Comprendiendo las relaciones entre los sistemas contables, los modelos contables y los sistemas de información contables empresariales(*)

Revista Nº 32 Oct.-Dic. 2007

Mauricio Gómez Villegas 

(Colombia) 

Contador Público y Magíster en Administración de la Universidad Nacional de Colombia. Estudiante del Doctorado en Ciencias de Gestión Université de París XIII, Université de Rouen y Universidad Nacional de Colombia. Docente Universidad Nacional de Colombia. 

1. Introducción

En este documento se busca identificar como mínimo dos relaciones conceptuales y prácticas. La primera intenta bosquejar concretamente las interacciones e implicaciones que existen entre sistemas contables, modelos contables y sistemas de información contables empresariales. La segunda, que es consecuencia de la primera, implica revelar las articulaciones existentes en los planos teórico, técnico y tecnológico, en el campo de la contabilidad financiera.

El documento contiene tres apartados: en primer lugar, un conjunto de razones que justifican y explican la necesidad de estas reflexiones y su utilidad para el colectivo profesional y académico; en segundo lugar, los dos tipos de relaciones planteadas; y finalmente, algunas conclusiones generales de los elementos tratados.

Si bien los elementos aquí planteados gozan de una trayectoria de tratamiento amplia en otros contextos, y por tanto podrían considerarse como convencionales e incluso ortodoxos, su difusión, generalización y crítica son prioritarias para el avance profesional y disciplinar en el país.

2. Justificaciones para buscar las interrelaciones

Esta propuesta resulta importante, necesaria y estratégica por diversas razones. Se resaltarán al menos dos.

En primer lugar, se requiere con urgencia una reconfiguración, o mejor, un redimensionamiento de la práctica contable. En el estado actual de la profesión en el país, es muy probable que la práctica contable esté aún basada en la reproducción y referenciación del cumplimiento de criterios esencialmente legales (Ariza y Soler, 2004; Vásquez, 2004). Por supuesto, la legalidad es una “condición” indispensable del rol que le corresponde a la práctica contable (Gómez, 2006). Pero la legalidad es insuficiente para el buen desarrollo de la praxis profesional, en especial, cuando la legalidad carece de nivel, referente técnico y fundamentación epistemológica y cuando se encuentra profundamente influenciada por intereses particulares o específicos más que por el interés general y público.

La práctica contable está vinculada a múltiples aspectos legales(1). Entre ellos deben resaltarse los criterios de ejercicio profesional, las condiciones del trabajo que resguarda el interés o la confianza pública y el cumplimiento de las reglas contables específicas que garantizan la transparencia, la independencia y la confiabilidad de la información y el control contables. En la medida en que la información contable es la base de la confianza pública para que operen las relaciones de mercado, así como muchas relaciones del Estado con los particulares, la praxis contable implica relaciones con la ley. La incertidumbre propia de las transacciones descentralizadas en los mercados requiere un estabilizador vital, como es la confianza provista por la información contable de propósito general. Reconocer esto es esencial para redimensionar la importancia de la praxis (o práctica) cotidiana y entender sus relaciones con la ley.

En las manos de los contables está el dispositivo que garantiza la confianza para que nuestro sistema, bastante imperfecto por cierto, opere. Por ello, esta profesión es de alto riesgo social. Hay que cumplir la ley, especialmente en los aspectos de revelación de información para el mercado y el Estado, y cada vez se debe reclamar y velar por normas con mayor sintonía social, que provengan del seno de las necesidades del contexto, que salvaguarden el interés general y gocen del acuerdo y criterio técnico de los expertos contables.

No obstante, observar las normas de diversos tipos que incumben a los contables no basta para que la praxis se desenvuelva asertivamente. Cuando los contables confunden contabilidad con normas, terminan creyendo que las normas “reflejan” la realidad económica y social. Por ello, hacen entrar en colapso los sistemas de representación e intervención de la realidad que la contabilidad busca desarrollar.

Una comprensión más conveniente de la práctica de la profesión, implica, pues, reconocer los límites de lo normativo o regulativo y profundizar en el conocimiento de los aspectos técnicos y tecnológicos de la contabilidad. A la vez, supone satisfacer los procesos internos de información y control en las organizaciones, de contenido técnico y experto para el desarrollo de la productividad, la competitividad y el desarrollo social a escala humana.

En tal sentido, y finalizando este primer punto, el redimensionamiento de la práctica contable como una asertiva praxis social de la contaduría pública conlleva el desarrollo concreto de sistemas de información y control con alto contenido técnico, social e interdisciplinario. Para ello es conveniente interrelacionar las tecnologías contables (entre las que se encuentran las normas contables, los sistemas de costos, los sistemas de control interno, los sistemas de inventarios, los informes y modelos del tipo Balanced Scorecard, etc.) y las técnicas contables (los procedimientos concretos de tasación de los activos, los métodos de valoración, los métodos de depreciación y amortización, las técnicas de supervisión, verificación y aseguramiento, entre otros). Esta interrelación permite extender las fronteras de la contabilidad, cuestionarse por sus relaciones con la economía, la gestión, las finanzas y muchas otras disciplinas, y apuntalar un desarrollo profesional más sintonizado con el bienestar social y económico.

El aporte del profesional debe lograr un servicio a las empresas y organizaciones, no solo asegurando la rentabilidad y enriquecimiento privado a cualquier costo, sino buscando la productividad que agrega y distribuye valor social y permite el desarrollo armónico y sostenible. Por todo esto, un redimensionamiento de la profesión reclama buscar las interrelaciones que este documento espera mostrar.

En segundo lugar, otra significativa razón para entender estas interrelaciones tiene que ver con las presiones internacionales que buscan configurar un patrón universal de estándares contables para la información financiera de todas las organizaciones. Recálquese esto, todas las organizaciones. Se hace referencia al modelo internacional promovido por el International Accounting Standards Board, IASB. El borrador de IFRS for Small and Medium Entities (Estándar internacional para reporte financiero de pequeñas y medianas entidades (IASB 2007)) evidencia esta situación, al plantear que deberá ser observado no solo por pequeñas y medianas empresas, sino también por organizaciones sin ánimo de lucro de tales dimensiones. Así mismo, recuérdese que para el sector público (los gobiernos), la Federación Internacional de Contadores —en adelante, IFAC— ha emitido las IPSAS (International Standard Accounting Public Sector), que han sido básicamente tomadas, en gran parte, de las normas privadas de IASB, es decir, los IFRS para empresas privadas(2). Por ello, surge la pregunta: ¿qué es esto sino pretensiones de un único modelo, suponiendo un único sistema contable y concretando casi un único sistema de información contable empresarial? Esta apreciación crítica es admitida ampliamente en la academia contable. Jorge Tua (1996: 876), por ejemplo, señala al respecto: “No es adecuado construir una aplicación contable —por ejemplo la contabilidad del sector público o la llamada contabilidad medioambiental— desde otra previamente existente, tal como la contabilidad financiera. Por el contrario, se ha de partir de la teoría general”.

Parece que esta situación es contradictoria con todo el desarrollo académico y empírico de la contabilidad que ha permitido comprender la utilidad de la existencia de diferentes sistemas contables, diferentes modelos contables y diferentes tipos de contabilidad empresarial, todo ello para diferentes usuarios. Hoy, con la dominancia de los mercados financieros y el interés omnipotente de unos inversores desnaturalizados, pues ya no son inversores individuales y pequeños, sino monstruosos inversores institucionales con mucho poder político y económico, la sociedad queda desprovista de medios para auto-regularse y para promover fines distintos a los financieros. Además de todo ello, lo que se ve con esta unidimensionalización de la regulación contable es la tendencia hacia la constitución de un gigantesco monopolio de ella (Sunder & Fearnley, 2007), en cabeza de agentes privados (IASB), instituciones que no representan a los nacionales ni, suficientemente, a los profesionales de todo el mundo, sino mayoritariamente a las grandes empresas trasnacionales.

Las tensiones, los inconvenientes y las presiones que en el plano profesional y académico se mueven por los elementos planteados, justifican ampliamente que los profesionales discutan y comprendan las interrelaciones entre los sistemas contables, los modelos contables y los sistemas de información contables empresariales. El entendimiento de ello debe revelar una acción propositiva para mejorar las estructuras regulatorias que, atendiendo a las condiciones del entorno, que evidentemente deben reconocer la mundialización económica, permitan una verdadera transformación de la práctica contable hacia la productividad nacional con bienestar y una inserción efectiva del país en el contexto económico mundial.

3. Las relaciones entre los sistemas contables, los modelos contables y los sistemas de información contables empresariales

Este acápite se abordará realizando primero una descripción enunciativa de cada uno de estos conceptos y luego presentando las interrelaciones que hay entre ellos, desde un punto de vista práctico (empírico) y conceptual.

Los sistemas contables han venido siendo conceptualizados desde los inicios de la contabilidad académica. Hatfield (1966), a medidos del siglo XX, ya proponía una clasificación de los sistemas contables, al identificar diferencias sustanciales en las prácticas norteamericanas, inglesas y europeas. Desde entonces se identificaba que, dependiendo de múltiples características y variables, la contabilidad de diversos países se diferenciaba ampliamente. La necesidad de aglutinar tales características dio origen a la noción de sistema contable.

Un sistema contable puede entenderse como el “... conjunto de factores intrínsecos (agentes internos) que, a través de la modelización de que son objeto por medio de sus propias interrelaciones y de las influencias del exterior (agentes externos), conforman un todo debidamente estructurado, capaz de satisfacer las necesidades que a la función contable le son asignadas en diferentes ámbitos” (Jarne, 1997: 43). En este sentido, se puede señalar, de manera muy sintética y descriptiva, que el sistema contable es el conjunto de variables (o subsistemas) que estructuran e instrumentan el desarrollo e implementación de un modelo de contabilidad.

Estas variables —o subsistemas desde un enfoque sistémico— pueden ser de dos órdenes, en relación con la contabilidad misma. Esto quiere decir que existen variables exógenas o indirectas a lo específicamente contable y otras internas o directamente relacionadas con lo contable.

Variables (subsistemas) externas del sistema contable. Se refieren a elementos o condiciones del contexto social y económico en el que se desarrolla concretamente la contabilidad. En la medida en que la contabilidad debe reconocer la realidad económica y social, diversas realidades legales, económicas, culturales y políticas impactan y condicionan los sistemas contables. Estas variables son:

Subsistema legal. Aun con la mundialización actual, subsisten en los diversos países estructuras de derecho muy disímiles. En occidente, por ejemplo, pueden identificarse dos grandes tradiciones de derecho. Se conocen con las denominaciones de tradición de derecho común (Common Law) y de derecho latino (Latin Law). Estos diferentes sistemas de derecho tienen serios impactos en la contabilidad, debido a las múltiples relaciones de esta con el derecho.

Se recalcan dos de tales impactos. El primero de ellos es la noción de interés público que subyace a cada modelo. En el derecho común (o anglosajón), el interés público se entiende como la suma de los intereses privados o particulares. Por su parte, en el derecho latino (o continental), el interés público es una noción que parte del bien general, al que los intereses particulares deben ajustarse.

La segunda diferencia a resaltar aquí puede asociarse con la forma como se construye la ley. En el derecho común, la ley puede ser realizada —producida— por los particulares y exigida por el Estado, surgiendo así la ley de la tradición (derecho consuetudinario). En el derecho latino, mayoritariamente la producción de la ley es responsabilidad del Estado, por medio de los diversos órganos del poder público con tal potestad y enmarcado en una estructura orgánica de normas generales (códigos, p. ej.).

Subsistema empresarial. La estructura de las empresas, las estructuras de mercado y las múltiples interacciones y relaciones de las empresas entre sí y con el Estado son determinantes del modelo de contabilidad que se desarrolle. Una estructura de mercado con grandes cadenas de integración o clusters no es igual, en las condiciones de operación, a las pymes, desorganizadas y sin integración, que operan en competencia unas con otras. La estructura de un mercado ampliamente concentrado, con pocos competidores y empresas de talla muy grande y trasnacional, no tendrá el mismo conjunto de necesidades informativas y de control contable y financiero que otro tipo de economías.

Subsistema de financiamiento empresarial. La forma como se aglutinan los capitales y como consigue el financiamiento el sistema productivo y económico difiere ampliamente a nivel mundial. Algunos países cuentan con mercados de capitales (constituidos por dos tipos de mercados, uno de valores y otro financiero o de intermediarios) muy desarrollados, en donde los mercados de valores —o bolsas— son el principal medio para canalizar los recursos de agentes superavitarios de ahorro hacia aquellos que tienen déficit de liquidez o necesidades de inversión (esto es, en teoría, mayoritariamente, las empresas). En otros casos, el financiamiento empresarial proviene de los intermediarios financieros, por ejemplo, de los bancos por la vía del crédito, o de los patrimonios familiares. En ambos casos, la noción de propiedad empresarial es diferente e impacta la idea misma de accionista. Por ello, las necesidades de información cambian, pues no es lo mismo un accionista, cuando es un banco que posee una parte mayoritaria de una empresa, a un conjunto amplio de pequeños accionistas, donde el capital de una empresa está ampliamente distribuido. Esto también se presenta en el caso de empresas de propiedad familiar o consorcios, holdings y múltiples formas de empresas inversoras-financieras.

Subsistema cultural y político. No es lo mismo un modelo contable en un país como Finlandia, Suecia o Japón, al de los Estados Unidos. Aspectos culturales como la aversión al riesgo, el conservadurismo o la forma en que se concibe la velocidad del tiempo (y por tanto la búsqueda de ganancias de corto o largo plazo) impactan fuertemente las demandas que el entorno hace a la contabilidad. Lo mismo acontece en países con regímenes políticos democráticos o totalitarios, por la forma en que se establece allí la propiedad de la riqueza y los medios para transarla, legalizarla y legitimarla. De igual manera, los fines y medios de la contabilidad diferirán entre sistemas políticos capitalistas avanzados y los de países en desarrollo e incluso frente a economías centralizadas de Estado o socialistas.

En este sentido, todas estas variables, que, según se ve en las tendencias, subsisten incluso con la mundialización(3), determinan en buena parte lo que debe hacer un sistema contable para responder a las demandas informativas y de control que reclama el entorno.

Variables (subsistemas) internas del sistema contable. Corresponden a todos aquellos elementos directamente relacionados con lo contable. Son elementos intrínsecos de la contabilidad referidos a sus operadores, sus reguladores y los criterios que metodológicamente ella desarrolla para representar la realidad y participar en la construcción del mundo económico y social. Tales subsistemas son:

Subsistema regulador. Es el aparato formal, estructurado y permanente que emite las directrices o reglas contables. Nótese que aquí no se hace referencia a la norma, sino a la estructura que la origina. En la medida en que el entorno cambia, no basta una norma integral en un momento, pues ella siempre estará condenada al cambio con el paso del tiempo. Las normas jurídicas nunca son realidades acabadas. Cambian, pues las relaciones sociales y humanas no son estáticas. Ello es más profundo en las dinámicas socio-económicas. La unidad de criterio, la especialización técnica y la independencia son características de un órgano regulador que, reconociendo las necesidades del entorno, promulga normas con capacidad técnica, idoneidad y soberanía regulativa bajo la supervisión y coordinación del Estado, salvaguardando el interés general.

Subsistema de principios contables. Los principios contables son presentados e interpretados de diversas formas en contextos diferentes. No es igual el principio de asociación de ingresos y gastos en contabilidad gubernamental que en contabilidad financiera empresarial. Así mismo, en muchos países, como acontece hoy, los practicantes contables (es decir, los profesionales) y los empresarios no admiten principios como el conservadurismo, la realización y la asociación (este es el caso del modelo IASB). Pero en otros países, tales principios gozan de vigor y son determinantes de la contabilidad allí preparada. Por ello, el conjunto de principios contables y la manera como ellos se interpretan y aplican condiciona diferencias de la contabilidad misma. En la mayoría de los casos, los principios se condensan en normas, es decir, son regulados. Algunas veces las normas muy detalladas se convierten en reglas. Estas son las normas contables en concreto.

Subsistema profesional. La contabilidad, incluso, por supuesto, aquella parte regulada, depende íntegramente en su preparación del profesional. Por ello, la condición del profesional que la prepara, la evalúa, la interpreta y la usa, determina a la contabilidad misma, en su calidad, en su pertinencia. La forma como las personas se incorporan y mantienen en la profesión genera serios elementos de calidad en la consecución de sus competencias, habilidades, juicio e incluso comportamiento ético. No es lo mismo una profesión, cuando las personas se hacen profesionales con solo un título y una única certificación de por vida, a una, donde existen criterios de entrada más exigentes que un título universitario y la obligación de múltiples exámenes en lapsos de tiempo para demostrar idoneidad y competencias profesionales.

Subsistema educativo. La manera en que la educación contable se estructura condiciona los sistemas contables. Una estructura educativa con niveles de formación posgraduada a nivel de maestría o doctorado implica un refinamiento y una capacidad de generalización, investigación y desarrollo para la estructura profesional y la cultura contable de un país. En muchas regiones, la educación estructurada y formal en contabilidad no se presenta en pregrado, sino solamente en posgrado. Así mismo, una educación de pregrado con fuertes énfasis interdisciplinarios en ciencias económicas, más que una educación especializada en leyes y técnica de registro, quizá provea mejores elementos para comprender la compleja realidad económica y social de nuestros días. Por todo ello, el subsistema educativo es constitutivo del sistema contable.

Subsistema de prácticas contables (prácticas de valuación, prácticas de información). A pesar de la regulación y de las directrices del regulador, la cotidianidad en la ejecución de tales criterios implica interpretaciones de la norma y elecciones entre opciones reguladas. En muchos países la práctica del contable es evaluada no solo por la profesión misma, sino por agentes gubernamentales. Esto se debe a que las normas contables generalmente dejan un espacio amplio a la actuación o juicio del contador. Este juicio es innato a la contabilidad, donde existen múltiples soluciones igualmente válidas desde el punto de vista técnico, y la persona que construye debe “elegir”. Esta capacidad, necesidad, casi obligación de elegir, hace a la contabilidad una disciplina ampliamente moral. Por ello, porque siempre hay margen técnico, las prácticas contables de valoración, por ejemplo, difieren de un país a otro, e incluso al interior de un mismo país (varios estudios muestran tal situación en Estados Unidos, p. ej.). De hecho, una empresa valorada técnicamente, siempre puede resultar valorada por diferentes montos, “dependiendo” de los criterios adoptados y las hipótesis subyacentes.

Así pues, la idea según la cual los problemas de la contabilidad están atados todos, y solamente, a las normas es, cuando menos, ingenua. El sistema contable es un todo complejamente compuesto. Los subsistemas o variables que se interrelacionan para el adecuado desempeño del rol informativo y de control de la contabilidad trascienden el mero ejercicio de aplicación de las normas y reclaman un alineamiento amplio de elementos muy disímiles. Esta es la verdadera complejidad de la contabilidad. Si ella fuese solo las normas, sería muy fácil solucionar nuestros problemas, y la contabilidad podría considerarse como una simple técnica. Pero como deben tratarse tantos aspectos tan complejos, en el criterio de quien esto escribe, es mejor hacerlo con base en una cultura de la reflexión conceptual y académica. Es mejor construir un corpus analítico y comprensivo para la disciplina contable (Gómez, 2005).

En conclusión, se debe pensar, en el nivel más elevado, que existe un sistema contable que es la base que condiciona y enmarca el modelo contable de un país o región, y que este, a la vez, se desarrolla y concreta en los sistemas de información contables empresariales específicos.

Modelos contables

Un segundo concepto, ampliamente relacionado con el anterior, es el de modelo contable. Un modelo es siempre una construcción conceptual que busca identificar relaciones e interacciones entre variables y simplificar las relaciones de fenómenos o hechos para su explicación y comprensión.

En el caso específico de la contabilidad financiera, el modelo contable puede entenderse como una combinación particular de criterios que configuran un patrón de reconocimiento, medición y revelación de la información contable financiera.

Así, un modelo contable financiero es una configuración pragmática de criterios que “prescriben” los parámetros del proceso contable, para representar la “realidad” económica y financiera de un ente.

Es necesario diferenciar el proceso contable de los criterios que lo regulan. El proceso es el conjunto ordenado de etapas que permiten la captación, identificación, registro, sistematización, síntesis informativa y provisión de información contable. Este proceso, que parte de las transacciones económicas (Mattessich, 1964), es abordado por la contabilidad a partir de la dualidad (identificación de fuentes y usos), luego es sujeto a las escalas de medición de las magnitudes y a la homogeneización de la valoración (todo ello en el comprobante). Posteriormente, se sistematiza en la representación, donde la forma más extendida es la representación convencional que hace clasificaciones cronológicas y luego conceptuales (en los libros de diario y mayores), para posteriormente agregarse y producir los informes relevantes (agregación posibilitada por el cómputo de operaciones contables reales y formales) (Cañibano, 1998).

El proceso contable, por tanto, es el mismo siempre, pero los criterios para desarrollarlo son diversos y “dependen” de la estructura contextual, del entorno que configura las necesidades y objetivos de los usuarios, de los propósitos y restricciones del sistema contable, y de las condiciones estructurales de la contabilidad. Por ello, las normas contables (por ejemplo, las de la contabilidad financiera) prescriben los criterios específicos de reconocimiento (pautas de registro, clasificación y categorías como noción de activo(4), p. ej.), medición (criterios de medida y valor, con o sin ajustes por inflación, valores de entrada o valores de salida) y revelación (especificidades de política contable, criterios de amortización, depreciación y extinción, tasación de diferencias por opciones de criterios alternativos, entre otros).

En este sentido, los modelos contables —pues, como consecuencia de la variedad señalada anteriormente ellos son múltiples— están constituidos por la conjunción de tres variables: “i) los criterios de medición, ii) los criterios de valoración y iii) los criterios de mantenimiento de capital” (Fowler, 1993). Variables, todas ellas, requeridas para construir la contabilidad en un entorno concreto y para satisfacer unas necesidades específicas de información, en un marco de restricciones particulares.

Criterios de medición. La medición contable implica la identificación de atributos de magnitudes de las transacciones económicas. Esta medición puede realizarse en unidades físicas o unidades monetarias. En la economía de mercado capitalista, el medio de cambio por excelencia es la moneda, lo que ha implicado que esta sea el instrumento de medición más usado y extendido en la contabilidad. Cuando la unidad de medida es la moneda, dos situaciones, como mínimo, pueden presentarse. Se puede dar que la moneda sea estable —es decir, que no exista inflación, hecho por cierto improbable—, o que existan variaciones en la unidad de medida monetaria. Como consecuencia de tal situación, en cuanto a las posibilidades de medición para la contabilidad financiera (o sea, ya homogenizada en valores de cambio o financieros), hay dos grandes criterios: utilizar la moneda sin un ajuste o ajustar la moneda utilizada, como consecuencia de su variación, esto es, reconociendo la pérdida de poder adquisitivo de la moneda surgida por el cambio en el nivel de precios agregado de la economía.

A todas luces es claro que una cosa es la información contable ajustada y otra, sin ajustes. Las consecuencias de esta situación son verdaderamente insospechadas, especialmente para mantener el capital de los pequeños y medianos empresarios y para la configuración metodológica de un sistema de información contable empresarial concreto. La inflación es un hecho económico, no fruto de una sola transacción, sino como consecuencia de las transacciones globales de una economía. Los argumentos recientemente expuestos en Colombia para eliminar los ajustes parciales que se desarrollaban(5), según los cuales la inflación de un dígito es muy baja e irrelevante, no son técnicos y desconocen una realidad económica muy evidente. La inflación de un dígito no reconocida, acumula una descapitalización de los activos con el tiempo. Los porcentajes siempre deben evaluarse a la luz de la materialidad y la relatividad, pues cinco pesos, el 5% de cien pesos, son muy relevantes cuando 100 pesos son toda la masa patrimonial de un agente. Lo que sucede es que se hacen más visibles tales relatividades en el 5% de los US$ 4.700 millones del patrimonio, por ejemplo, del “cacao” Sarmiento Angulo (http://www.eltiempo.com/economia/2007-03-09/ARTICULO-WEB-NOTA_INTERIOR-3467219.html)

Finalmente, la medición contable monetaria implica identificar valores, precios y costos. Nociones diferentes y nunca sinónimas que deben aclararse. En contabilidad, se tasan valores (apreciaciones subjetivas del valor de cambio o del valor de uso), se miden precios de mercado (puntos de encuentro de valoraciones de un comprador y un vendedor que se hacen objetivas) y se computan costos (que son acumulaciones técnicas de precios combinados fruto del proceso de producción y ventas).

Criterios de valoración. La valoración es el proceso por el cual se asignan valores, precios o costos a magnitudes previamente medidas. Típicamente la valoración se expresa como la multiplicación de precios por cantidades.

En contabilidad financiera se utilizan diferentes criterios de valoración. Una buena pauta para clasificar estos criterios es separarlos en valores de entrada y valores de salida. Son valores de entrada todas aquellas valuaciones que se relacionan con el flujo de recursos o activos hacia el ente contable sujeto de análisis. Se clasifican allí los costos históricos y los precios de reposición, que son valuaciones de entrada de recursos. Cuando hay ajustes, como consecuencia de la medición, estos precios y costos se combinan con tales mediciones de ajuste. Por su parte, los valores de salida son, obviamente, valuaciones relacionadas con flujos de salida de recursos. Entre ellos están los precios de realización y el Fair Value (precio de mercado fijado o estimado por valuaciones financieras de flujos descontados, entre otras). Estas dos formas de valoración también se conocen como costos o valores corrientes.

De esta forma, se puede hablar de tres grandes pautas en cuanto a los criterios de valoración. En primer lugar, las valoraciones en costo histórico para todas las transacciones y partidas. En segundo lugar, valoraciones que combinen el costo histórico para los activos fijos —en la medida en que tales activos no se disponen para venderse— y los valores corrientes para los activos circulantes o realizables. Esta combinación como segundo criterio se conoce con el nombre de ‘valores netos de realización’(6) (Fowler, 1993). Y el tercer criterio, que consistiría en aplicar a todas las partidas valores de salida, es decir, valores corrientes.

Criterios de mantenimiento del capital. Dos son los enfoques más predominantes con los que la contabilidad financiera da cuenta y trata el reconocimiento, medición y revelación de las transacciones y hechos económicos. Estos enfoques se refieren a la noción de capital a mantener que subyace a todo el tratamiento contable.

Un primer enfoque puede buscar mantener el capital financiero. En tal sentido, los criterios contables observados y el tratamiento dado a todas las partidas deberán siempre buscar que el “valor” de la firma, como si fuese un proyecto de inversión, se maximice y se mantenga (García et. al., 1988); sobre todo, el valor de la firma para sus propietarios o inversores. Aquí, todo aumento de valor es agregado al patrimonio que representa la propiedad fraccionada de la empresa en títulos valores transables —acciones—. El reconocimiento de ingresos potenciales, por ejemplo, es una característica de modelos contables que valoran todos los activos a valores corrientes o valores de salida, y tal valor potencial pretende siempre aumentar el patrimonio o el resultado distribuible. Este enfoque es de mantenimiento financiero del capital. En tal sentido, los criterios que apuesten a mayores rentabilidades financieras estarán siempre presentes.

El segundo enfoque sería el del mantenimiento del capital operativo. Aquí la empresa es concebida como potencialidad generadora de riqueza por medio de la producción. Lo más importante no es el valor de los activos individualmente considerados, sino su capacidad para producir de manera combinada con los demás activos. Este es el potencial de la empresa, los activos que permiten la producción con eficiencia (García et. al., 1988). Aquí, el fin no es la rentabilidad, sino la productividad en núcleo de preocupación, de la que obviamente se deducen utilidades. Así como “utilidades” no es igual a “dividendos”, la utilidad no es lo mismo que la rentabilidad. En este modelo, el valor no se expresa solo en forma financiera, y no se concentra en el valor financiero y bursátil de las acciones, sino que se distribuye y expresa en los activos y la riqueza misma de la empresa.

A la hora de integrar las tres variables descritas (es decir, criterios de medición, criterios de valoración y criterios de mantenimiento de capital), el profesor Enrique Fowler Newton identifica un mínimo de ocho (8) modelos contables puros (Fowler, 1993).

Los seis primeros modelos son la combinación de los dos posibles criterios de medición con las tres posibilidades de valoración, desde el enfoque de mantenimiento de capital financiero. La siguiente matriz expresaría estos posibles modelos:

revista32oct.JPG
 

Los dos modelos restantes, basados en el enfoque del mantenimiento de capital operativo, solo se ubicarían en las valoraciones corrientes, con ajuste y sin ajuste, ya que aquí el criterio de valor que mantiene el capital operativo es el corriente. Tales modelos se representarían así:

revista32octdic.JPG
 

Desde un punto de vista práctico, esta diversidad de modelos contables implica profundas variaciones en la representación, medición y revelación de la riqueza (expresada en el balance) y de la renta (representada en el estado de resultados). Considérense, a modo de simple ejemplo, las siguientes transacciones y sus resultados en los estados contables. Por brevedad y espacio, solo se presentará el caso de los primeros tres modelos, es decir, los referidos al mantenimiento del capital financiero, cuando la unidad de medida se considera estable, y, por tanto, sin ajuste.

Supónganse el siguiente conjunto de transacciones económicas, que implican la constitución de una empresa comercial:

1. Aportes sociales de los propietarios, 50% en especie (P,P y E) y 50% en efectivo por un monto total de $ 1.000.000.

2. Adquisición de mercancía al contado por $ 100.000 (Q 1000 x P 100).

3. Constitución de un CDT por $ 200.000 que estaban en caja.

4. Venta en efectivo de mercancía 500 Q por 250 P total $ 125.000.

5. Adquisición de mercancía de contado por $ 75.000 (Q 500 x P 150).

6. Gastos operativos del período $ 25.000 pagados en efectivo.

7. En el período hay una depreciación del 1% de los activos fijos o de USO.

Precio final del período para inversiones $ 235.000

Valor de mercado para activos fijos $ 565.000, Valor de reposición de $ 590.000. El valor de mercado de cada mercancía es al final del período $ 265, y el valor de reposición sería $ 170

A partir de la anterior información, tomada del mercado, se pueden construir los estados contables de situación —balance— y de actividad —estado de resultados— para la compañía. Como se señaló, se hará uso de una combinación de los diferentes criterios para mostrar los resultados en los tres primeros modelos contables. Este ejercicio mostrará sustanciales diferencias.

revista32img1.JPG
 

revista32img2.JPG
 

 

revista32img3.JPG
 

Un solo comentario para finalizar este apartado. Como puede observarse, el modelo de valores corrientes genera la mayor valoración del patrimonio, así como las más altas utilidades. Quizás su objetivo es que estas utilidades sean distribuibles. Este modelo —que busca siempre valorar todas las partidas del activo a precios de salida, sin reexpresión por la inflación, desde el enfoque de mantenimiento de capital financiero— es el preferido por los mercados de capitales y los inversores hoy día. Su estructura es la base del modelo internacional propuesto por IASB. Su objetivo es valorar la firma al más alto nivel posible y tornar en beneficios distribuibles tales valores. Una consecuencia puede ser descapitalizar las firmas y reducir su potencial productivo mismo.

De la visión pragmática que puede brindar la comparación de los modelos surge la siguiente pregunta: ¿con transacciones idénticas, cuál es el modelo que representa de forma “verdadera” la realidad? La respuesta es: ¡depende! He aquí la más fuerte vinculación de los sistemas contables con los modelos contables. Son las condiciones del sistema, del entorno y los propósitos del sistema para satisfacer necesidades de los usuarios los elementos que deben guiar la selección de los criterios más convenientes y preferibles para el desarrollo de un modelo contable que permita el logro del bienestar social, empresarial y económico de cada contexto. Por ello, la contabilidad es una disciplina aplicada, de corte condicional y normativo (Mattessich, 1995).

Los sistemas de información contables empresariales

Este es el tercer concepto que se busca interrelacionar. En este punto de la exposición, ya ha quedado claro que el sistema contable, como un concepto de nivel general, no se refiere a los medios concretos o específicos en las firmas o las organizaciones.

Dado que la contabilidad se desarrolla a nivel micro en las organizaciones y mayoritariamente en las empresas, es necesario identificar cuáles son los sistemas de información contables empresariales.

La disciplina contable puede ser caracterizada a partir de la diferenciación de sistemas de información macro-contables (las cuentas nacionales, la balanza de pagos, la matriz in-put/out-put, el sistema de flujos monetarios) y micro-contables (la contabilidad empresarial, la contabilidad gubernamental, la contabilidad de las unidades de consumo y sin ánimo de lucro) (Mattessich, 1964; Cañibano, 1998). Según la noción de Mattessich (1964), la contabilidad se encarga de la descripción cuantitativa del ingreso y la acumulación de la riqueza, instrumentando los diferentes sistemas de información contables en diferentes niveles y formas organizacionales.

Los sistemas de información contables empresariales —SICE—, por su parte, serán el conjunto de subsistemas informativos que las empresas capitalistas modelan, desarrollan y utilizan para la producción de información que permita el cumplimiento de los fines de los diferentes usuarios que en tal organización convergen, así como los fines de la propia organización. La siguiente gráfica plantea de forma específica, los diferentes sistemas de información contables empresariales, con las adaptaciones propias que explicarían la situación local.

revista32img4.JPG
 

De esta forma, queda también claro que no se habla de sistemas electrónicos de información, o software contable, cuando se hace referencia a los sistemas de información contables empresariales —SICE—.

Es importante entonces comprender que no se debe hablar de un único sistema de información contable empresarial, sino de diversos sistemas, al interior incluso de una misma empresa. Los diferentes SICE implican modelos contables específicos, que buscan satisfacer necesidades concretas y diferenciadas. Piénsese, por ejemplo, en los objetivos perseguidos con la contabilidad de gestión vs. aquellos esperados con la contabilidad financiera. La contabilidad de gestión satisface necesidades propias de la administración, dirigidas a la eficiencia, la productividad y la estrategia. La contabilidad financiera, por su parte, más que todo ha sido desarrollada y fue históricamente construida para proveer información a terceros implicados con la empresa, pero ajenos a la gestión o control directo de los recursos. En esta medida, ambas son sistemas de información diferentes y diferenciables. Pueden constituirse a partir de datos captados de transacciones idénticas, pero implican configuraciones y propósitos que las tornan en información diferente. Mismo dato no es igual a misma información. La información es la articulación de datos en un contexto específico, en el que los usuarios (emisores y receptores) otorgan sentido y objetivos a tal información (Feldman y March, 1981). El software moderno permite que con bases de datos idénticas se desarrollen múltiples SICE.

Anteriormente, el estado de las posibilidades tecnológicas para el procesamiento de la información implicó esfuerzos gigantescos, por lo que la contabilidad generalmente se limitaba a la contabilidad financiera. Todo el tiempo era consumido en la “preparación” de tal información (ROSC, 2004). Por ello, apenas si era posible extenderse a una contabilidad de costos muy básica, pero conexa a la contabilidad financiera. Hoy por hoy, con un desarrollo histórico verdaderamente amplio, se ha comprendido que la contabilidad es mucho más que la información contable financiera. Y con los desarrollos de las tecnologías de la información y las comunicaciones, cada vez es notorio que, con los mismos datos, se pueden configurar múltiples sistemas informativos de propósitos bien diferenciados.

Así pues, se hace evidente la íntima relación entre sistema contable, modelo contable y sistemas de información contables empresariales. El sistema contable condiciona el desarrollo de un modelo contable, entendido este último como el conjunto de criterios más convenientes para la preparación de la información contable financiera, que es apenas uno de los diversos sistemas de información contables empresariales. De la misma forma, pueden existir otros modelos contables distintos al financiero, alineados con el contexto interno y externo del sistema contable, pero por el marco específico de la reflexión aquí presentada, solo se hizo referencia al modelo contable financiero.

Ahora bien, en este punto se puede ubicar de forma más nítida el campo de la regulación en relación con los sistemas de información contables empresariales. Los SICE regulados son aquellos cuyo propósito es la provisión de información contable al mercado (y los agentes allí partícipes), al Estado y a la comunidad. Esto quiere decir que la información regulada es la de usuarios externos. Las razones son evidentes. Ante la capacidad del gerente de producir información imperfecta e incompleta por voluntad propia —ya que él es responsable de aquella—, la regulación busca establecer ex ante (o de forma previa) la estructura de criterios exigidos para la preparación y revelación de la información. No es solo un problema de asimetría de información, como lo plantearía la teoría de la agencia, sino también de estructuras de reglas, propias de la convivencia democrática, para promover la transparencia y el conocimiento compartido y común, aspectos necesarios para la confianza pública y, por tanto, para el objetivo de los Estados y los Gobiernos (Sunder, 2005).

Comprender estos niveles conceptuales y sintonizarse con las consecuencias prácticas que de aquí se derivan, es importante, como se había señalado, para el avance profesional y el redimensionamiento de la praxis contable.

Con una riqueza práctica y conceptual como la planteada, valdría también la pena preguntarse si es o no conveniente un modelo único de información contable financiera. Esta pregunta no solo es capciosa, es, sobre todo, confrontadora. ¿Es posible que un único arreglo de normas tenga la capacidad de interpretar realidades económicas y sociales tan disímiles como las presentes hoy a nivel mundial? ¿Qué busca un modelo como el internacional, al intentar “meter” en su saco de criterios las transacciones surgidas de hechos sociales diversos? ¿Es comparabilidad?, y, si es así, ¿la comparabilidad proviene de querer ver la realidad con los mismos ojos, o de contrastar realidades disímiles bajo criterios conocidos y expresos, pero más adecuados a la interpretación contextual en que se genera dicha realidad?

Estas preguntas, así como las relaciones presentadas, pueden ser tratadas adecuadamente por medio de una integración profunda de la teoría, la tecnología y la técnica contable (Gómez, 2005). Es necesario redimensionar la práctica, y, para hacerlo, hay que valerse de las mejores ideas. Las ideas son siempre abstracciones que se pueden configurar en estructuras teóricas. Las estructuras teóricas permiten asimilar, simplificar y recrear más fácilmente el mundo. Todas las ideas que permitan mejorar el bienestar humano, por medio del aporte de la contabilidad, no solo a la prosperidad material y económica, sino a la civilidad, el control económico, la ampliación de la democracia y el desarrollo sostenible, deberían ser tenidas en cuenta y evaluadas detenidamente. Pero, por lo propio de la contabilidad, como una disciplina de la “acción”, estas ideas se deberán implementar de forma instrumental, para intervenir la realidad por medio de tecnologías contables que ayuden a la humanidad a dirigirse hacia rumbos «preferibles» en la construcción de sociedad. Esta interacción entre teoría, tecnología y técnica contable es un paso fundamental para el avance de nuestra disciplina y para el redimensionamiento de nuestra praxis social.

La integración de los aspectos teóricos, tecnológicos y técnicos presentes en las interrelaciones de los sistemas contables, los modelos contables y los sistemas de información contables empresariales pueden resumirse en algunos aspectos vitales.

Se puede decir brevemente que, desde el punto de vista teórico, se ha planteado que la contabilidad es una disciplina “condicional - normativa” (Mattessich, 1995). Esto quiere decir que ella depende de condiciones expresas, como las del entorno, para prescribir pautas y modos de acción. Es una disciplina “teleológica”, porque busca conseguir objetivos o satisfacer necesidades, o sea, los objetivos de los usuarios, lo que implica que ellos deben caracterizarse previamente, así como sus necesidades. Por ello, hay que reconocer el entorno externo e interno al que se refieren los sistemas contables. Un modelo contable cualquiera, sin este referente, puede servir de muy poco.

En segundo término, se tiene que las tecnologías son, en parte, las normas contables. Pues bien, fruto de toda la caracterización y de los criterios guías del sistema, deberán plantearse hipótesis de funcionamiento y, de allí, deducirse principios, que se materializan en normas contables. Esto incluso aplica para normas como los costos estándar, que no son normas de ley en sentido estricto. Por ello, las técnicas que de allí se derivan instrumentan directamente el sistema de información contable empresarial.

En el gráfico que se presenta a continuación se sintetiza este proceso. Esta integración es metodológica y epistemológica. Todo aquello que está al interior del recuadro se conoce como el entorno externo que condiciona el sistema contable. El proceso deductivo, marcado por flechas al exterior del recuadro, representa la instrumentación teórica, tecnológica y técnica, por medio del modelo contable y de un sistema contable empresarial específico.

revista32img5.JPG
 

4. Conclusiones

Es necesario reconfigurar las ideas sobre la contabilidad. La idea simplificadora que reduce la contabilidad a las normas no permite avanzar en el camino del desarrollo contable y del aporte a la productividad empresarial, el bienestar social y el logro de los fines sociales más loables. En este sentido, re-situar el papel de la práctica en contabilidad implica un arduo camino de reconocimiento de los límites jurídicos en relación con la disciplina contable.

Por otra parte, es importante, luego de esta separación, integrar a nuestras concepciones prácticas las nociones de sistema contable, modelo contable y sistema de información contable empresarial. Distinguir estos conceptos es necesario para comprender en contexto nuestras prácticas.

Finalmente, las interrelaciones entre los conceptos antes señalados serán el camino para ubicar el rol de la regulación contable y de la información contable financiera en las empresas. Con ello, se estará en capacidad para evaluar adecuadamente las posibilidades y limitaciones del esquema regulatorio vigente en el país y de las propuestas preponderantes a nivel internacional tales como el modelo IASB. De todo ello queda, como mínimo, una reflexión significativa. La heterogeneidad y diversidad se resiste al proyecto unificador y homogeneizante de los mercados financieros automatizados y autorregulados que condenan a la sociedad al malestar mientras la economía “va bien”, por ser reducida a la vulgar crematística, hoy más financiera que nunca (Aktouf, 2004).

Bibliografía

Aktouf, Omar. (2004) La estrategia del avestruz. Post-globalización, management y racionalidad económica. Facultad de Ciencias de la Administración. Universidad del Valle: Cali.

Ariza, Danilo y Soler, Elizabeth. (2004) “La crisis de la Universidad: ¿una lección para reconstruir el tránsito disciplinar de la contabilidad en Colombia”, Lumina, Nº 5. Facultad de Contaduría Pública. Universidad de Manizales: Manizales. 171-194.

Cañibano, Leandro. (1998) Contabilidad: análisis contable de la realidad económica. Madrid: Ediciones Pirámide.

Feldman, Martha y March, James. (1981) “Information in Organizations as Signal and Symbol”, Administrative Science Quaterly. Vol. 26, Nº 2. 171-186.

Fowler Newton, Enrique. (1993) Cuestiones Contables Fundamentales. Buenos Aires: Editorial Machin.

García, M.T.; Limone, A. y Álvarez, C. (1988) “El potencial de la empresa y la medición contable”, Revista Contaduría, marzo. Universidad de Antioquia: Medellín.

Gómez V., Mauricio. (2006) “Comentarios sobre el aprendizaje - Construcción de la teoría contable”, Lumina Nº 7. Facultad de Contaduría Pública. Universidad de Manizales: Manizales.

__. (2005a) “Evaluación del Enfoque de las NIIF desde la teoría de la contabilidad y el control, Revista internacional Legis de Contabilidad & Auditoría. Nº 22.

__. (2005b) “Breve introducción a la orientación crítica en la disciplina contable”, Revista Contaduría Universidad de Antioquia, Nº 45.

Hatfield, Henry. (1966) “Some Variations in Accounting Practices In England, France, Germany and the U.S.”, Journal of Accounting Research, Vol. 4 Nº 2. 160-182.

IASB. (1989) Marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros. Londres.

__. (2005) International Accounting Standards. London.

__ (2005) Prefacio a los IFRS. Londres.

__ (2007) Exposure Draft of A proposed: IFRS for Small and Medium-sized Entities. February. London.

Jarne, José Ignacio. (1997) Clasificación y evolución internacional de los sistemas contables. Madrid: Ediciones AECA.

Mattessich, Richard. (1964) Contabilidad y métodos analíticos. Edición Argentina - 2002. Buenos Aires: Editorial La Ley.

__ (1995) “Conditional-Normative Accounting Methodology: Incorporating Value Judgments and Means-End Relations of an Applied Science”,Accounting, Organizations and Society, Nº 20.

Nobes, C. & Parker, R. (1991) Comparative International Accounting. London: Prentice Hall.

Rosc. (2004) Reporte sobre la observancia de códigos y normas. Auditoría y contabilidad en Colombia. Washington: Banco Mundial.

Sunder, Shyam. (2005) Teoría de la contabilidad y el control. Facultad de Ciencias Económicas. Universidad Nacional de Colombia. Bogotá. Unibiblos.

Sunder, Shyam y Fearnley, Stella. (2007) Competition required to reduce standards complexities. The Financial Times. May 17. Page 19.

Tua, Pereda Jorge. (1996) “Globalización y regulación contable: algunos retos para nuestra profesión en América Latina”, Ensayos de Contabilidad y Economía. Homenaje a Saez de Torrecilla.

Uricoechea, Fernando. (1999) La profesionalización académica en Colombia. Historia, estructura y procesos. Bogotá: Tercer Mundo Editores.

Vásquez B., Ricardo. (2004) “Nuevos desafíos de la educación frente a estándares internacionales de formación en contaduría pública”. Avanzando en el Camino. Cuadernos de Contabilidad, Nº 19. Departamento de Ciencias Contables. Pontificia Universidad Javeriana. CEJA. 151-158.

(*) Conferencia preparada para el XVII Congreso Colombiano de Contadores Públicos. Medellín, 17 al 19 de Agosto del 2007.

(1) La contaduría pública, como toda profesión liberal, debe estar bajo los criterios del Estado de derecho en cuanto a las condiciones de sus miembros, así como en cuanto a los caminos para hacerse y mantenerse en la profesión (Uricohechea, 1999).

(2) Son normas privadas, pues IFAC es una entidad privada, que deben observar agentes públicos, o sea, los Estados. Y son normas exigidas a las empresas privadas, es decir, criterios para reconocer relaciones de mercado empresarial. Esto implica una des-configuración total del sector público y de la manera como la sociedad organiza los asuntos de tal órgano.

(3) Se resalta este término, tomado de la cultura académica y política francesa y europea. Los europeos consideran que la noción de globalización es incorrecta para referirse al fenómeno que hoy es conocido como expansión del mercado mundial, ampliación del modelo de democracia a la americana, la hegemonía de los valores norteamericanos en la cultura y la predominancia de los mercados financieros. Por ello, el autor de este texto también acoge la noción de mundialización para significar tales procesos. Globalización, por su parte, se entendería mejor como el abordaje global de determinados problemas o situaciones.

(4) Recuérdese que la noción de activo no es siempre la misma. El contexto condiciona esta noción. En contabilidad financiera patrimonial, un activo es un bien o derecho de propiedad de un ente o agente. En contabilidad financiera de mercados financieros, un activo es un bien o derecho susceptible de generar beneficios económicos futuros, que es “controlado” por un ente o agente. Aquí, como puede verse, hay diferencias substanciales. Ni qué hablar del concepto de activo en contabilidad ambiental.

(5) Con muchas deficiencias, por supuesto, pero al menos se admitía el hecho empírico de la inflación y la necesidad de que la información contable diese cuenta de tal hecho.

(6) No debe confundirse con la noción financiera de valor neto descontado, que connota otros criterios, especialmente del tipo de anualidades y otros elementos financieros como tasas de retorno.