¿Cómo hacer planeación tributaria en las operaciones con intangibles?

Revista Nº 185 Sep.-Oct. 2014

Javier Nelson Rojas  

Especial para la Revista Impuestos 

Una visión panorámica de la legislación tributaria latinoamericana, relativa a las operaciones comerciales con bienes intangibles, evidencia la existencia de dificultades legales propias de países que se han caracterizado por ser importadores de aquellos activos, desde terceras naciones más industrializadas, y por tener una baja dinámica en la creación propia de estos.

Catalina Hoyos, experta en derecho tributario y conferencista de las I Jornadas internacionales de derecho tributario que tuvieron lugar en la Universidad Externado, en Bogotá, en mayo del 2014, afirma que en la planeación tributaria de operaciones relativas a bienes intangibles, en América Latina, existen muchos problemas comunes o transversales a toda la región que siempre se deben tener en cuenta al momento de diseñar un plan de impuestos, porque suelen convertirse en factores importantes de interferencia en esos negocios.

Entre los inconvenientes comunes en la región, figura la calificación de las operaciones con intangibles. Hoyos recuerda que esta representa “uno de los ejes de cualquier aplicación práctica de un tributo, porque para establecer si una determinada operación está gravada, de qué forma, a qué tarifa o cómo se va a aplicar un convenio para evitar la doble imposición, lo primero que se debe hacer es calificarla”, por ejemplo, como una venta y, a continuación, aplicar la norma impositiva apropiada.

Otro de los problemas en Latinoamérica es el de las tarifas de retención en la fuente para activos intangibles. Por ejemplo, en Colombia, cuando se deben pagar regalías por la explotación de aquellos, las tarifas son “sustancialmente altas”, lo cual representa “un punto crítico en la planeación de operaciones” con esa clase de bienes.

También advierte que las disposiciones de la Comunidad Andina de Naciones (CAN), en materia de mecanismos para evitar la doble imposición, representan otro obstáculo, insoluble hasta el momento, en relación con las operaciones que involucran intangibles.

En desarrollo de este ejercicio crítico, Hoyos comienza por manifestar que la legislación fiscal latino americana permite que las regalías, los servicios técnicos y la asistencia técnica se traten tributariamente como tópicos de similar naturaleza y agrega: “en los convenios para evitar la doble imposición también se ha aceptado tal similitud conceptual, quizás, porque, normalmente, un contrato que implique relaciones sobre intangibles puede tener un componente de asistencia técnica o uno de servicio técnico”. Además, se trata de “una tradición”, en esa parte del continente, tener esa visión.

Recalca que las tarifas de retención en la fuente para intangibles, en Latinoamérica, sobre bases gravables brutas son considerables. Es decir que si se licencia un intangible hacia cualquier país de la región, lo que “se va a devolver es un pago bruto con una retención en la fuente que, en muchos casos, es supremamente alta”.

En Colombia, la tarifa es del 10%, que corresponde a los conceptos de servicio técnico y asistencia técnica(1). En el resto de la región, se encuentran tarifas que oscilan entre el 17% y el 33%. En Costa Rica y México, es del 25%, en Perú del 30%, en Chile, entre cero y el 30%, en Brasil corresponde al 15%, pero tiene otros impuestos locales que afectan las operaciones con intangibles. Bolivia tiene una tarifa estandarizada por pagos al exterior del 12,5% y, en Argentina, está entre el 12,5% y el 31,5%.

En tal contexto, cuando se realiza la planeación tributaria de operaciones con bienes incorporales se enfrenta el obstáculo de la retención en la fuente, un asunto muy “complicado de manejar”, porque, desde el punto de vista del país de residencia, este suele sostener la tesis de que el intangible se desarrolló en su territorio, donde “se hizo todo el esfuerzo económico” y, por lo tanto, si el activo inmaterial se grava en el país de la fuente, el país de residencia alega que no tiene responsabilidad sobre esa situación.

Entonces, si una persona negocia un activo intangible con un contratista, localizado en otro país “B”, este probablemente le dirá a aquella que no puede acreditar (deducir de su declaración de renta) la retención en la fuente que esa persona debe pagar en su propio país “A” o que, en el mejor de los casos, solamente puede acreditar una determinada proporción de esa retención y que el saldo tributario lo debe cubrir aquella.

Tarifas de retención

Según Hoyos, esas tarifas tan altas determinan que sean los propios nacionales quienes estén soportando impuestos que, en principio, fueron concebidos para ser pagados por un contribuyente extranjero. Si un contribuyente colombiano le practica una retención en la fuente a un empresario extranjero, él tiene derecho a decir que no puede acreditar en su país ese impuesto y que tal problema se sale de sus manos.

Además, “para agravar el problema”, en Colombia, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) ha advertido a los contribuyentes que el pago de impuestos, con sus propios fondos, que están a cargo de personas extranjeras, en realidad, “no tiene nada que ver con la utilidad productora de renta del empresario colombiano”. Por lo tanto, no existen razones válidas para que él asuma esa responsabilidad y, en consecuencia, no permite deducir esos pagos en las declaraciones de renta de los empresarios nacionales.

Alternativas técnicas

Explica que esta circunstancia se puede enfrentar mediante la incorporación de la cláusula gross up al contrato internacional de compraventa de bienes intangibles, conforme a la cual cada una de las partes firmantes se compromete a pagar los impuestos derivados del contrato en cada país, incluso, en el caso de que estos le correspondan a la contraparte. “El gross up también incide en que se deba retener un valor mayor y, de todas maneras, se llega a un punto en que el problema no se puede solucionar por completo”.

De otro lado, la postura de la administración tributaria, enfocada en gravar bienes tecnológicos que ingresen al territorio nacional, suele justificarse con el argumento de que los países en desarrollo, como Colombia, son, sustancialmente, importadores de tecnología y no exportadores. En consecuencia, deben encontrar la forma de percibir impuestos por esas importaciones.

Hoyos lo desvirtúa al argumentar que, además de afectar a los contribuyentes nacionales que adquieren bienes intangibles en el exterior, un estudio de la Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo (Unctad, por sus siglas en inglés) demuestra que las importaciones de tecnología a países como los nuestros se dan, en más de un 90%, por la vía de la inversión extranjera directa.

“Es decir que sí tenemos otras formas indirectas de gravar las importaciones de tecnología; las estamos gravando por la vía de los establecimientos permanentes que tienen sociedades extranjeras, por la vía de las empresas que ellas abren en Colombia, por la vía de los gravámenes que imponemos a los empleados expatriados de esas compañías que vienen a traer toda su tecnología. Entonces, para qué seguimos utilizando discursos que, probablemente, podemos replantear en muchos aspectos”.

Para afrontar la situación, se deben buscar esquemas alternativos. Las personas desarrollan sus empresas con la expectativa de obtener unos determinados retornos por la inversión y “no esperan que haya unas retenciones tan altas sobre ingresos brutos y ahí es cuando surge, también, la necesidad de planear la tributación”.

“Esos esquemas alternativos, normalmente, buscan evitar, por lo menos, las retenciones en la fuente. O sea, no se trata de no reconocer, por ejemplo, por la vía de la aplicación del régimen de precios de transferencia, que se debe reconocer una regalía a otra persona, pero sí de evitar o disminuir lo referente a las retenciones en la fuente, bien sea porque yo me puedo amparar en un convenio de doble imposición o porque se emplean figuras como traer esos intangibles de otra forma, registrarlos directamente en nuestros países, para evitar el pago de esas regalías”. Pero eso dependerá de cada caso concreto. “Es muy difícil dar una fórmula generalizada de planeación tributaria al respecto”.

De otro lado, la tendencia en América Latina, en materia de regalías, es la de apartarse del modelo de convenio para evitar la doble imposición creado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). Colombia sigue negociando esta cláusula sobre regalías, bajo los parámetros del modelo de convenio de doble imposición de la Organización de las Naciones Unidas (ONU). “Es decir que partimos de una potestad tributaria compartida entre dos Estados y las tarifas oscilan entre el 5% y el 18% en convenios de doble imposición”.

“Nosotros hemos tenido una tarifa estándar, en todos los convenios para evitar la doble imposición”, de 10%, pero con ciertas particularidades. Primera, se han incluido, en el concepto de regalías, los servicios técnicos, de asistencia técnica y de consultoría, y el derecho al uso de equipos industriales, comerciales o científicos. “Subrayo el tema de los servicios técnicos, de asistencia técnica y de consultoría: eso se nos han vuelto un agujero negro, debido a un fenómeno de contaminación, de los convenios que suscribimos, con esas concepciones internas propias”, señala.

De acuerdo con Hoyos, en Colombia y en otros países de América Latina “hemos hipertrofiado el concepto de servicios técnicos, de asistencia técnica y de consultoría. Cualquier acción que implique el arreglo de una máquina o que requiera la apreciación de un experto se califica tributariamente como un servicio técnico y se le aplica la respectiva retención en la fuente”.

No existe precisión conceptual para calificar aquellos servicios y “esos agujeros negros pueden generar problemas de doble tributación o de doble exoneración”, por efecto de “una interpretación disímil en los dos Estados”. Acota que el tratado para evitar la doble imposición permite llegar a la solución de discrepancias mediante el acuerdo mutuo, pero, “eso, al final, no termina siendo muy efectivo”.

El segundo problema de la región alude a la calificación de una operación con activos intangibles, procedimiento mediante la cual se determina si aquella está gravada o no, a qué tarifa y cuál tratamiento tributario debe dársele. Con el fin de disminuir el riesgo de error al momento de calificar una operación, Hoyos recomienda especial cuidado con los términos y las expresiones relativas a bienes intangibles que pueden tener más de un significado (polisemia) para efectos tributarios.

Por ejemplo, al hablar de software, es posible hacer referencia al derecho de propiedad intelectual derivado de la creación de un programa informático o a la propia versión de aquel programa que se instala en un computador. Aunque ambos conceptos se designan con la misma palabra, en el segundo caso se trata de una mercancía, cuyo tratamiento fiscal se define en el capítulo general de la normativa tributaria, mientras que el primero se contempla en el capítulo de bienes intangibles.

Precisión de significados

Esa dificultad interpretativa se presenta en varios países latinoamericanos. En Colombia, la DIAN ha señalado como pilar de su doctrina el postulado de la normativa nacional conforme al cual “todos los pagos, por explotación de intangibles, generan rentas de fuente nacional” y, en consecuencia, “ha entendido que los pagos por el uso de copias de software, o sea, de mercancías de esta índole, son explotación de intangibles”. Si esa apreciación institucional fuera verdadera, entonces, “también se tendría que someter a ese tipo de imposición a todas las importaciones de bienes”.

“La tesis de la DIAN es que el extranjero se está beneficiando de ese bien intangible en Colombia”, de manera que tal afirmación, asegura Hoyos, también se podría predicar de quien le vende, desde el exterior, cualquier tipo de producto material a Colombia.

Sostiene que la norma tributaria no hace diferencia entre el concepto de explotación de bienes intangibles y tangibles, sino que crea un concepto de referencia que aplica para ambos. El artículo 24 del estatuto tributario establece que “se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio”.

Asegura que la interpretación correcta de la norma apunta a considerar que cuando se paga por adquirir una copia de un bien intangible, como un software, “no estoy pagando por explotar ese intangible, es un pago que hago por una mercancía”. Agrega que al interpretar las normas tributarias, se debe buscar el equilibrio de condiciones en el comercio de bienes y de servicios, y en el de productos tangibles e intangibles, porque, de lo contrario, se afecta el libre mercado y se mina la neutralidad de las normas tributarias.

En relación con la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición, reitera el inconveniente que ha surgido con la interpretación peculiar de la DIAN, al señalar que el licenciamiento de software es considerado por esa entidad como explotación de un intangible y que esa misma visión está incluida en el artículo 12 del modelo de convenio de doble tributación de la OCDE, es decir que ese licenciamiento de programas informáticos se considera regalía en Colombia, apreciación que contamina los convenios, según Catalina Hoyos.

Y ahí comienzan los problemas para los contribuyentes, de una y otra nación, con los tratados para evitar la doble tributación, a pesar de que fueron creados para facilitar las relaciones impositivas entre aquellos y entre los dos estados firmantes.

Ante el panorama de tarifas impositivas elevadas, un contribuyente puede buscar, al amparo de un convenio para evitar la doble imposición, la reducción de las mismas a un nivel del 10%. Sin embargo, precisa que ese favorecimiento se puede obtener, siempre y cuando quien lo aproveche sea realmente el beneficiario efectivo de este.

Hoyos asegura que la CAN “se nos ha vuelto un problema y estamos en mora de acabar con la Decisión 578 que establece un régimen para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal”. Uno de los inconvenientes relevantes consiste en que no utiliza un lenguaje universal. “En derecho internacional es muy importante unificar criterios, porque de esto dependen, en gran medida, las soluciones para evitar conflictos de doble imposición o de doble exoneración”.

Adicionalmente, en los países de la CAN se mantiene el discurso de que son importadores de tecnología y, entonces, propenden por los gravámenes en la fuente para esa clase de bienes. Hoyos juzga razonable esa postura tributaria cuando alguno de los países miembros de la comunidad andina tiene negocios con una tercera nación que se considera potencia en la producción de tecnología, caso en el cual el país andino espera recibir volúmenes muy altos de bienes tecnológicos y por lo tanto tratará de capturar rentas.

Pero no cree que esa tesis tenga sentido cuando se adelantan negocios, entre los mismos países andinos, que involucren bienes intangibles, pues todos tienen un bajo nivel de desarrollo en ese frente. En consecuencia, la Decisión 578 se termina convirtiendo en un obstáculo de consideración para ese tipo de comercio, a raíz de que los gravámenes se aplican con base en el criterio de la fuente en estas naciones. A los contribuyentes quizás les iría mucho mejor si aplicaran, solamente, las normas de crédito de impuestos y no esta decisión andina, acota Hoyos.

Por otro lado, en Colombia, los gastos relacionados con rentas exentas no son deducibles para efectos de la liquidación del impuesto de renta. Entonces, si una persona natural o jurídica desarrolla un software en esta nación, a su vez, le otorga una licencia de explotación de este a una empresa de Ecuador que paga la regalía, en Colombia, y la retención en la fuente, en Ecuador, la persona, en territorio colombiano, que inventó el software y que lo sigue desarrollando, no puede “amortizar nada, porque son gastos relacionados con una renta que está exenta en Colombia”. Piensa que se requiere iniciar la discusión en torno a la posibilidad de revisar el reparto de potestad tributaria que se estableció mediante la Decisión 578 en los países de la CAN.

Visión casuística

Entre tanto, también en el contexto colombiano, las decisiones empresariales de planeación tributaria sobre intangibles ya están bajo la influencia de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), dado que los principios de estas comenzaron a incorporarse al sistema contable del país, mediante la Ley 1314 del 2009.

En su artículo 1º se dispone que “la acción del Estado se dirigirá hacia la convergencia de tales normas de contabilidad (las colombianas), de información financiera y de aseguramiento de la información con estándares internacionales de aceptación mundial, con mejores prácticas y con la rápida evolución de los negocios”.

Sin embargo, algunos expertos consideran que el propósito anterior entra en contradicción con el artículo 4º de la misma ley, conforme al cual se decreta “la independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de información financiera”.

Así mismo, el artículo precisa que las normas expedidas en desarrollo de la Ley 1314, “únicamente tendrán efecto impositivo cuando las leyes tributarias remitan expresamente a ellas o cuando estas no regulen la materia”.

Gustavo Silva, consultor tributario, cree que este artículo 4º podría ocasionar dificultades de interpretación legal en las empresas, en materia de planeación tributaria de las operaciones con intangibles, particularmente en aquellas situaciones en que las disposiciones tributarias remiten a la normativa contable.

Con el fin de aminorar ese riesgo, la Ley 1607 del 2012 (reforma tributaria), en el artículo 165, estipuló: “Únicamente para efectos tributarios, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables, continuarán vigentes durante los cuatro años siguientes a la entrada en vigencia de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), con el fin de que durante ese periodo se puedan medir los impactos tributarios y proponer la adopción de disposiciones legislativas que correspondan”.

“En consecuencia durante el tiempo citado, las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones tributarias continuarán inalteradas. Así mismo, las exigencias de tratamientos contables para el reconocimiento de situaciones fiscales especiales perderán vigencia a partir de la fecha de aplicación del nuevo marco regulatorio contable”.

Pese a esta regulación, Silva manifiesta su preocupación en cuanto a aquellos casos pertinentes a activos intangibles con respecto a los cuales el estatuto tributario no contenga una remisión expresa al ordenamiento contable, circunstancia en la que podría surgir la duda, en una empresa contribuyente, si se remite al Decreto 2649 de 1993, que reglamentó la contabilidad en general y expidió los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, o a las normas expedidas en el marco de la Ley 1314, de convergencia con las NIIF.

Al analizar, en el entorno legal antes descrito, el caso de una operación de enajenación (venta) de un establecimiento comercial por parte de una firma “A” (vendedora) a una firma “B” (compradora), cuyo valor de enajenación comprende como activo intangible el good will o prestigio, en el mercado, de ese establecimiento, Silva comenta: “Cuando las sociedades tributan la utilidad operativa, los accionistas no lo hacen, porque se aplican, en la sociedad, los artículos 48 y 49 del estatuto tributario”, conforme a los cuales “los dividendos se distribuyen como ingresos no constitutivos de renta”.

“Sin embargo, cuando a nivel de la sociedad se tienen beneficios tributarios que no son trasladables a los accionistas o se tienen diferencias entre lo contable y lo tributario, pues esa fórmula de los artículos 48 y 49 puede llevar a que los dividendos no salgan todos como ingreso no constitutivo de renta, sino que salgan algunos gravados, en razón a que no tributaron a nivel de la compañía”.

En consecuencia, en el caso arriba planteado, “como el good will, el crédito mercantil, no es amortizable para efectos contables, pero sí para los tributarios, se tendrá que la utilidad comercial va a ser mayor a la renta líquida ordinaria”.

Por lo tanto, “cuando se apliquen los artículos 48 y 49, lo que va a pasar es que parte de los dividendos van a salir gravados, porque toda la utilidad comercial no estuvo gravada a nivel corporativo, debido a que se tenía una deducción de good will que procede para efectos tributarios, pero no para los comerciales o contables”.

Esta situación la enfrenta la firma que adquiere el establecimiento de comercio, porque es la que registra el good will y “lo empieza a amortizar y como lo hace para efectos fiscales y no contables, entonces queda con la caja atrapada en la sociedad, porque si distribuye dividendos, le salen gravados a la tarifa del 33%”.

“Al vendedor del establecimiento comercial le va a pasar lo mismo que al comprador, pero respecto del costo presunto, porque el good will corresponde al 30% del valor de la enajenación y este no es contable, no es comercial. Entonces, si bien se incluye este costo para efectos tributarios, la utilidad comercial no se reduce”. Entonces, también se van a gravar los dividendos, si se distribuyen a los accionistas de la compañía.

Por otra parte, suele ser común que las empresas de una firma multinacional integren esfuerzos en torno a un proyecto para la investigación y el desarrollo de un activo intangible, cuyo uso les permitirá ser más productivas en el desempeño de las actividades de su negocio. En esta circunstancia colaborativa se pueden emplear algunas fórmulas de planeación impositiva.

Claudia Vargas, especialista en derecho tributario, afirma: “Una opción podría ser que aquella compañía del grupo económico con suficiente capacidad financiera, con trayectoria y reconocimiento asumiera el liderazgo del proyecto encaminado a desarrollar el intangible. En tal caso, las otras filiales, que también obtendrán provecho de este, “van a tener que realizar pagos por concepto de regalías a esa compañía desarrolladora”.

Por regla general, añade, estos pagos estarán sujetos a retención en la fuente en los países donde se localicen las filiales de la firma multinacional. Esto implica el surgimiento de ineficiencias, desde el punto de vista tributario, que deben ser analizadas al momento de definir la estrategia de planeación fiscal y de calcular la tasa global de tributación del grupo económico.

La otra posibilidad consistiría en que fuera una filial del grupo, sin las fortalezas de la anterior, la compañía que asumiera el reto de sacar adelante el proyecto del bien intangible. En tal situación, esta filial no tendría la responsabilidad por el éxito o el fracaso de la iniciativa y recibiría pagos por servicios provenientes de la empresa del grupo con la función de financiar el proyecto, la cual, a la vez, sería la responsable por los resultados positivos o negativos de este.

Según Vargas, al momento de planear una alternativa en ese sentido, se debe “mirar qué pasa si el desarrollo de ese intangible resulta en una pérdida, si esta se podrá amortizar, si se va a poder deducir fiscalmente y cómo afecta la carga tributaria global del grupo económico, pues no todas las jurisdicciones van a permitir la deducibilidad de esa pérdida”.

En la medida en que las naciones latinoamericanas y Colombia, en particular, sean conscientes de las dificultades normativas que afectan las operaciones con activos intangibles, quizás, en un futuro cercano, se podrá crear consenso en la región, al igual que en el país, en torno a la necesidad de replantear las políticas fiscales vigentes respecto a aquellos, con miras a establecer un marco armónico de leyes tributarias y contables que favorezcan la incorporación, en mayor grado, del conocimiento a sus modelos de desarrollo económico, con miras a buscar mayor bienestar social en cada país y en la región, en general.

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(1) Esto, sin perjuicio de que en nuestra normativa interna existen otras tarifas superiores de retención por otros conceptos como por ejemplo en la explotación de programas de computador, donde la tarifa es del 33% sobre el 80% del respectivo pago o abono en cuenta.