Concepto 1586 de octubre 7 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE CONSULTA Y SERVICIO CIVIL

Rad. 1.586

Ref.: Zona franca.

Consejero Ponente:

Dr. Enrique José Arboleda Perdomo

Interpretación y aplicación del artículo 402 del estatuto aduanero. Decreto 2685 de 1999.

Bogotá, D.C., siete de octubre de dos mil cuatro.

El señor Ministro de Agricultura y Desarrollo Rural, doctor Carlos Gustavo Cano Sanz, solicita a la Sala conceptuar sobre el asunto de la referencia, en razón a que se han presentado diversos criterios tanto de la Dirección de Aduanas Nacionales como de los industriales nacionales, siendo necesaria una reglamentación al respecto.

Indica la consulta que el Decreto 2685 de 1999, modificó el artículo 402 del estatuto aduanero, en el sentido de establecer mayor carga arancelaria a las materias primas nacionales que se introducen de manera definitiva a las zonas francas, dejando a la industria nacional en grave desventaja frente a terceros países, pues se desconoce la nacionalidad colombiana de la materia prima que es transformada y luego reimportada al territorio nacional, como ocurre con el sector pesquero, que dispone de un producto de origen colombiano que se exporta definitivamente a la zona franca donde se realiza el procesamiento industrial por parte de otra empresa, para enviar una parte del producto final a mercados externos y otra al interior del país.

En el citado ejemplo, la base gravable, conforme lo previsto en los artículos 242 y 400 del estatuto aduanero, estaría conformada únicamente por el componente extranjero, pero al convertir en extranjera la materia prima colombiana para su procesamiento, la parte de las mercancías que se reimportan hacia el territorio nacional para cubrir las necesidades del mercado local, tiene como base gravable el valor total del producto final en evidente contradicción con las normas señaladas.

La Dirección de Aduanas Nacionales, considera que “la materia prima procesada en la zona franca e importada al territorio nacional precedida de una exportación definitiva, por no encontrarse temporalmente en dicha zona, no puede considerarse como nacional o como valor agregado nacional, sino como materia prima o insumo extranjero para efectos de lo establecido en el artículo 400 del Decreto 2685 de 1999...”. Concluye que este procedimiento corresponde a una importación ordinaria, sometida a las disposiciones aduaneras vigentes, pues:

“Cuando se importa mercancía de zona franca precedida de una exportación definitiva, cuyo bien final se obtiene de la elaboración y transformación de materias primas de origen nacional precedida de una exportación definitiva, se debe aplicar la modalidad de importación ordinaria ya que de conformidad con el artículo 399 del Decreto 2685 de 1999, la introducción al resto del territorio aduanero nacional de bienes procedentes de la zona franca será considerada una importación y se someterá a las normas y requisitos exigidos a las importaciones de acuerdo con lo previsto en este decreto...”.

Para los industriales nacionales, dicho concepto contraría el artículo 65 de la Constitución Nacional, “porque el espíritu real de la norma constitucional y las normas que crearon las zonas francas es otorgar a los usuarios industriales y de bienes y servicios las condiciones adecuadas para el desarrollo de sus actividades de forma que les permitan competir dentro de los parámetros internacionales”. Consideran que en el caso sometido a análisis no hay equidad,

“(...) si se concluye que las materias primas nacionales pierden su nacionalidad al ingresar en forma de exportación definitiva a la zona franca y que para su reimportación a mercados nacionales deben someterse a un régimen ordinario, pagando los mismos aranceles de terceros países y sobre la totalidad del bien, cosa que no ocurre con materias primas provenientes de países vinculados con acuerdos de libre comercio con Colombia, las cuales sí se consideran como agregado nacional para efectos de aplicarles un arancel preferente”.

Consideraciones

De conformidad con lo señalado en la Ley 109 de 1985, las zonas francas prestan un servicio público sin fines de lucro con el “objeto de promover el comercio exterior, generar empleo, divisas y servir de polos de desarrollo industrial de las regiones donde se establezcan mediante la utilización de recursos humanos y naturales”, dentro de las condiciones especiales fijadas en la ley y en los decretos que la desarrollen y reglamenten (art. 2º).

En concordancia con lo anterior, las disposiciones que en materia de comercio exterior expida el Gobierno Nacional para las actividades desarrolladas en las zonas francas, deben sujetarse entre otras pautas generales, a brindar a dichas zonas las condiciones necesarias para que sus usuarios puedan competir con eficiencia en los mercados internacionales (art. 13 ibídem).

La Ley 7ª de 1991, por la cual se expidieron normas generales del Comercio Exterior, autorizó al Gobierno Nacional para regular la existencia y funcionamiento de zonas francas industriales, comerciales y de servicios con base, entre otros, en los siguientes criterios:

1. Velar porque las zonas francas promuevan el comercio exterior, generen empleo y divisas y sirvan de polos de desarrollo industrial de las regiones donde se establezcan.

2. Brindar a las zonas francas industriales, comerciales y de servicios las condiciones necesarias a fin de que sus usuarios puedan competir con eficiencia en los mercados internacionales (art. 6º).

El Decreto 2131 de 1991, contentivo de las normas sobre la estructura y funcionamiento de las zonas francas industriales de bienes y de servicios, las definió como “un área geográfica delimitada del territorio nacional, con el objeto primordial de promover y desarrollar el proceso de industrialización de bienes y de prestación de servicios, destinados a mercados externas y de manera subsidiaria al mercado nacional”. Agrega que “Sobre ese territorio se aplicará un régimen legal especial en materia aduanera, cambiaria, de inversión de capitales y de comercio exterior; así como de beneficios fiscales sobre la venta a mercados externos de bienes y de servicios” (art. 2º).

El Decreto 2233 de 1996, por el cual se estableció el régimen de las zonas francas industriales de bienes y de servicios, reitera el objeto de promoción y desarrollo de procesos de industrialización de bienes y prestación de servicios con destino primordial a los mercados externos (art. 2º).

De acuerdo con las anteriores disposiciones, el objeto principal de las zonas francas industriales de bienes y de servicios, es el desarrollo y promoción de procesos de industrialización de bienes y prestación de servicios, destinados fundamentalmente a terceros países y de manera subsidiaria al mercado nacional. La remisión y envío de mercancías desde o hacia las zonas francas tiene consecuencias especiales y tratamiento diferente, como se precisa seguidamente:

Operaciones desde el resto del territorio nacional con destino a las zonas francas industriales

A la zona franca industrial, por encontrarse fuera del territorio aduanero nacional, pueden introducirse por parte de los usuarios, mercancías, materias primas o insumos sin el pago de arancel, pues no hay lugar al régimen de importación ni a los gravámenes aplicables a las exportaciones. Así lo señalan los artículos 392 y 394 del Decreto 2685 de 1999:

“ART. 392.—Alcance del régimen aduanero. Los bienes que se introduzcan a las zonas francas industriales de bienes y de servicios por parte de los usuarios, se considerarán fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los tributos aduaneros aplicables a las importaciones e impuestos a las exportaciones”.

“ART. 394.—Requisitos para la introducción de bienes procedentes de otros países. La introducción a zona franca de bienes y de servicios, de bienes procedentes de otros países por parte de los usuarios no se considerará una importación, y sólo requerirá que los bienes aparezcan en el documento de transporte consignados a un usuario de la zona, o que el documento de transporte se endose a favor de uno de ellos (...)”.

El envío de bienes, materias primas, partes e insumos a un usuario de la zona franca puede ser en exportación definitiva o temporal. En este caso, el objeto de la exportación es el de someter los bienes a proceso de transformación o perfeccionamiento para su posterior reimportación al territorio aduanero nacional. Dice el artículo 396 del citado Decreto 2685:

“Exportación definitiva. Se considera exportación definitiva, para efecto de los beneficios e incentivos tributarios, el envío desde el resto del territorio aduanero, nacional a un usuario de la zona franca, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente recibida por el usuario. Para ello se requiere la presentación de la solicitud de autorización y embarque y de la declaración de exportación.

Las exportaciones temporales que se realicen desde el resto del territorio aduanero nacional a zona franca, con el objeto de someter el bien a un proceso de perfeccionamiento por un usuario, no tendrá derecho a los beneficios previstos para las exportaciones definitivas.

La introducción en el mismo estado a una zona franca industrial de bienes y servicios de mercancías de origen extranjero que se encontraban en libre disposición en el país, no se considera exportación”.

El valor en aduana de las mercancías elaboradas en las zonas francas industriales de bienes y de servicios no comprende la totalidad de las materias primas e insumos, pues las de origen nacional están exentas de derechos de importación, los cuales se refieren únicamente a los insumos y materia prima extranjera utilizada en la fabricación de bienes. Dice el artículo 242 del Decreto 2685 de 1999:

“Mercancías elaboradas en zonas francas industriales de bienes y servicios. Para las mercancías elaboradas en zonas francas industriales de bienes y de servicios, se deberá cumplir con la obligación de diligenciar la declaración andina del valor en el momento de la presentación y aceptación de la declaración de imputación del producto terminado. El valor en aduana estará referido únicamente al valor de las materias primas e insumos extranjeros utilizados en la fabricación del bien”.

Operaciones en zonas francas Industriales con destino al resto del territorio aduanero nacional

Los bienes producidos en la zona franca que ingresan al territorio nacional se consideran una importación y como tal sujeta a los requisitos previstos en la ley. Dice el artículo 43 del Decreto 2233 de 1996:

“Régimen de importación. La introducción al resto del territorio nacional de bienes provenientes de un usuario de la zona franca será considerada una importación y se someterá a las normas y requisitos exigidos a las importaciones, de conformidad con la legislación aduanera vigente”.

La norma transcrita fue sustituida casi en los mismos términos, por el artículo 399 del Decreto 2685 de 1999:

“Régimen de importación. La introducción al resto del territorio aduanero nacional de bienes procedentes de la zona franca será considerada una importación y se someterá a las normas y requisitos exigidos a las importaciones de acuerdo con lo previsto en este decreto”.

Los tributos de los bienes elaborados o transformados en las zonas francas que ingresan al país para comercialización, los fijó el artículo 44 del Decreto 2233 de 1996 aplicando el gravamen arancelario del bien final sobre el valor en aduana de las materias primas e insumos extranjeros utilizados en la fabricación del bien. Para el efecto, consideró nacionales las materias primas e insumos provenientes de terceros países en virtud de acuerdos de libre comercio, previo cumplimiento de los requisitos de origen. Dice la norma:

“Tributos aduaneros. Cuando se importen al resto del territorio nacional bienes producidos, elaborados, transformados o almacenados por un usuario de zona franca, se causará y pagará sobre el valor aduanero del bien los derechos de aduana que correspondan, de acuerdo con lo siguiente:

1. Si se trata de bienes elaborados o transformados en zona franca, el arancel se liquidará aplicando el gravamen arancelario del bien final sobre el valor aduanero de las materias primas e insumos extranjeros que participen en la fabricación del bien.

2. Para mercancías de origen extranjero almacenadas en las zonas francas, se aplicará el gravamen arancelario del bien final sobre el valor aduanero de las mercancías.

PAR. 1º—El impuesto sobre las ventas se liquidará, en ambos casos, sobre el valor aduanero del bien adicionado con los derechos de aduana.

PAR. 2º—Para efectos del presente artículo se considerarán nacionales las materias primas, insumos y bienes intermedios, provenientes de terceros países, desgravados en desarrollo de acuerdos de libre comercio celebrados por Colombia, cuando dichos productos cumplan con los requisitos de origen exigidos”.

Para la liquidación del tributo aduanero, el artículo 45 ibídem consideró como valor agregado nacional, las materias primas e insumos nacionales o extranjeros que ingresen temporalmente a la zona franca para proceso de perfeccionamiento y posterior reimportación al país:

“Perfeccionamiento. Se aceptará como valor agregado nacional, las materias primas e insumos nacionales, o las materias primas e insumos extranjeros que se encuentren en libre disposición en el resto del territorio nacional, que se introduzcan temporalmente para ser sometidos a un proceso de perfeccionamiento en la zona franca, y luego se reimporten al resto del territorio nacional” (resaltado la Sala).

La normas transcritas —arts. 44 y 45 del Decreto 2233 de 1996— fueron sustituidas por los artículos 400 y 402 del Decreto 2685 de 1999, manteniendo la misma forma de liquidación del gravamen arancelario a las importaciones de bienes elaborados o transformados en zona franca, esto es, “la subpartida del bien final sobre el valor en aduana de las materias primas e insumos extranjeros que participen en su fabricación”; reiteró, así mismo, el concepto de valor agregado nacional, referido a las materias e insumos nacionales o extranjeros ingresados a la zona franca temporalmente para transformación y posterior reimportación al territorio nacional. Dicen las disposiciones citadas:

“ART. 400.—Tributos aduaneros. Cuando se importen al resto del territorio aduanero nacional bienes producidos, elaborados, transformados o almacenados por un usuario de zona franca, los derechos de aduana se liquidarán y pagarán sobre el valor en aduana, de acuerdo con lo siguiente:

1. Si se trata de bienes elaborados o transformados en zona franca, se liquidará el gravamen arancelario correspondiente a la subpartida del bien final, sobre el valor en aduana de las materias primas e insumos extranjeros que participen en su fabricación (1) .

2. A las mercancías de origen extranjero almacenadas en las zonas francas, se les liquidará el gravamen arancelario de acuerdo con su clasificación arancelaria, sobre el valor en aduana de las mercancías.

PAR.—El impuesto sobre las ventas se liquidará, en ambos casos, en la forma prevista en el artículo 459 del estatuto tributario”.

El concepto de valor agregado nacional para la liquidación del tributo aduanero, lo definió el inciso 2º del artículo 402 en los mismos términos del artículo 45 del Decreto 2233 de 1996, es decir, las materias primas e insumos nacionales o extranjeros que se introducen a zona franca de manera temporal para procesamiento y posterior reimportación al resto del territorio aduanero nacional. Dice la norma:

“ART. 402.—Agregado nacional. Para efectos de lo establecido en el artículo 400 de este decreto, se considerarán nacionales las materias primas, insumos y bienes intermedios, provenientes de terceros países, desgravados en desarrollo de acuerdos de libre comercio celebrados por Colombia, cuando dichos productos cumplan con los requisitos de origen exigidos.

Igualmente se considera como valor agregado nacional, las materias primas e insumos nacionales y extranjeros que se encuentren en libre disposición en el resto del territorio aduanero nacional, que se introduzcan temporalmente para ser sometidos a un proceso de perfeccionamiento en la zona franca, y luego se reimporten al resto del territorio aduanero nacional” (resalta la Sala).

Como se observa, los contenidos normativos de los artículos 400 y 402 del actual estatuto aduanero, estaban contenidos en términos similares en el Decreto 2233 de 1996, artículos 44 y 45; luego, no es el artículo 402 el que genera la situación que plantea la consulta, sino el régimen aplicable a las zonas francas. La exportación temporal tiene por finalidad la transformación de productos que luego ingresan al territorio nacional pagando únicamente el agregado extranjero, mientras que en la definitiva, se aplica la modalidad de importación ordinaria en la que la materia prima e insumo se considera extranjero. De aquí se desprende que la reglamentación vigente desconoce el hecho de que previa exportación definitiva también se procesan bienes de origen nacional que se destinan a terceros países y al mercado interno, en este último caso se gravan como materia prima o producto extranjero sin tener en cuenta que se trata de un bien nacional que no pierde su origen por la forma de ingreso a la zona franca. Cabe anotar que la exportación definitiva goza de beneficios tributarios, los que no se reconocen para la exportación temporal.

Este tratamiento genera una situación de desigualdad respecto de las importaciones al territorio aduanero nacional de bienes producidos en zona franca mediante transformación de materia prima colombiana, pues mientras en unos casos se tiene en cuenta el valor agregado nacional, en otros se considera como materia prima o insumo extranjero para los efectos del artículo 400 del Decreto 2685 de 1999.

Por lo tanto, se sugiere revisar la reglamentación aduanera para que la materia prima nacional procesada en zona franca con destino a comercialización en el país reciba el mismo tratamiento tributario, esto es, únicamente sobre el valor en aduana de las materias primas e insumos extranjeros, reconociendo en todos los casos el valor agregado nacional. Es de anotar, que el Decreto 3180 de 2002 dispuso liquidar el gravamen arancelario de materias primas o insumos incluidos dentro del sistema andino de franjas de precios respecto de las subpartidas arancelarias de la materia prima o insumo de origen extranjero:

“ART. 1º—Modifícase el artículo 400 del Decreto 2685 de 1999, el cual quedará así:

(...).

Cuando en la producción, elaboración o transformación del bien final se hubieren incorporado materias primas o insumos que se encuentren incluidos dentro del sistema andino de franjas de precios, deberá liquidarse el gravamen arancelario correspondiente a las subpartidas arancelarias de las materias primas o insumos extranjeros que participen en su fabricación, sobre el valor en aduana de las mismas y conforme al mencionado sistema.

(...)”.

En la sentencia de 15 de junio de 2001, expediente 11105, de la Sección Cuarta de esta corporación, se decidió la demanda de nulidad instaurada contra la frase “a la subpartida del bien final, sobre el valor en aduana” del numeral 1º del artículo 400 del Decreto 2685 de 1999 en virtud de la cual se entendía que tratándose de bienes elaborados en zonas francas, no había lugar al pago del arancel en relación con las materias primas importadas, con lo cual se generaba una situación de desigualdad frente a los productores de los mismos bienes ubicados en el territorio nacional. Consideró el fallo que la aparente iniquidad no se generaba de la norma demandada sino del régimen aplicable a las zonas francas, que exceptúa del gravamen arancelario los bienes introducidos en dichas zonas. Al respecto señaló:

“El hecho de que en el ejemplo propuesto por el accionante, el azúcar introducido en una zona franca se transforme en un bien final, y este sea importado al territorio nacional aduanero, sin que el usuario de la zona franca hubiese pagado el arancel que le corresponde por tratase de un producto amparado bajo el SAFP, es una circunstancia de aparente iniquidad que no se deriva de la norma acusada, sino de todo el régimen aplicable a las zonas francas, pues es virtud del mismo que los bienes introducidos a dichas zonas ya sean provenientes de terceros países o de los de la Comunidad Andina, están excluidos del gravamen arancelario, independiente de que se trate de productos sujetos al arancel externo común o de productos agropecuarios sujetos al sistema andino de franjas de precios (...) no puede pretenderse que con la expedición de la norma acusada se corrigieran las supuestas distorsiones e iniquidades que según los mismos accionantes se derivan del tratamiento preferencial que en materia arancelaria está previsto para las zonas francas respecto de la introducción a dichas zonas de materias primas o insumos provenientes de cualquier país para su elaboración o transformación y posterior introducción al territorio nacional (...)”.

“(...) se pretende que la Sala proceda a señalar en el presente fallo las directrices que permitan al Gobierno Nacional mediante la expedición de un decreto corregir la situación de iniquidad, indicando los casos en los cuales se aplican aranceles a las materias primas que se traen a zonas francas con el propósito de elaborar bienes no destinados a exportación, sino a su comercialización en el mercado interno colombiano; y se sugiere la expedición de una norma que establezca que los productos agropecuarios sujetos al sistema andino de franjas de precios no podrán entrar en las zonas francas sin el pago del gravamen derivado del AEC. Si bien tales pretensiones se apartan de la finalidad de la acción pública de simple nulidad, pues no es esta la vía para proponer reformas legislativas al régimen aplicable a las zonas francas, ni tampoco es competencia de la corporación decidir sobre la viabilidad o no de las mismas y menos aún fijar los criterios que debe considerar el Gobierno Nacional para regular lo concerniente al régimen aduanero, lo cierto es que ellas contribuyen a desvirtuar las razones de ilegalidad que se aducen respecto de la norma acusada, y ponen de manifiesto una situación de desequilibrio que requiere la revisión del régimen aludido, pero que en manera alguna es determinante de la inconstitucionalidad o ilegalidad de la norma objeto de impugnación, ni responsabilidad de la jurisdicción, sino de las autoridades administrativas a quienes por mandato constitucional y legal corresponde regular el régimen de aduanas y de comercio exterior bajo los criterios y objetivos constitucionales que orientan la acción reguladora de la económica por parte del Estado”.

Según los términos del artículo 402 del Decreto 2685 de 1999 constituye valor agregado nacional las materias primas e insumos nacionales y extranjeros que se introducen temporalmente a la zona franca para procesamiento y posterior reimportación al territorio nacional, y en consecuencia, no se tiene en cuenta el perfeccionamiento o transformación de bienes ingresados mediante exportación definitiva.

No desconoce la Sala que dentro de las modalidades de exportación, el usuario de la zona franca puede elegir entre hacerlo de manera definitiva o temporal dependiendo de la actividad comercial que realice, y que hay diferencia en el tratamiento tributario, pues conforme el artículo 396 del Decreto 2685 de 1999, antes citado, las exportaciones temporales “no tendrán derecho a los beneficios previstos para las exportaciones definitivas”; con todo, se presenta una situación de desigualdad al momento de ingresar al territorio aduanero nacional los bienes procesados en zona franca, por lo que el Gobierno Nacional podría considerar la posibilidad de revisar el sistema, a fin de que las importaciones de bienes procesados con materia prima colombiana tengan el mismo tratamiento para todos los efectos, uno de ellos el de reconocer el valor agregado nacional.

SE RESPONDE:

La interpretación del artículo 402 del Decreto 2685 de 1999 es la que surge del tenor literal, esto es, que el valor agregado nacional para el pago de los tributos aduaneros lo constituye las materias primas o insumos nacionales y extranjeros que ingresan temporalmente a la zona franca para perfeccionamiento y posterior reimportación al territorio nacional. Por lo tanto, el Gobierno Nacional puede considerar si conviene o no revisar el régimen aplicable para que en todos los casos de importaciones de bienes procesados en zona franca con destino al país, se reconozca el valor agregado nacional.

Transcríbase al señor, Ministro de Agricultura y Desarrollo Rural. Igualmente, envíese copia a la secretaría jurídica de la Presidencia de la República.

Magistrados: Flavio Augusto Rodríguez Arce, Presidente de Sala—Gustavo Aponte Santos—Enrique José Arboleda Perdomo—Gloria Duque Hernández.

Elizabeth Castro Reyes, secretaria de la Sala.

(1) La Resolución 4240 de 2 de junio de 2000, de la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales, señala:

ART. 208.—Mercancías elaboradas en zonas francas industriales de bienes y de servicios. De conformidad con lo establecido en el artículo 400 del Decreto 2685 de 1999, el valor en aduana de los bienes producidos, elaborados, transformados o almacenados en zonas francas industriales de bienes y de servicios e importados al resto del territorio aduanero nacional, se establecerá de acuerdo con lo siguiente:

1. Bienes elaborados o transformados en zona franca.

(...).

Para el caso y teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 242 del Decreto 2685 de 1999, únicamente se tomará el valor de las materias primas e insumos extranjeros que se hayan incorporado o consumido para la fabricación del bien final. El valor agregado nacional, se considerará como una deducción del precio pagado o por pagar negociado, según factura comercial.

_________________________________