 2012 no existiría ninguna norma que consagre la deducción del GMF, lo que a la postre significaría que el GMF pagado no sería deducible durante tales vigencias por ausencia de norma expresa que permita su deducción. Como se observa, se trata de una norma imperfecta por falta de técnica jurídica en su redacción, que para nada debe conducir a semejante conclusión. Desde nuestro punto de vista y vistos los antecedentes que movieron la expedición de la norma, es claro que la intención no fue eliminar ni prohibir la deducción por los años 2011 y 2012, sino aumentar su nivel de deducción al 50% a partir de 2013.

Un comentario final

Lo expuesto a propósito de las principales novedades en materia tributaria con las que se recibió el nuevo año nos condujo a estimar los motivos que sus promotores adujeron como justificación de éstas; sin embargo, corresponderá al lector construir su propio criterio y emitir un juicio a los fines de determinar si resultan o no idóneas para conjurar la problemática asociada a ellas, problemática que, sobretodo en materia social resulta de una delicada importancia para los años venideros, en los que, valga decir, probablemente la crisis a enfrentar sea aún más profunda. Y pese a que se ha hecho énfasis en las graves imperfecciones que vician la validez, el entendimiento o la aplicación de las disposiciones, más importante es resaltar, con todo, que las nuevas medidas obedecen a un plan de acción bastante distinto al que veníamos acostumbrados en las dos últimas administraciones. A juzgar por la eliminación de exenciones y beneficios inequitativos, por la búsqueda de medidas en materia de generación de empleo que a su vez estimulan el acceso a la educación superior y por la obtención de recursos para la atención de la emergencia ecológica que atraviesa el país, diríamos, como moraleja política, que el actual gobierno poco se parece al anterior... O mejor, se abren importantes diferencias.

(1) Piénsese por ejemplo en el beneficio contemplado en el artículo 207-2 del estatuto tributario conforme al cual son exentas por el término de treinta años las rentas derivadas de la inversión en nuevos hoteles.