Cómo interpretar las normas tributarias

Revista Nº 163 Ene.-Feb. 2011

Milton Chávez García 

Abogado, especialista en derecho tributario. Profesor universitario 

Introducción

Quiero iniciar llamando la atención en este tema, a través de un caso hipotético(1) referente al posible debate entre la administración tributaria y un contribuyente, sobre el alcance del inciso 5º del artículo 670 del estatuto tributario, cuyo texto es el siguiente:

“Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente”.

La administración pretende imponer esta sanción argumentando que el contribuyente obtuvo una compensación de su saldo a favor, reflejado en su declaración de IVA, de manera fraudulenta y utilizando documentos de exportación cuya falsedad está demostrada.

El apoderado del contribuyente alega que si bien se utilizaron documentos falsos, esta no es la sanción procedente, pues la norma castiga expresamente la “devolución” fraudulenta y en este caso esto no ocurrió, pues el saldo a favor no fue devuelto por existir otras deudas con el fisco, así que lo que se obtuvo fue una “compensación”.

La entidad riposta diciendo que si bien la disposición no incluye la expresión “compensación”, esta se encuentra implícita como sancionable, toda vez que un saldo a favor puede ser objeto de “devolución” o de “compensación” a través del mismo trámite y utilizando los mismos documentos. No existe ninguna razón que permita inferir que si se utilizan documentos falsos o fraude para hacer efectivo un saldo a favor, se sancione si el resultado es su devolución y se perdone si deben realizarse compensaciones con obligaciones a cargo del solicitante. Ambas situaciones implican un reintegro de recursos, bien sea mediante la entrega en dinero efectivo o títulos (devolución), o mediante la disminución del impuesto de otros períodos gravables (compensación).

El abogado del particular responde que por tratarse de una sanción, debe respetarse el principio de legalidad, es decir, que si la ley no señaló de manera específica, como castigable, obtener una “compensación” fraudulenta, el intérprete no puede extender la multa a su arbitrio, a situaciones no previstas expresamente por la norma. Con mayor razón, si se tiene en cuenta que la interpretación de las normas sancionatorias debe ser restringida.

1. Concepto de interpretación

Cuando vamos a aplicar una norma tributaria, necesariamente, debemos determinar cuáles son las situaciones abstractas que comprende, y además, si el caso particular que se resuelve está incluido en ellas. Una vez resolvamos lo anterior, hay que concretar cuál es la consecuencia prevista en dicha disposición. De esta manera estableceremos el alcance de la norma y su verdadero significado.

Esta actividad debe desarrollarse frente a cualquier regulación normativa, independientemente de lo fácil o difícil que resulte determinar el verdadero alcance de la ley. No es posible compartir el criterio de quienes todavía consideran que hay normas que no requieren interpretación.

En todos los casos, aun cuando los signos lingüísticos usados en la ley sean de uso común y frecuente, siempre habrá necesidad de fijar el significado de las palabras, pues no todas las personas tienen el mismo nivel de conocimiento, ya que dependiendo del contexto o de la situación geográfica, el sentido de las palabras varía.

El resultado de toda actividad interpretativa, por breve que ella sea, será una “nueva regla” que podrá contener vocablos similares a los utilizados en la norma, o bien, un texto diferente. Pero será la regla que aplicaremos a nuestro caso concreto, en el entendido que ese es el significado de la norma.

Si este nuevo texto incluye supuestos o consecuencias adicionales a los que la norma original contiene, estamos ante una interpretación extensiva. Pero si, por el contrario, se limitan o se eliminan situaciones fácticas o algún efecto de la disposición, la interpretación será restrictiva.

Las interpretaciones extensivas o restrictivas son el resultado de la interpretación y como tal, no es posible prever, al iniciar la actividad hermenéutica, cómo resultará la “nueva regla”. Ello significa que es utópico prohibir o limitar la interpretación extensiva o restrictiva de cualquier norma(2).

2. Tendencias históricas de interpretación y sus consecuencias en el derecho tributario

A lo largo de la historia se han presentado diversas teorías que han impactado directamente al derecho tributario. A continuación se presentarán brevemente aquellas que derivaron en las principales tendencias de interpretación de las normas fiscales.

2.1. Escuela de la Exégesis

Una etapa a tener en cuenta inicialmente es la escuela de la Exégesis (1804-1900), nacida en Francia después de la expedición del Código de Napoleón. Los jueces no pueden interpretar la ley porque no son legisladores.

En ese contexto, todo lo que no está prohibido sí está permitido. En medio de la revolución liberal que se adelanta, cualquier agresión al patrimonio debe ser repelida. Los impuestos restringen tanto las libertades individuales como el derecho a la propiedad, que es absoluto(3). Se prevé que las cláusulas de los contratos, en caso de dudas, deben ser interpretadas contra aquel que las redactó. Al trasladar esta tesis a las leyes fiscales que redacta el soberano, en las que se desarrolla un contrato entre el soberano y el ciudadano, las cláusulas oscuras o poco claras deben resolverse a favor del contribuyente y en contra del fisco(4). Esta tesis se conoce hoy como “in dubio contra fiscum” o también “in dubio pro contribuyente”.

2.2. Escuela del Derecho Libre

En una oposición radical a la escuela de la Exégesis surge en Alemania la Escuela del Derecho libre, representada fundamentalmente por Hermann Kantorowitz, quien considera que el juez debe aplicar la ley, salvo que esta genere dudas o que considere que la solución que daría el legislador en el momento de la decisión sea otra diferente.

De esta manera debe primar el interés general sobre el individual, y el fisco representa los ingresos de la colectividad y por tanto estos merecen una mayor protección que los ingresos de los individuos. La interpretación de las normas tributarias debe darse atendiendo a su contenido económico.

En caso de duda sobre el texto legal, debe resolverse a favor del Estado, “in dubio pro fiscum(5).

2.3. Positivismo Normativista

A partir del siglo XX se resuelven los problemas de interpretación a partir de una teoría del derecho, así que el juez toma decisiones dentro de la competencia que le otorgan las normas superiores. Las normas tributarias hacen parte del sistema normativo, son normas jurídicas y como tal son interpretadas de acuerdo con los criterios que se aplican a las demás disposiciones.

Las normas tributarias tienen una alta dosis de solidaridad que impide que se entiendan como normas limitativas u odiosas, razón de más para que su interpretación sea neutra, por lo que hoy día deben rechazarse los antiguos criterios apriorísticos del indubio contra fiscum o pro fiscum y los casos difíciles se resuelvan como ocurre con los demás campos del derecho.

Para H.L.A. Hart existe una textura abierta de las normas que se explica de la siguiente manera: en determinadas circunstancias, aún frente a una regla clara, puede existir más de una alternativa razonable de solución, porque es posible que exista más de una norma aplicable al caso, o que no haya ninguna norma aplicable. Puede ser que al aplicar la norma que regula el caso se llegue a un resultado injusto. En estos casos el juez debe decidir entre alternativas razonables y tiene discrecionalidad para escoger una de ellas(6).

Ronald Dworkin niega la anterior posibilidad. Para él los casos difíciles tienen una respuesta correcta que el juez debe descubrir, en vez de crear retroactivamente derechos nuevos. Si la solución no es explícita en la ley, puede acudir a los principios y en caso de que confluyan varios principios deberá balancearlos y decidirse por el que tiene más peso, por el que esté mejor justificado(7).

3. Cómo deben interpretarse las normas tributarias

En la interpretación de las normas tributarias tiene plena aplicación el artículo 31 del código civil colombiano, el cual dispone que “Lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. La extensión que deba darse a toda ley se determinará por su genuino sentido, y según las reglas de interpretación precedentes”.

Las disposiciones tributarias no pueden interpretarse ni a favor ni en contra del fisco, por odiosas o favorables que puedan parecer. Su interpretación es neutra. Lo que se pretende con la interpretación es desentrañar el querer del legislador, para lo cual se deben seguir las reglas de interpretación aceptadas por la ley, la jurisprudencia y la doctrina.

Se prohíbe expresamente la aplicación de los viejos aforismos de in dubio pro fiscum (las dudas en la interpretación se resuelven a favor del fisco) o in dubio contra fiscum (las dudas se resuelven a favor del contribuyente).

En todas las ramas del derecho se admite la interpretación extensiva, pero no en todas, como en el derecho tributario, se admite la aplicación de la analogía. Se permite dar a las normas un alcance mayor al que refleja su texto, sin embargo no es pertinente aplicar una norma impositiva a casos diferentes de los que ella misma prevé.

El artículo 8º de la Ley 153 de 1887 autoriza la analogía en los siguientes términos: “Cuando no haya ley exactamente aplicable al caso controvertido, se aplicarán las leyes que regulen casos o materias semejantes”.

La analogía supone que hay casos particulares que no están regulados por ley alguna, pero cuya solución puede lograrse aplicando una disposición que regula casos semejantes. Se trata de un “vacío normativo” que se llena con otra disposición.

En virtud del principio de legalidad de los tributos, según el cual, la ley debe establecer de manera directa los elementos que dan lugar al surgimiento de la obligación impositiva, no es posible aplicar la analogía en esta materia. A modo ilustrativo: si un ente no ha sido señalado por la ley como sujeto pasivo de un tributo, no se le puede aplicar otra disposición correspondiente a un impuesto diferente. Tampoco se puede gravar una situación fáctica determinada, aplicando una norma que determina el hecho generador de otro gravamen. Lo mismo puede predicarse de los demás elementos de la obligación tributaria, como la base gravables y las tarifas.

Pero si bien no es posible aplicar una norma tributaria a casos diferentes de lo que ella regula, esto no implica que no sea posible interpretar esa disposición y que siguiendo los criterios hermenéuticos aceptados puedan determinarse los elementos de la obligación tributaria.

La Corte Constitucional colombiana fue bien explícita en ese sentido al señalar que: “cuando a partir de la ley, es posible determinar de manera objetiva, mediante un proceso de subsunción, cuáles son los supuestos fácticos que dan lugar a un gravamen, no obstante la complejidad interpretativa que ello pueda plantear, no cabe sostener que se ha desconocido el principio de legalidad en materia tributaria”(8).

Al decir de la Corte, el principio de legalidad no implica que las leyes tributarias deban contener una descripción casuística de cada uno de los elementos de impuesto, pues como ocurre con cualquier otra norma, son de carácter general y abstracto y también son objeto de un proceso hermenéutico que permite determinar el alcance de estas.

Es decir, no hay un vacío normativo cuando la norma, a pesar de no señalar literalmente algún elemento del tributo, permite determinarlo, siguiendo un proceso hermenéutico adecuado. No estamos aplicando analógicamente una disposición, sino concluyendo con una interpretación extensiva.

4. Criterios de interpretación

Los criterios de interpretación constituyen las herramientas con las que cuenta el operador jurídico para argumentar y justificar correctamente la solución del caso concreto. El derecho tributario no es una rama del derecho diferente de las demás, por lo que se aplican los mismos criterios admitidos en general para otras ramas del derecho, que incluso están consagrados en nuestro Código Civil.

Enseguida se analizarán los principales criterios utilizados en la interpretación del derecho. Adicionalmente se presentarán otros que son utilizados en la práctica y que actualmente plantean debates jurídicos en nuestro país.

4.1. Criterio gramatical o literal

Para aprehender una ley debemos remitirnos a su texto. Las normas ante todo son textos escritos y como tales son las palabras las que nos permiten inicialmente descifrar el significado de la norma(9).

4.1.1. A partir del criterio gramatical y la regla enunciada, el intérprete debe establecer si la palabra contenida en una norma tiene una definición legal especial para esa materia, pues si es así ese debe ser el significado que se le debe otorgar.

El derecho tributario goza de una autonomía calificadora que le permite dotar a los conceptos del significado que estime conveniente, así no sea el mismo que se utiliza en el resto del ordenamiento jurídico. Lo que no obsta para utilizar el significado que tienen las palabras en la rama del derecho de origen. Verbigracia, la definición especial del concepto de “venta” establecida en el estatuto tributario, que no corresponde con el contenido en la legislación civil y comercial(10).

4.1.2. En caso de que el legislador no le haya otorgado un significado específico a una expresión contenida en la ley, debe atenderse al sentido natural y obvio de las palabras. Se refiere al entendimiento que tiene la generalidad de las personas de una palabra. Debe tenerse en cuenta que el legislador expresará las palabras bajo el entendimiento que tiene de ellas como integrante de una comunidad.

Ante la ausencia de una definición legal, debe dársele a las palabras el sentido que en general la comunidad le otorga. Lo regular es que los operadores jurídicos acudan a esta regla con frecuencia.

Algunos ejemplos de este alcance podemos señalarlos en la interpretación que hizo la Corte Constitucional de las expresiones actividades de “interés general” y “que a ellas tenga acceso la comunidad”, contenidas en el artículo 359 del estatuto tributario, para la exención del beneficio neto o excedente de las entidades de régimen tributario especial(11).

Hay un ejemplo que plantea una discusión sobre el alcance natural y obvio de las expresiones. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, en su Concepto 21355 de 1999 interpretó la palabra “jabones”, contenida en el artículo 44 de la Ley 488 de 1998. “A partir del primero de enero de 1999, estarán gravados con la tarifa del diez por ciento (10%) los jabones y los productos comprendidos en las siguientes partidas arancelarias”. La doctrina oficial dijo en su momento:

“El artículo 44 de la Ley 488 no condiciona a ninguna partida arancelaria los productos que como jabones se encuentran sometidos al impuesto sobre las ventas a la tarifa del 10%. Por tanto se entenderá por jabón, atendiendo el sentido natural y obvio de la palabra y al tenor del diccionario de la lengua española, la “pasta que resulta de la combinación de una álcali con los ácidos del aceite u otro cuerpo graso; es soluble en agua y por sus propiedades detersorias sirve comúnmente para lavar... Cualquiera otra masa que tenga semejante uso, aunque no esté compuesta como el jabón común”.

En este sentido, los productos cuya presentación sea líquida o en polvo no quedan comprendidas en el concepto de jabón, por cuanto “masa” es “mezcla que proviene de la incorporación de un líquido con una materia pulverizada, de la cual resulta un todo espeso, blando y consistente” (Diccionario de la RAE), y están sometidos a la tarifa general del impuesto sobre las ventas”(12).

Como se ve en este caso, la administración no acudió a un sentido natural y obvio de la expresión, sino parece más bien un significado técnico de la palabra “jabones”. Cuando se exige acudir al significado natural y obvio de una expresión debe entenderse referido al alcance usual o vulgar de esta, incluso al punto que la acción interpretativa debe ceder cuando consta que las palabras fueron entendidas unívocamente por los operadores, incluso si este entendimiento es errado(13).

4.1.3. Por último, el r­tículo 29 del código civil prevé que si el legislador utiliza las palabras en sentido técnico o científico se entenderán según el alcance que se les otorgue en la ciencia, arte u oficio del que provengan. En las normas tributarias es frecuente que se utilicen expresiones provenientes de la ciencia contable, como por ejemplo, el artículo 509 del estatuto tributario, que es una disposición que resulta ininteligible para muchos, pues contiene expresiones como: “registro auxiliar”, “cuenta corriente”, “cuenta mayor o de balance”, “haber o crédito”, son palabras a las que debe dársele el alcance que tienen en la ciencia contable.

4.2. Criterio lógico

Según este criterio, es posible solucionar los problemas de interpretación del derecho a partir de la aplicación de la lógica formal. Este criterio ha sido objeto de críticas por quienes consideran que también debe atenderse a otros tipos de lógica o a otras herramientas como la argumentación, en la medida que las reglas de la lógica formal resultan insuficientes.

Algunas de las reglas lógicas más utilizadas son las siguientes(14):

Argumento a pari, según el cual al regularse un caso concreto de una forma, implícitamente quiso regular de la misma manera otros casos de la misma especie.

A contrario sensu. Al regularse un caso de una manera se excluyó de dicha regulación los casos de distinta naturaleza.

A fortiori. Al regular un caso de una manera, pretendió regular también otro caso y con mayor razón otro caso distinto porque en él concurren razones más claras e imperiosas. Dentro de él se encuentran los argumentos a minore (al prohibir lo menos se deduce que se prohibió lo más) y a maiore (si la facultó para lo más se deduce que se facultó para lo menos).

Ad absurdum. Elegir aquella interpretación de la norma que no conduzca a una situación sin sentido.

Podemos mencionar, en este caso, a modo de ejemplo, el artículo 285 de la Ley 223 de 1995, cuyo texto dice: “La presente ley rige a partir de la fecha de su publicación y deroga las normas que le sean contrarias, en especial las siguientes: los artículos 15, 34 (...) del estatuto tributario (...). Continúa vigente el Decreto 2816 de 1991, (...) y las demás normas que sean contrarias a las presentes normas”. No puede concluirse que la norma pretendió mantener vigentes las disposiciones que fuesen contrarias a las nuevas disposiciones. Debe preferirse la interpretación que permita la aplicación de la norma y entender que el legislador no quiso que continuaran vigentes, sino todo lo contrario.

4.3. Criterio histórico

De acuerdo con las tesis originales de Savigni, puede hablarse de un criterio histórico-subjetivo, según el cual debe buscarse lo que el legislador quiso al momento de expedir la norma.

A partir de diversas críticas a este concepto, puede hablarse también de un criterio histórico-objetivo que tiene en cuenta la transformación de las realidades sociales, porque si las palabras evolucionan, las circunstancias sociales también. Debe investigarse cuál sería el pensamiento del legislador si la norma la tuviera que redactar hoy día y no cuando la redactó.

Podemos citar al respecto la interpretación que ha venido haciendo el Consejo de Estado sobre el literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, ya que es un ejemplo de ello al darle alcance a la prohibición de gravar con impuesto de industria y comercio a “los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”: el problema que se planteaba en esa ocasión se refería a si una clínica privada se encontraba dentro de la prohibición. El alto tribunal consideró que hoy en día las IPS no están sujetas a este impuesto, por corresponder a lo que en su momento era el “sistema nacional de salud”(15).

4.4. Criterio sistemático

Este criterio parte de la exigencia de que las normas sean coherentes, completas, económicas y operativas. Sin embargo, en la práctica en los sistemas jurídicos son frecuentes las llamadas antinomias, que ocurren cuando se presentan dentro de un mismo ordenamiento jurídico dos o más normas que se refieren al mismo caso pero contienen soluciones incompatibles.

Para la solución de las antinomias se han elaborado una serie de criterios(16):

Lex superior derogat inferiori; Lex posterior derogat priori; Lex specialis derogat generali. 

También pueden plantearse las lagunas normativas, cuando el derecho no ofrezca ninguna solución al caso concreto.

Una de las soluciones se plantea a través de la analogía que en el derecho tributario no es aplicable en virtud del principio de legalidad del impuesto. Otra solución es acudir a los principios generales del derecho (L. 153/1887, art. 8º), los cuales pueden estar previstos en las normas superiores o bien tratarse de conceptos o proposiciones comunes en sectores más o menos amplios del derecho.

4.5. Criterio teleológico o finalista

Von Ihering planteó que todo sistema jurídico busca resolver los conflictos sociales, pues en general toda norma jurídica tiene un propósito o un motivo práctico, por ello deben buscarse los fines del legislador(17). Sin embargo, este criterio no puede ser aplicado de manera aislada, pues por el contrario, encuentra justificación en los criterios histórico y sistemático.

En no pocas ocasiones este criterio ha sido desdeñado en materia tributaria, pues podría pensarse que en virtud del principio de legalidad lo relevante es el texto de la norma, sin que sea importante buscar los fines del legislador, que en la mayoría de los casos serán recaudatorios.

No obstante, cada vez es más frecuente que se dicten disposiciones tributarias que no pretenden mayores recaudos, sino todo lo contrario, existen fines extra-fiscales de las normas impositivas.

Tratándose de las normas que contienen beneficios tributarios, aun en el sentido amplio de la expresión, pierde preponderancia la capacidad contributiva de los contribuyentes y en su lugar se ubica, como criterio de comparación, la finalidad de la norma(18). Se debe verificar el objetivo perseguido, saber cuál fue la situación jurídica que se quiso modificar. Así mismo, si ese objetivo está amparado en la constitución y si es razonable, es decir, si es adecuado, necesario y proporcional con dichos fines.

Será determinante establecer la finalidad de la norma, verificar si un privilegio otorgado a un grupo de contribuyentes, vulnera o no el principio de equidad tributaria, pues si esto es así, debe ser retirado del ordenamiento jurídico. Pero aquellas situaciones que cumplan el mismo objetivo previsto por la norma favorable, deben ser también beneficiarias del incentivo allí previsto.

5. Normas de beneficios tributarios

Los criterios anteriores son aplicables a todas las normas tributarias, tanto a las sustanciales, como a las procedimentales, y tanto a las que establecen impuestos, como a las que se refieren a los denominados beneficios tributarios.

En cuanto a los beneficios tributarios, la doctrina(19) ha distinguido las “minoraciones estructurales”, de los “incentivos tributarios”. Las primeras, se refieren a aquellas disminuciones de la base gravable, cuyo objetivo es determinar la verdadera capacidad contributiva del sujeto. Mientras que los segundos, no solo tienen en cuenta la base gravable, sino que también pueden afectar los demás elementos de un impuesto, como los sujetos pasivos, los hechos generadores o las tarifas. Incluso permiten la disminución del monto a pagar, una vez que este se ha determinado. Su finalidad es otorgar un estímulo a determinadas actividades o bienes, por el interés que revisten para el Estado en un momento dado: se les excluye o disminuye la tributación, a pesar de que tienen unas condiciones reveladoras de capacidad contributiva, o bien la ley disminuye el impuesto a cargo.

5.1. Minoraciones

Las minoraciones estructurales se originan en la misma naturaleza del tributo. La base gravable se disminuye en aquellos factores que, en todo caso, no deben ser gravados. Para mayor claridad, podemos tomar el impuesto sobre la renta. Según el artículo 26 del estatuto tributario, los ingresos base de la renta líquida son aquellos susceptibles de producir un incremento neto en el patrimonio del contribuyente. Es decir, que aquellos ingresos que no incrementen el patrimonio, deben excluirse de la base gravable, como sería el caso de los recibidos para terceros, o bien los que ya hacían parte de los activos y por tanto no enriquecen al sujeto.

En ocasiones, la identificación de este tipo de ingresos no representará ningún problema, como ocurre con los pagos que se hacen al trabajador para sufragar los gastos de desplazamiento y manutención, cuando debe cumplir sus labores, de manera ocasional, en un sitio diferente al de su sede habitual. Pero pueden surgir ciertas dudas en algunos casos, por lo que el legislador prefiere dar certeza, señalando expresamente que tienen el tratamiento de ingresos no constitutivos de renta, como ocurre con el componente inflacionario de los rendimientos financieros(20) los gananciales(21) o las indemnizaciones por seguro de daño(22).

Tratándose de minoraciones estructurales, es muy difícil darles una interpretación restrictiva. Por el contrario, a pesar que no estén señaladas expresamente en las normas, pueden deducirse, si se trata de factores que no deben ser gravados de acuerdo con la naturaleza del tributo.

En el caso de los pagos que se realizan al trabajador por concepto de medios de transporte, diferentes del subsidio de transporte, para el desempeño a cabalidad de sus funciones, no es un ingreso tributario. En general, todos los ingresos del empleado que tengan esas condiciones no incrementan su patrimonio(23).

5.2. Incentivos tributarios

En el caso de los incentivos tributarios, debe reconocerse el objetivo por el cual fueron establecidos. En general, las normas tributarias tienen una finalidad recaudatoria, que permite sufragar los gastos públicos, pero en ocasiones, tienen un fin extrafiscal: no pretenden obtener mayores ingresos, sino por el contrario, se desligan de ese propósito para atender otros fines que en un momento dado resultan relevantes al bien común.

La Constitución Política definió al Estado colombiano, como “social de derecho”, lo que ha sido entendido, como un Estado que debe procurar unos estándares mínimos de subsistencia para sus habitantes. Para lograr estos fines de prosperidad general, de garantía de los principios, derechos y deberes que se desarrollan en la Carta, se requiere de la participación de todos los ciudadanos y en muchas ocasiones se exige que el Estado promueva entre los particulares, de distintas maneras, su participación en el logro de los objetivos estatales.

Una de estas posibilidades es que el Estado intervenga en la actividad económica para lograr, entre otros aspectos, el mejoramiento de la calidad de vida de sus habitantes. Una manera de hacer efectiva esa intervención, es mediante los incentivos tributarios.

De acuerdo con el principio de equidad tributaria, los contribuyentes deben coadyuvar con las cargas públicas en condiciones de igualdad, lo cual se mide en términos de capacidad contributiva. Quienes tengan la misma capacidad contributiva tributarán lo mismo; pero quienes tengan mayor capacidad contributiva tributarán más.

Un tratamiento que podría considerarse a primera vista inequitativo en materia tributaria, tendría una justificación constitucional, en la medida que tenga un objetivo amparado en la misma carta y sea adecuado, necesario y proporcional con dichos fines.

Siguiendo este test de igualdad, la Corte Constitucional amplió la exclusión del impuesto sobre las ventas que en alguna época existió para las comisiones de los comisionistas de bolsa, incluyendo también a las sociedades fiduciarias cuando ejecuten operaciones similares. En esta providencia, el Tribunal Constitucional planteó unos aspectos que deben tenerse en cuenta: que se vulnera el principio de equidad si se niega un beneficio a quien se encuentra en la misma situación formal de los destinatarios de la norma; y, cuando la exención o beneficio fiscal no tiene razón de ser distinta de la mera acepción de personas, ella se presenta contraria a la generalidad del tributo(24).

En ese orden de ideas, al interpretar las normas que contienen beneficios tributarios, debe atenderse al cumplimiento de los fines extrafiscales que tengan y a que se justifique constitucionalmente. De esta manera es posible que aunque la norma no señale expresamente algunos eventos que dan lugar a un incentivo, podría darse un alcance mayor, si se cumplen los mismos fines, cumpliendo además las exigencias de razonabilidad exigidos constitucionalmente.

Podemos mencionar la interpretación que hizo el Consejo de Estado de una exclusión del impuesto sobre las ventas para la importación de “armas y municiones”. El Decreto Reglamentario 695 de 1983 incluyó dentro de las armas y municiones exentas de importación a los “Semovientes de todas las clases y razas destinados al mantenimiento del orden público interno o externo”. Inicialmente el tribunal decretó la suspensión provisional de esta norma reglamentaria, porque, según el sentido natural y obvio de la expresión “armas y municiones”, no estaban incluidos los semovientes.

Posteriormente, rectificó el criterio y concluyó que el sentido de la expresión “armas y municiones” debe ser fijado atendiendo a la finalidad de la exclusión. Entre otros elementos, los semovientes “prestan ahora invaluables servicios a las Fuerzas Armadas y por eso mismo son elementos de las armas”(25).

Conclusiones

En todos los casos, aun cuando el sentido de la ley sea “claro”, siempre habrá necesidad de interpretar la norma.

Las interpretaciones extensivas o restrictivas son el resultado de la interpretación y como tal, no es posible prever, al iniciar la actividad hermenéutica, cómo resultará la “nueva regla”. No es posible prohibir o limitar la interpretación extensiva o restrictiva de cualquier norma tributaria, incluso las que tienen beneficios.

Lo que se pretende con la interpretación es desentrañar el querer del legislador, para lo cual se deben seguir las reglas de interpretación aceptadas por la ley, la jurisprudencia y la doctrina.

Al interpretar normas que contienen beneficios tributarios, debe atenderse a sus fines.

(1) El debate se dio realmente en la Sección Cuarta del Consejo de Estado, al estudiar la legalidad del Decreto Reglamentario 1288 de 1996. Es posible consultar la solución otorgada en la Sentencia 11985 del 16 de mayo de 2002 y el salvamento de voto a dicha providencia.

(2) González García, Eusebio. Interpretación de las normas tributarias. En XXIII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. ICDT, 1999.

(3) Bravo Arteaga, Juan Rafael. Nociones fundamentales de derecho tributario. Legis Editores. 3ª Edición, 2000. Págs. 163 y 164.

(4) González García, Eusebio. Óp. cit. pág. 10.

(5) Ibídem pág. 11.

(6) Rodríguez César. La decisión judicial. El debate Hart - Dworkin. Universidad de los Andes, Facultad de derecho, 1997. Págs. 66-74.

(7) Dworkin Ronald. Los derechos en serio. Traducción de Marta Guastavino. Editorial Ariel, 1995. págs. 146 y ss.

(8) Corte Constitucional, Sentencia C-114 de 2006, feb. 22/2006. M.P. Rodrigo Escobar Gil.

(9) C.C. arts, 28 u 29.

(10) E.T, arts. 420 y 421; CC arts. 653, 655; CC art. 1849 y CCo y 905.

(11) Corte Constitucional, Sentencia C-692 de 1996, dic. 5/96, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.

(12) Varios autores. Doctrina tributaria y contable. Legis Editores, 2001. Pág. 426.

(13) González García, Eusebio. Óp. cit. págs. 19-31.

(14) Uprimny Yepes, Rodrigo; Rodríguez Villabona, Andrés Abel. Óp. cit. págs. 250-251.

(15) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 24 de octubre de 2007, Exp. 16182, M.P. Ligia López Díaz.

(16) Uprimny Yepes, Rodrigo; Rodríguez Villabona, Andrés Abel. Óp. cit. págs. 255 y ss.

(17) Noguera Laborde, Rodrigo. Introducción general al derecho. Universidad Sergio Arboleda, 2000.

(18) Varona Alabern, Juan Enrique. Extrafiscalidad y justicia tributaria. En Lecciones de derecho tributario inspiradas por un maestro. Liber Amicorum en homenaje a Eusebio González García. Tomo I. pág. 191.

(19) Bravo Arteaga, Juan Rafael. Ingresos, exclusiones e incentivos, en “Temas de derecho tributario”. Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario. Págs. 61 y ss.

(20) Artículos 38 a 41 del estatuto tributario. El componente inflacionario no es susceptible de incrementar el patrimonio.

(21) Artículo 47 del estatuto tributario. Los gananciales son los bienes que por derecho propio le corresponden a cada uno de los integrantes de la sociedad conyugal. Cuando esta se liquida, los bienes que se asignan a los cónyuges no son ingresos nuevos.

(22) Artículo 45 del estatuto tributario. La parte correspondiente al daño emergente, no incrementa el patrimonio.

(23) Conceptos 18381, jul. 30/90 y 25249, oct. 9/90 de la DIAN.

(24) Corte Constitucional, Sent. C-183, mayo 6/98. M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.

(25) Consejo de Estado, sent. mayo 21/2009, Exp. 16076. M.P. Martha Teresa Briceño.