Concepto 2324 de diciembre 12 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE CONSULTA Y SERVICIO CIVIL

Rad. interna: 11001-03-06-000-2016-00260-00

Nº único: 2324

Consejero Ponente:

Dr. Óscar Darío Amaya Navas

Referencia: Estampilla Pro Universidad Nacional y demás universidades estatales.

La señora Ministra de Educación Nacional consulta sobre varios aspectos relativos a la aplicación de la “estampilla pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia” contenida en la Ley 1697 de 2013.

Bogotá, D.C., doce de diciembre de dos mil diecisiete.

I. Antecedentes

En el escrito de la consulta, la señora ministra refiere los siguientes:

1. La Sala emitió concepto sobre la “estampilla pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia” el 7 de diciembre de 2015, con número de radicación 2229, en el cual resolvió inquietudes relacionadas con el alcance del artículo 2º de la Ley 80 de 1993 y otros aspectos.

2. Con posterioridad a dicho concepto han surgido nuevos interrogantes relativos a la contribución antes enunciada.

3. Algunas entidades han realizado cuestionamientos frente al tema entre ellos el Banco de la República, entidad que luego de conocido el concepto emitido envió al ministerio comunicación el día 25 de abril de 2016 en la que formula algunas inquietudes sobre (i) el procedimiento administrativo aplicable para la fiscalización, determinación y liquidación oficial del mencionado tributo y las etapas previstas para ello, (ii) cuales son los actos administrativos que comprende el mencionado procedimiento administrativo y las sanciones aplicables, (iii) los recursos que proceden. Plantea, también, si la base gravable y las tarifas se aplican de forma independiente al valor inicial del contrato, prorrogas y adiciones o si para efectos de la retención se debe identificar en cada caso si el pago corresponde al valor inicial, al de la prorroga o al valor adicional.

Igualmente le solicitó que se precisara si el tributo aplica a las adiciones posteriores a contratos celebrados antes del 20 de diciembre de 2013, las cuales se hayan suscrito con posterioridad a dicha fecha y si el valor de la base gravable que se debe tomar es solamente sobre el valor de la respectiva adición que se suscribió con posterioridad.

4. Colombia Telecomunicaciones mediante comunicación radicada con el Nº 2016ER088191 del 19 de mayo de 2016, aduce que no es sujeto activo de la contribución ya que no es una sociedad de economía mixta y tiene una participación inferior al 50%, razón por la cual no hace parte de las entidades públicas en los términos del artículo 2º de la Ley 80 de 1993.

5. La Agencia Nacional de Infraestructura luego de conocer el concepto emitido por la sala, mediante comunicación del 29 de junio de 2016, cuestionó que los contratos de concesión estén gravados con la contribución establecida en la Ley 1697 de 2013.

6. La Corporación Autónoma Regional de Rionegro —Nare— Cornare mediante comunicación radicada en ese ministerio el 29 de septiembre de 2016, manifiesta que la contribución con destino a los fondos de seguridad y convivencia que se debe pagar por los contratos de obra pública o concesión de obra pública y otras concesiones, no hace parte de la base gravable de la estampilla Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia, por lo cual debe ser excluida para su liquidación.

7. Ecopetrol S.A. luego de conocer el concepto emitido por esta sala presentó ante el ministerio escrito con radicado 2016-ER-112950 esgrimiendo nuevos argumentos para no retener y trasladar la contribución parafiscal, entre ellos que esa entidad no celebra contratos de obra pública tipificados en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993, sino que su actividad misional se ha desenvuelto principalmente en la estructuración y diseño de modelos contractuales propios de la industria petrolera, como los contratos de colaboración empresarial en sus distintas modalidades, dentro de los que se destacan los contratos de asociación encaminados a la realización de actividades de exploración y explotación de hidrocarburos, los cuales se encuentra intrínsecamente relacionados con el objeto social de Ecopetrol S.A.

Con fundamento en lo anterior, la señora Ministra de Educación Nacional formula las siguientes PREGUNTAS:

1. Siendo la contribución establecida en la Ley 1697 de 2013 de carácter específico: ¿Para determinar la base gravable y fijar la tarifa correspondiente a la misma, cuando se presentan adiciones al contrato inicial, se deben tener en cuenta los principios y normas del derecho tributario o del derecho administrativo?

2. En caso de que un contrato de obra suscrito después de la entrada en vigencia de la Ley 1697 de 2013 sea objeto de una adición en dinero ¿La base gravable y la tarifa que se le debe aplicar en virtud del artículo 8º de la Ley 1697 de 2013, se determina en forma independiente según el valor que tenga el contrato inicial y el valor de cada adición, o se debe fijar en razón del valor total o final del contrato, sumando el valor inicial y el de sus adiciones?

3. Sí la tarifa establecida en la Ley 1697 de 2013, debe fijarse tomando el valor total o final del contrato (valor inicial + adiciones) y eso genera cambio en la tarifa que debe aplicarse en virtud de la mencionada norma: ¿Cómo debe procederse en relación con las retenciones realizadas con la tarifa anterior y cómo en relación con la diferencia que se genera en la liquidación de la contribución? ¿Cómo se debe proceder cuando sea necesario liquidar la contribución parafiscal de un contrato que ya esté finalizado?

4. El artículo 11 de la Ley 1697 de 2013 le asigna a este ministerio funciones de dirección y administración del Fondo Nacional de las Universidades Estatales de Colombia; en virtud de esa norma, o de cualquier otra vigente ¿Tiene el Ministerio de Educación Nacional funciones de fiscalización frente a la contribución creada por esa Ley?. En caso afirmativo: ¿Cuál es el alcance de esas funciones”?

5. ¿Los actos administrativos que se generen para establecer el valor de la deuda que alguna entidad encargada de retener tiene con el Fondo Nacional de las Universidades Estatales de Colombia, prestan mérito ejecutivo para que la DIAN pueda iniciar el proceso de cobro coactivo?

6. ¿Cuál es la entidad competente para determinar la base gravable del mencionado tributo, la tarifa aplicable a los respectivos contratos y sus adicciones, liquidarlo, determinar su monto y expedir los actos administrativos que dicha función conlleva?

¿Cuál es el trámite y cuáles las normas aplicables para la gestión y expedición de esos actos administrativos?

¿Estos actos administrativos prestan mérito ejecutivo?

¿Contras (sic) estos actos administrativos proceden o no recursos en la vía administrativa? ¿En caso afirmativo cuál es su trámite y cuáles las normas aplicables a esos recursos?

7. Teniendo en cuenta que las empresas de servicios públicos con participación accionaria de la Nación igual o inferior al 50% son entidades descentralizadas indirectas, que tienen la categoría de entidad del orden nacional, previstas en el artículo 2º de la Ley 80 de 1993: ¿Estas empresas de servicios públicos están obligadas a practicar la retención de la contribución parafiscal objeto de consulta? En caso afirmativo ¿La retención de la contribución parafiscal de estas empresas bajo cualquiera de las modalidades previstas en la ley (estatal, mixta o privadas) debe ser practicada independiente de la naturaleza de los recursos (propios o del presupuesto general de la Nación)?

8. ¿Los contratos de concesión o los suscritos bajo la modalidad de alianza público privadas previstas en la Ley 1508 de 2012 por una entidad de orden nacional, con el objeto de celebrar un contrato de obra, conexos de obra o adición, están gravados con la contribución parafiscal prevista en la Ley 1697 de 2013?

9. ¿Existe alguna entidad del orden nacional de las previstas en el artículo 2º de la Ley 80 de 1993, exceptuada de practicar la retención de la contribución parafiscal, en razón a que los contratos de obra, contratos conexos de obra y adiciones, los desarrolle bajo alguna modalidad contractual específica o en cumplimiento de su objeto social, como lo argumenta Ecopetrol S.A.?

10. Al momento de calcular y determinar la base gravable de la contribución establecida en la Ley 1697 de 2013: ¿Cuáles conceptos o gravámenes se deben descontar de la misma?

II. Consideraciones

Con el propósito de dar respuesta a los interrogantes planteados en la consulta, la sala considera oportuno referirse a las siguientes materias: A. Elementos esenciales del tributo - Estampilla “Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia”, B. Hecho generador o gravable de la contribución parafiscal Estampilla “Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia”: (a) La celebración de contratos de obra cualquiera que sea su modalidad de pago, sus adiciones en dinero o contratos conexos a ellos: (i) Imposibilidad de modificar el objeto contractual por medio de adiciones a los contratos, (ii) Hecho generador de la estampilla respecto a las adiciones en contratos conexos a los de obra, (iii) Base gravable y tarifa de la contribución parafiscal Estampilla “Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia” cuando se aumente el valor del contrato como consecuencia de una adición al mismo, (b) Que dichos contratos sean celebrados por entidades del orden nacional definidas por el artículo 2º de la Ley 80 de 1993, independientemente de su régimen contractual, C. De las empresas de servicios públicos con participación accionaria de la nación igual o inferior al 50%, D. De los contratos de concesión o los suscritos bajo la modalidad de alianzas público-privadas previstas en la Ley 1508 de 2012 por entidades del orden nacional, E. ¿Existe alguna excepción en la ley para contratos celebrados bajo una modalidad contractual específica o en cumplimiento de su objeto social?, F. Sujeto activo de la contribución parafiscal Estampilla “Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia” - Administrador de la obligación tributaria: Función de fiscalización de la obligación tributaria - función de dirección y administración del Fondo Nacional de las Universidades Estatales y G. Proceso de cobro coactivo - Actos administrativos.

A. Elementos esenciales del tributo - Estampilla “Pro universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia”.

Es importante recordar que el legislador creó la Estampilla “Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia” como una contribución parafiscal con destinación específica para el fortalecimiento de las universidades estatales(1). Sus elementos esenciales, propios de todo tributo, son el hecho gravable o generador, el sujeto activo, el sujeto pasivo, la base gravable y la tarifa, definidos por el legislador mediante la Ley 1697 de 2013 “Por la cual se crea la estampilla Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia”. De otro lado, el Decreto 1050 de 2014 “Por el cual se establece la organización y funcionamiento del Fondo Nacional de las Universidades Estatales de Colombia y se dictan otras disposiciones”, hizo referencia igualmente al hecho gravable de la estampilla.

Señalan dichas disposiciones:

Sobre el hecho generador:

Ley 1697 de 2013Decreto 1050 de 2014
Artículo 5º—“Hecho generador. Está constituido por todo contrato de obra que suscriban las entidades del orden nacional, definidas por el artículo 2º de la Ley 80 de 1993, en cualquier lugar del territorio en donde se ejecute la obra, sus adiciones en dinero y en cualquiera que sea la modalidad de pago del precio del contrato. En tal caso, el hecho generador se extiende a los contratos conexos al de obra, esto es: diseño, operación, mantenimiento o interventoría y demás definidos en la Ley 80 de 1993, artículo 32 numeral 2º.
PAR. Quedan incluidos los contratos de obra suscritos por las empresas industriales y comerciales del Estado y de empresas de economía mixta cuya ejecución sea con recursos del presupuesto general de la Nación”.
Artículo 6º—Del hecho generador. De conformidad con el artículo 5º de la Ley 1697 de 2013, los contratos gravados por la contribución parafiscal Estampilla Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia, son aquellos que cumplen con las siguientes dos (2) condiciones:
1. Ser de aquellos denominados de obra y sus adiciones en dinero, o tratarse de sus contratos conexos.
El contrato de obra es aquel celebrado para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago.
Contratos conexos serán aquellos que tengan como objeto el diseño, operación y mantenimiento que versen sobre bienes inmuebles, además de los contratos de interventoría.
2. Ser suscritos por las entidades del orden nacional, definidas en el artículo 2º de la Ley 80 de 1993, independientemente de su régimen contractual.

Sobre los demás elementos del tributo:

Ley 1697 de 2013
“ART. 6º—Sujeto pasivo. El tributo estará a cargo de la persona natural, jurídica, consorcio o unión temporal que funja como contratista en los negocios jurídicos a que se refiere el artículo anterior”.
“ART. 7º—Sujeto activo. Como acreedor de la obligación tributaria del sujeto pasivo, determinado en el artículo 6º de la presente ley, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) será el sujeto activo en la relación jurídico-tributaria creada por esta ley”.
“ART. 8º—Base gravable y tarifa. El sujeto pasivo definido en el artículo 6º de la presente ley pagará por las suscripciones de los contratos de obra pública y sus conexos en función de las siguientes bases y tarifas: por los contratos cuyo valor esté entre 1 y 2.000 smmlv pagarán el 0.5%. Los contratos entre 2.001 y 6.000 smmlv pagarán el 1% y los contratos mayores a 6.001 smmlv pagarán el 2%.
PAR.—En cuanto no sea posible determinar el valor del hecho generador, definido en el artículo 5º de la presente ley, al momento de su respectiva suscripción, la base gravable se determinará como el valor correspondiente al momento del pago, por el término de duración del contrato respectivo”.

Cada uno de los elementos esenciales del tributo aludido serán analizados solo en la medida que sean indispensables para absolver las inquietudes formuladas.

B. Hecho generador o gravable de la contribución parafiscal Estampilla “Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia”.

Respecto al hecho generador o gravable se requiere que se cumplan dos condiciones: (a) la celebración de contratos de obra cualquiera que sea su modalidad de pago, sus adiciones en dinero o contratos conexos a ellos. La misma ley define qué se entiende por contratos de obra y por contratos conexos. Y (b) que dichos contratos sean celebrados por entidades del orden nacional definidas por el artículo 2º de la Ley 80 de 1993, independientemente de su régimen contractual.

(a) La celebración de contratos de obra cualquiera que sea su modalidad de pago, sus adiciones en dinero o contratos conexos a ellos.

Los contratos de obra son aquellos celebrados “para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago”(2), y los contratos conexos son aquellos “que tengan como objeto el diseño, operación y mantenimiento que versen sobre bienes inmuebles, además de los contratos de interventoría”(3). En forma adicional, son conexos todos los “demás definidos en la Ley 80 de 1993, artículo 32 numeral 2º”(4), es decir los contratos de consultoría siempre que el proyecto al que se refieran esté relacionado con un contrato de obra, a saber: (i) estudios necesarios para la ejecución de proyectos de inversión, (ii) estudios de diagnóstico, prefactibilidad o factibilidad para proyectos específicos, (iii) asesorías técnicas de coordinación, control y supervisión, (iv) asesoría, gerencia de obra o de proyectos, dirección, programación, ejecución de diseños, planos, anteproyectos y proyectos.

Sobre los contratos de obra y los conexos a ellos señaló la sala en concepto emitido con anterioridad:

“Los primeros [se refiere a los contratos de obra] están definidos en el numeral 1º del artículo 32 de la Ley 80 de 1993 como aquellos “que celebren las entidades estatales para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago”.

En cuanto a los “contratos conexos”, el artículo 5º de la Ley 1697 de 2013 dispone que se trata de aquellos cuyo objeto consista en el “diseño, operación, mantenimiento o interventoría y demás definidos en la Ley 80 de 1993, artículo 32 numeral 2º”. Por su parte, el artículo 2.5.4.1.2.1 del Decreto 1075 de 2015 solamente incluye en esta categoría los contratos que tengan por objeto “el diseño, operación y mantenimiento que versen sobre bienes inmuebles, además de los contratos de interventoría”; dejando de lado a los demás que señala el numeral 2º del artículo 32 de la Ley 80.

En relación con este asunto, debe aclararse, en primer lugar, que los contratos que tengan por objeto el mantenimiento de bienes inmuebles son considerados expresamente por la Ley 80 de 1993 (art. 32, num. 1º) como contratos de obra pública. Por tal razón, la Ley 1697 incurre en una impropiedad cuando los califica como “contratos conexos” al de obra, pues dichos negocios, como se indicó, son contratos de obra y no pueden ser, al mismo tiempo, conexos. Sin embargo, dicha incoherencia no altera el hecho de que la suscripción de este tipo de contratos por parte de las entidades estatales del orden nacional genera el tributo que se analiza.

En segundo lugar, es pertinente señalar que el decreto reglamentario se queda corto en la enunciación de los “contratos conexos” al de obra pública, frente a lo dispuesto sobre este punto en la ley, ya que, mientras el artículo 5º de la Ley 1697 de 2013 incluye en esta categoría a los “demás [contratos] definidos en la Ley 80 de 1993, artículo 32, numeral 2º”, el artículo 2.5.4.1.2.1 del Decreto 1075 de 2015 solamente menciona los de interventoría, operación y diseño, dejando de lado las otras modalidades del contrato de consultoría que tipifica el artículo 32, numeral 2º de la Ley 80, en los siguientes términos:

“2º. Contrato de consultoría.

Son contratos de consultoría los que celebren las entidades estatales referidos a los estudiosnecesariosparalaejecucióndeproyectosdeinversión,estudiosdediagnóstico,prefactibilidadofactibilidadparaprogramasoproyectosespecíficos, así como a las asesoríastécnicasdecoordinación,controlysupervisión.

Son también contratos de consultoría los que tienen por objeto la interventoría, asesoría,gerenciadeobraodeproyectos,dirección,programaciónylaejecucióndediseños,planos,anteproyectosyproyectos.

(...)”. (Se destaca).

Por lo tanto, como las normas reglamentarias no pueden limitar o reducir el alcance de las disposiciones legales que reglamentan, es evidente que también deben considerarse como “contratos conexos” al de obra, para efectos de la estampilla pro Universidad Nacional y demás universidades estatales de Colombia, fuera de los contratos de interventoría, operación y diseño, aquellos que celebren las entidades estatales del orden nacional y cuyo objeto sea la realización de “estudios necesarios para la ejecución de proyectos de inversión, estudios de diagnóstico, prefactibilidad o factibilidad para (…) proyectos específicos”, la prestación de “asesorías técnicas de coordinación, control y supervisión”, o la prestación de los servicios de “asesoría, gerencia de obra o de proyectos, dirección, programación y (…) ejecución de (…) planos, anteproyectos y proyectos”, siempre que el proyecto al cual se refieran tales contratos consista en la ejecución de una obra pública, esto es, en la construcción, mantenimiento, instalación o cualquier otro trabajo material sobreunbieninmueble(5).

Ahora bien, dado que la disposición señala que el hecho gravable recae sobre los contratos de obra cualquiera que sea la modalidad de pago, recuerda la sala que “dentro de las modalidades de pago del contrato de obra existen i) el contrato a precio global, ii) contrato por precios unitarios, iii) contrato de administración delegada y iv) reembolso de gastos32(6)”.

En cuanto a las adiciones en dinero, estas también se constituyen en un hecho generador de la estampilla.

Sobre las adiciones a los contratos, la sala procede a referirse a los siguientes aspectos:

i) Imposibilidad de modificar el objeto contractual por medio de adiciones a los contratos.

La Ley 80 de 1993 no contiene una regulación amplia respecto a las adiciones de los contratos, únicamente hace referencia al límite cuantitativo de la adición indicando que “Los contratos no podrán adicionarse en más del cincuenta por ciento (50%) de su valor inicial, expresado este en salarios mínimos legales mensuales”(7). De este límite se encuentran exceptuados los contratos de interventoría cuyo valor puede ajustarse “en atención a las obligaciones del objeto de interventoría, sin que resulte aplicable lo dispuesto en el parágrafo del artículo 40 de la Ley 80 de 1993”(8). Estas adiciones a los contratos sin embrago, no pueden conducir a la modificación del objeto contractual.

Al respecto la Sala de Consulta y Servicio Civil, en Concepto 2263 del 17 de marzo de 2016, hizo un amplio análisis sobre las limitaciones legales que han sido expuestas por la doctrina para modificar un contrato estatal, reiterando que es posible modificar los elementos accidentales de un contrato pero no su objeto:

“(…) La Sala procede a clasificar las limitaciones legales que han sido expuestas por la doctrina para modificar un contrato estatal derivadas de una interpretación sistemática de las reglas y principios del estatuto y de la función administrativa. Para el efecto, se referirá a los límites de orden temporal, formal y material.

Como advertencia previa, esta sala considera que la regla general que debe cumplir la entidad estatal corresponde a la inalterabilidad del contrato y, por ende, su modificación tendrá carácter de excepcional y será de interpretación restrictiva.

(...).

iii) Límites de orden material.

— Límites cuantitativos.

La Ley establece un límite para los contratos adicionales, en el sentido de que no podrán adicionarse en más del cincuenta por ciento (50%) de su valor inicial, expresado este en salarios mínimos legales mensuales, salvo para el contrato que tenga como objeto la interventoría32.

(…).

— Límites relacionados con la variación del objeto y con el contenido sustancial del contrato y del pliego de condiciones.

No es procedente en la ejecución del contrato modificar aspectos sustanciales del pliego de condiciones que sirvieron de fundamento para la selección objetiva, previstos como requisitos habilitantes y ponderables de las ofertas o como contenido mínimo de la solicitud de elegibilidad. Si así fuera, se desconocerían los requisitos del ordenamiento jurídico, los derechos de los interesados en el proceso precontractual, y se vulnerarían los principios de libertad de concurrencia35, de transparencia y de igualdad de oportunidades.

Como lo ha señalado la Sección Tercera del Consejo de Estado, el poder de modificación de la administración es limitado y debe respetar la sustancia del contrato celebrado, su esencia y la de su objeto, pues una alteración extrema significaría un contrato diferente36.

También ha precisado, a propósito de los efectos vinculantes del pliego de condiciones, que:

“(…) lavariacióndelobjetocontractualproyectadoolamodificaciónsustancialdelostérminosdereferenciavulneranlosprincipiosconstitucionalesylegalesdetransparencia al igual que orientan la función administrativa”37. (Subrayas de la sala).

Por ello, el alto tribunal no ha dudado en decretar de oficio la nulidad absoluta del contrato cuando se termina ejecutando un objeto diferente al contratado y se presentan variaciones sustanciales a lo inicialmente pactado38.

En cuanto al objeto del contrato, corresponde a la prestación requerida y acordada por las partes, realmente referida al objeto de la obligación, esto es, aquello a lo cual se obliga el deudor. Designa la prestación a propósito de la cual interviene el acuerdo de voluntades. Por lo tanto, el objeto de la obligación es la prestación prometida39.

Sin embargo, el objeto no puede confundirse con el contenido del negocio jurídico. Mientras que el objeto es algo externo al negocio, y por lo tanto, constituye su presupuesto, el contenido es la materialización y esencia del acto dispositivo, el tenor de sus cláusulas, en fin, la proyección del negocio regulador de intereses40, en una palabra, “todo aquello que está dicho o escrito en el contrato”41.

En el concepto de objeto puede distinguirse el núcleo esencial previsto en el contrato, esto es, la prestación a realizar por el contratista —obras, servicios o suministros—, que corresponde a la necesidad que se pretende satisfacer y los elementos accesorios que precisan su contenido (forma y modo), como pueden ser la forma de su ejecución, los materiales y especificaciones técnicas para su cumplimiento, etc.42.

Sin perjuicio del análisis de cada caso, según lo estipulado en el pliego de condiciones o surgido de la naturaleza del contrato, lo que siempre resulta inalterable durante todo el “iter” del contrato, es la modificación del núcleo esencial del objeto, pues en este caso existiría una novación de la obligación que conllevaría a la invalidez del contrato modificatorio, por contravenir las normas y principios de la contratación estatal, en especial, los de transparencia, libertad de concurrencia e igualdad. No sucede lo mismo, respecto de los elementos accesorios, los cuales podrían ser objeto de modificación con el cumplimiento de los requisitos legales.

En este sentido, el núcleo esencial del objeto se entendería incluido en el concepto de la “naturaleza global del contrato” que constituye un obstáculo insalvable para modificar un contrato público, como se estipula en las nuevas directivas sobre contratación pública de la Unión Europea43.

La inalterabilidad de la naturaleza global del contrato como límite a la modificación del contrato, se entiende, entre otras, cuando se sustituyen las obras, los suministros o los servicios por otros diferentes o se modifica de manera sustancial el tipo de contratación o el tipo de la concesión44.

(…).

En síntesis, el Consejo de Estado ha señalado la prohibición para la administración de modificar las condiciones sustanciales del contrato estatal y de su pliego de condiciones, incluido el objeto y los criterios habilitantes y de ponderación aplicados en el proceso de selección.

Corresponderá determinar la noción de “condiciones sustanciales del contrato”, que debe definirse en función de cada caso en concreto, según la naturaleza del contrato y las obligaciones estipuladas. A partir de este supuesto, algunos elementos pueden precisar este concepto jurídico indeterminado(9).

ii) Hecho generador de la estampilla respecto a las adiciones en contratos conexos a los de obra.

Es necesario recordar respecto del hecho generador, que las adiciones a los contratos también proceden respecto de los contratos conexas a los de obra, como lo analizó la sala en anteriores oportunidades:

“Finalmente, el artículo 5º de la Ley 1697 y el reglamento se refieren a “sus adiciones en dinero”, aludiendo a los contratos de obra pública. La expresión “adiciones en dinero”, aunque no resulta muy técnica, debe entenderse referida a aquellas modificaciones al contrato inicial que consisten en ampliar o adicionar el alcance del objeto inicial, sin sustituirlo ni reformarlo sustancialmente, y que impliquen o conlleven un aumento en el valor del contrato. Se aclara lo anterior porque puede darse el caso de adiciones que no impliquen un incremento en el valor del contrato, como por ejemplo, si se trata de actividades que no suponen un costo mayor para el contratista, o que se compensen con trabajos que no hayan sido y no vayan a ser ejecutados.

También podrían entenderse como “adiciones en dinero” las modificaciones que consistan exclusivamente en aumentar el valor original del contrato o los factores de los cuales depende (como los precios unitarios), sin variar el alcance del objeto estipulado o las obligaciones de las partes.

Aunque las normas citadas solamente se refieren a las “adiciones en dinero” en los contratos de obra pública, sin hacer alusión a los “contratos conexos”, observa la sala que lo explicado en el párrafo precedente es igualmente aplicable a estos últimos contratos, por la sencilla razón de que, tal como lo ha explicado la Sala de Consulta y Servicio Civil en otras ocasiones18, la adición de un contrato estatal no es un contrato en sí mismo, como antaño se creía, sino que se trata de una convención modificatoria a un contrato vigente. Por lo tanto, en la medida en que tal modificación conlleve aumentar el valor del contrato inicial, sujeto a la “estampilla” que nos ocupa, dicha reforma implica un ajuste en la base gravable del citado tributo, que acarrea el consecuente deber de pagar las sumas adicionales que se causen por este concepto.

De lo anterior concluye la sala que tanto las adiciones a los contratos de obra como las adiciones a los “contratos conexos”, que impliquen o generen un aumento en el valor del respectivo contrato, ocasionan el pago de la “estampilla pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia”(10).

iii) Base gravable y tarifa de la contribución parafiscal Estampilla “Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia” cuando se aumente el valor del contrato como consecuencia de una adición al mismo.

Como lo indicó la sala en el concepto referido, “en la medida en que tal modificación [se refiere a la adición] conlleve aumentar el valor del contrato inicial, sujeto a la “estampilla” que nos ocupa, dicha reforma implica un ajuste en la base gravable del citado tributo, que acarrea el consecuente deber de pagar las sumas adicionales que se causen por este concepto(11). (Resaltado nuestro).

El artículo 8º de la Ley 1697 de 2013 determina la base gravable y la tarifa de la contribución parafiscal Estampilla “Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia”, en los siguientes términos:

“ART. 80.—Base gravable y tarifa. El sujeto pasivo definido en el artículo 6o de la presente ley pagará por las suscripciones de los contratos de obra pública y sus conexos en función de las siguientes bases y tarifas: por los contratos cuyo valor esté entre 1 y 2.000 smmlv pagarán el 0.5%. Los contratos entre 2.001 y 6.000 smmlv pagarán el 1% y los contratos mayores a 6.001 smmlv pagarán el 2%.

PAR.—En cuanto no sea posible determinar el valor del hecho generador, definido en el artículo 5º de la presente ley, al momento de su respectiva suscripción, la base gravable se determinará como el valor correspondiente al momento del pago, por el término de duración del contrato respectivo”.

De conformidad con la norma transcrita la base gravable es determinada por la ley con base en el valor del contrato de obra y en el valor de sus contratos conexos. La ley no señala la posibilidad que se le apliquen descuentos al valor del contrato para efectos de determinar la base gravable, en consecuencia es el valor pactado y sus adiciones lo que define la base gravable y por ende la tarifa a aplicar para efecto de la retención de la estampilla.

Ahora bien, la pregunta que se formula es ¿cómo se determina la base gravable y la tarifa en adiciones a los contratos de obra y sus conexos, cuando el contrato fue suscrito luego de entrada en vigencia la Ley 1697 de 2013? Si su cálculo se determina de manera independiente según el valor del contrato inicial y según el valor de la adición o se determina tomando el valor final del contrato (valor inicial + adiciones).

Adicionar un contrato implica modificar en sus elementos accidentales el contrato inicial pero no puede conllevar a la modificación del objeto. Las adiciones forman parte del mismo contrato inicial pero no puede conllevar a la modificación del objeto. Las adiciones forman parte del mismo contrato, forman un todo, hay un nexo causal inescindible entre el contrato y su adición. O como lo señala la doctrina “lo adicional se refiere a algo nuevo que inicialmente no estaba pactado pero que resulta ser necesario y pertinente para el objeto del contrato, el cual se mantiene en su perspectiva de objeto específico solo que con agregaciones nuevas que se vinculan a dicho objeto en claro nexo causal. Todo lo cual forja, claro está, un mayor valor del contrato”(12).

En consecuencia, para establecer la base gravable debe tenerse en cuenta el valor total del contrato, es decir su valor inicial más sus adiciones en dinero.

La retención de la estampilla debe realizarla el pagador de la entidad que haya suscrito el contrato de obra o sus conexos de manera proporcional al pago o pagos realizados al contratista(13). Por lo tanto, los pagadores de las entidades contratantes deben hacer las retenciones respectivas de manera proporcional a cada pago aplicando la tarifa de la base correspondiente al valor del contrato en el momento que se efectúe cada pago. Sin embargo, si se genera un ajuste de la base gravable como consecuencia de la adición al valor del contrato, los pagadores deben realizar las reliquidaciones a lo ya retenido aplicando la tarifa correspondiente a la base gravable ajustada. En todo caso, antes de realizarse el último pago pactado se debe verificar de acuerdo con el valor total del contrato (valor inicial + adiciones), en qué base se ubica definitivamente el mismo para así proceder a hacer los reajustes respectivos y el correspondiente recaudo.

Por último, siendo la naturaleza jurídica de la estampilla “Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia” una contribución parafiscal, todo lo relacionado con los elementos de dicho tributo y de manera específica con la aplicación de la base gravable y la tarifa debe seguir los principios del derecho tributario.

(b) Que dichos contratos sean celebrados por entidades del orden nacional definidas por el artículo 2º de la Ley 80 de 1993, independientemente de su régimen contractual.

Señala el artículo 2º, numeral 1º de la Ley 80 de 1993:

De la definición de entidades, servidores y servicios públicos. Para los solos efectos de esta ley:

1º Se denominan entidades estatales:

a) La Nación, las regiones, los departamentos, las provincias, el distrito capital y los distritos especiales, las áreas metropolitanas, las asociaciones de municipios, los territorios indígenas y los municipios; los establecimientos públicos, las empresas industriales y comerciales del Estado, las sociedades de economía mixta enlasqueelEstadotengaparticipaciónsuperioralcincuentaporciento(50%), así como las entidades descentralizadas indirectas y las demás personas jurídicas en las que exista dicha participación pública mayoritaria, cualquiera sea la denominación que ellas adopten, en todos los órdenes y niveles.

b) El Senado de la República, la Cámara de Representantes, el Consejo Superior de la Judicatura, la Fiscalía General de la Nación, la Contraloría General de la República, las contralorías departamentales, distritales y municipales, la Procuraduría General de la Nación, la Registraduría Nacional del Estado Civil, los ministerios, los departamentos administrativos, las superintendencias, las unidades administrativas especiales y, en general, los organismos o dependencias del Estado a los que la ley otorgue capacidad para celebrar contratos”.

Sobre este particular la sala, en Concepto 2229 del 7 de diciembre de 2008, hizo un amplio análisis sobre las entidades públicas para efecto de la aplicación de la Ley 1697 de 2013, en el cual se expusieron todos los antecedentes durante el trámite legislativo de dicha ley evidenciándose que siempre el legislador quiso que el hecho generador fuera la suscripción de contratos de obra y conexos por entidades del orden nacional de aquellas señaladas en el artículo 2º de la Ley 80 de 1993. Adicionalmente, se hizo el análisis de cada una de las entidades del orden nacional que en su momento presentaron inquietudes respecto de la aplicación de la estampilla, a saber: Banco de la República, corporaciones autónomas regionales, universidades estatales, Fogafin, FOGACOOP, Corporación Colombia Internacional, COTECMAR, COMCAJA, empresas de servicios públicos de carácter mixto, Fondo Nacional del Ahorro, Coljuegos, Ecopetrol, BANCOLDEX, FIDUCOLDEX, Finagro, Fiduagraria.

En tal oportunidad, la Sala de Consulta concluyó que basta con ser una entidad del orden nacional de aquellas señaladas en el artículo 2º de la Ley 80 de 1993 para que se constituya uno de los elementos del hecho generador:

“No se planteó ninguna excepción relacionada con las circunstancias de que la entidad no aplique el régimen de contratación pública o que no ejecute recursos del presupuesto general de la Nación (…)”.

Quiere decir lo anterior que la naturaleza de entidad pública nacional no se afecta porque aplique o no normas contractuales de derecho privado o porque aplique o no la Ley 80 de 1993 (…)”.

Entonces, para predicar la aplicación del artículo 5º de la Ley 1697 de 2013, basta con ser una entidad nacional de aquellas enunciadas expresamente por el artículo anteriormente transcrito o que: i) se trate de una persona jurídica del orden nacional en la que exista participación pública mayoritaria, cualquiera sea la denominación que se adopte o ii) sea un organismo o dependencia del Estado al que la ley otorgue capacidad para celebrar contratos”(14).

Igualmente, en dicho concepto se dio alcance a lo dispuesto en el parágrafo del artículo 5º que dice que “Quedan incluidos los contratos de obra suscritos por las empresas industriales y comerciales del Estado y de empresas de economía mixta cuya ejecución sea con recursos del presupuesto general de la Nación”, al señalar:

“Pero el parágrafo objeto de estudio cobra particular importancia para las sociedades de economía mixta en donde la participación del Estado sea igual o inferior al 50%, ya que estas no hacen parte de las entidades públicas en los términos del artículo 2º de la Ley 80 de 1993, pues esta normativa solo considera como entidades a las sociedades de economía mixta con participación estatal superior al 50%.

En efecto —entiende la sala— lo que el parágrafo hace es adicionar como hecho generador del tributo los contratos de obra suscritos por las sociedades de economía mixta cuya ejecución sea con recursos del presupuesto general de la Nación, así la sociedad tenga una participación del Estado igual o inferior al 50%”(15).

Dicha posición fue reiterada en Concepto 2271 del 10 de mayo de 2016:

“Es de notar que la ley cualifica la parte contratante en esta clase de negocios, al señalar que debe ser una entidad delordennacional, de aquellas definidas en el artículo 2º de la Ley 80, pero no hace lo mismo con la parte contratista.

Ahora bien, el artículo 2º, numeral 1º de la Ley 80 de 1993 dispone, en su parte pertinente, lo siguiente:

“ART. 2º—Deladefinicióndeentidades, servidores y servicios públicos. Para los solos efectos de esta ley:

1º. Se denominan entidadesestatales:

a) La Nación, lasregiones,losdepartamentos,lasprovincias,elDistritoCapitalylosdistritosespeciales,lasáreasmetropolitanas,lasasociacionesdemunicipios,losterritoriosindígenasylosmunicipios; los establecimientos públicos, lasempresasindustrialesycomercialesdelEstado, las sociedades de economía mixta en las que el Estado tenga participación superior al cincuenta por ciento (50%), así como las entidades descentralizadas indirectas y las demás personas jurídicas en las que exista dicha participación pública mayoritaria, cualquiera sea la denominación que ellas adopten, en todos los órdenes y niveles.

b) el Senado de la República (…) los ministerios, losdepartamentosadministrativos, las superintendencias, las unidades administrativas especiales y, en general, los organismos o dependencias del Estado a los que la ley otorgue capacidad para celebrar contratos.

(…)”. (Resaltamos).

Como se observa, la definición de “entidades estatales” que hace la norma citada incluye entidades públicas de todos los órdenes o niveles territoriales. Sin embargo, la Ley 1697 solamente menciona a aquellas que sean “del orden nacional” y actúen como contratantes, para efectos de establecer los contratos cuya celebración genera la contribución parafiscal que nos ocupa.

Al mismo tiempo, obsérvese que la norma citada incluye algunas entidades de forma directa y específica, entre las cuales menciona a los departamentosadministrativos, y designa a otras instituciones en forma genérica o mediante una remisión abierta a otras disposiciones constitucionales y legales. Este último es el caso de “las demás personas jurídicas en las que exista dicha participación pública mayoritaria, cualquiera sea la denominación que ellas adopten, en todos los órdenes y niveles” y de “los organismos o dependencias del Estado a los que la ley otorgue capacidad para celebrar contratos”.

Finalmente, vale la pena recordar que, tal como lo ha dicho la jurisprudencia del Consejo de Estado(16) y la doctrina de esta sala17, la calificación de una entidad como “estatal” es independiente del régimen jurídico que aplique en sus contratos, es decir, un régimen exclusivamente de derecho público, un régimen de derecho privado o, como sucede en la mayoría de los casos, un régimen mixto, conformado por el estatuto general de contratación de la administración pública y las disposiciones del derecho privado que resulten aplicables y a las cuales remite aquel (Código Civil, Código de Comercio y leyes especiales).

Así lo entiende también, en forma acertada, el artículo 2.5.4.1.2.1 del Decreto 1075 de 2015, cuando señala, en su numeral 2º, que una de las condiciones que deben tener estos contratos para generar el pago de la “estampilla”, es el hecho de “ser suscritos por las entidades del orden nacional, definidas en el artículo 2º de la Ley 80 de 1993, independientementedesurégimencontractual” (subrayas ajenas al texto original)16.

Si bien estos conceptos hacen énfasis en asuntos que en su momento requerían tal precisión como es el caso de una entidad que dentro de la estructura orgánica está concebida como un departamento administrativo o la calificación de entidad estatal independientemente del régimen que aplique a sus contratos, es menester analizar (i) si los contratos de obra o sus conexas que suscriban las empresas de servicios públicos con participación accionaria de la nación igual o inferior al 50% constituyen hecho generador del tributo, (ii) si los contratos de concesión o los suscritos bajo la modalidad de alianzas público privadas para la ejecución de obras previstas en la Ley 1508 de 2012 son generadores de dicha estampilla, y (iii) si existe en la ley alguna excepción para contratos celebrados bajo una modalidad contractual específica o en cumplimiento de su objeto social.

C. De las empresas de servicios públicos con participación accionaria de la nación igual o inferior al 50%.

Se plantea por parte de la Ministra de Educación Nacional la inquietud de si una empresa de servicios públicos con participación accionaria de la nación igual o inferior al 50% que ostentan la naturaleza de ser entidades descentralizadas indirectas y que tienen la categoría de entidad del orden nacional de las señaladas en el artículo 2º de la Ley 80 de 1993, están obligadas a hacer la retención de la contribución parafiscal objeto de la consulta.

Para comenzar, es importante indicar que la Ley 142 de 1994 estableció el régimen de los servicios públicos domiciliarios y en su artículo 14 definió tres clases de empresas de servicios públicos, a saber:

“14.5. Empresa de servicios públicos oficial. Es aquella en cuyo capital la Nación, las entidades territoriales, o las entidades descentralizadas de aquella o estas tienen el 100% de los aportes.

14.6. Empresa de servicios públicos mixta. Es aquella en cuyo capital la Nación, las entidades territoriales, o las entidades descentralizadas de aquella o estas tienen aportes igualesosuperioresal50%.

14.7. Empresa de servicios públicos privada. Es aquella cuyo capital pertenece mayoritariamente a particulares, o a entidades surgidas de convenios internacionales que deseen someterse íntegramente para estos efectos a las reglas a las que se someten los particulares”.

La Corte Constitucional al analizar la constitucionalidad de los numerales 6º y 7º del artículo 14 de la Ley 142 de 1994, entre otras disposiciones, concluyó que las empresas de servicios públicos en las que exista concurrencia tanto de capital público como de capital privado no pueden ser consideradas como sociedades de economía mixta, pues fue el mismo constituyente el que quiso que las empresas constituidas para tal fin tuvieran una naturaleza y un régimen jurídico especial al señalar en el artículo 365 de la Constitución(17) que los servicios públicos estarían sometidos al régimen jurídico que fije la ley. Dijo la alta corporación:

“5.2.2. No obstante, después de haber estudiado los conceptos de sociedad de economía mixta y de empresa de servicios públicos, la Corte estima que la naturaleza y el régimen jurídico especial de la prestación de los servicios públicos dispuesto por el constituyente en el artículo 365 de la Carta impiden considerar que las empresas de servicios públicos constituidas bajo la forma de sociedades por acciones, en las cuales concurran en cualquier proporción el capital público y el privado, sean “sociedades de economía mixta”. A juicio de la corporación, y por lo dicho anteriormente, se trata de entidades de tipología especial expresamente definida por el legislador en desarrollo de las normas superiores antes mencionadas, que señalan las particularidades de esta actividad.

(...).

5.2.4. Visto lo anterior, la Corte se pregunta ahora si cuando los numerales 6º y 7º del artículo 14 de la Ley 142 de 1994 prescriben, respectivamente, que (i) “Empresa de servicios públicos mixta (…) “(e)s aquella en cuyo capital la Nación, las entidades territoriales, o las entidades descentralizadas de aquella o estas tienen aportes iguales o superiores al 50%”y (ii) que “Empresa de servicios públicos privada (…) (e)s aquella cuyo capital pertenece mayoritariamente a particulares, o a entidades surgidas de convenios internacionales que deseen someterse íntegramente para estos efectos a las reglas a las que se someten los particulares”, desconocen la Constitución.

Al respecto estima que la redacción de las anteriores disposiciones contempla expresamente dos nuevas categorías de entidades, denominadas “empresa de servicios públicos mixta”, y “empresa de servicios públicos privada”, sobre cuya naturaleza jurídica se han presentado divergencias interpretativas que ahora conviene aclarar.

Estas divergencias interpretativas en torno de los numerales 6º y 7º del artículo 14 de la Ley 142 de 1994 se hacen patentes cuando se encuentra que, con base en estas disposiciones, distintos pronunciamientos de la rama judicial han llegado a interpretaciones contrarias en lo relativo a si las empresas de servicios públicos mixtas (con participación mayoritaria de capital público o participación igualitaria de capital público y privado) y las empresas de servicios públicos privadas (con participación minoritaria de capital público) son o no sociedades de economía mixta59.

5.2.5. Al parecer de la Corte, la interpretación según la cual las empresas de servicios públicos son sociedades de economía mixta resulta contraria a la Constitución. Ciertamente, según se dijo arriba, del artículo 365 superior se desprende que el régimen y la naturaleza jurídica de los prestadores de servicios públicos es especial; además, del numeral 7º del artículo 150 de la Carta, se extrae que el legislador está constitucionalmente autorizado para crear o autorizar la creación de “otras entidades del orden nacional”, distintas de los establecimientos públicos, las empresas comerciales e industriales de Estado y las sociedades de economía mixta.

Por todo lo anterior, la Corte encuentra que cuando el numeral 6º del artículo 14 de la Ley 142 de 1994 dispone que una empresa de servicios públicos mixta “(e)s aquella en cuyo capital la Nación, las entidades territoriales, o las entidades descentralizadas de aquella o estas tienen aportes igualesosuperioresal50”, y cuando el numeral 7º de la misma disposición agrega que una empresa de servicios públicos privada “(e)s aquella cuyo capital pertenece mayoritariamente a particulares, o a entidades surgidas de convenios internacionales que deseen someterse íntegramente para estos efectos a las reglas a las que se someten los particulares”, simplemente está definiendo el régimen jurídico de esta tipología especial de entidades, y estableciendo para este propósito diferencias fundadas en la mayor o menor participación accionaria pública(18).

En consecuencia, las empresas de servicios públicos domiciliarios tienen una naturaleza jurídica y un régimen propios, y aquellas que tengan cualquier porcentaje de participación pública deben ser consideradas entidades descentralizadas que conforman la rama ejecutiva del poder público.

De acuerdo con lo anterior, fuera de la empresa de servicios públicos oficial cuyo capital es 100% público, en las otras dos clases de empresas de servicios públicos, la mixta y la privada, existe concurrencia de capital público y de capital privado. En la empresa de servicios públicos mixta el capital público es igual o mayor al capital particular y en la empresa de servicios públicos privada el capital público es menor al del privado. Así lo explicó la Corte Constitucional en la misma sentencia al señalar:

“Nótese cómo una empresa de servicios públicos privada es aquella que mayoritariamente pertenece a particulares, lo cual, a contrario sensu, significa que minoritariamente pertenece al Estado o a sus entidades. Y que una empresa de servicios públicos mixta es aquella en la cual el capital público es igual o superior al cincuenta por ciento (50%), lo cual significa que minoritariamente pertenece a particulares. Así las cosas, una y otra se conforman con aporte de capital público, por lo cual su exclusión de la estructura de la rama ejecutiva y de la categoría jurídica denominada “entidades descentralizadas” resulta constitucionalmente cuestionable, toda vez que implica, a su vez, la exclusión de las consecuencias jurídicas derivadas de tal naturaleza jurídica, dispuestas expresamente por la Constitución”(19).

Ahora bien, para determinar si una empresa de servicios públicos donde la participación accionaria de la nación es igual o inferior al 50% (si su participación es igual al 50% adquiere la connotación de mixta y si es inferior al 50% se considera privada) está obligada a practicar la retención de la contribución parafiscal de la estampilla “Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia”, es importante recordar que el hecho generador de la Estampilla está “constituido por todo contrato de obra que suscriban las entidades del orden nacional, definidas por el artículo 2º de la Ley 80 de 1993, en cualquier lugar del territorio en donde se ejecute la obra, sus adiciones en dinero y en cualquiera que sea la modalidad de pago del precio del contrato. En tal caso, el hecho generador se extiende a los contratos conexos al de obra, esto es: diseño, operación, mantenimiento o interventoría y demás definidos en la Ley 80 de 1993, artículo 32 numeral 2º”(20).

Este artículo 2º de la Ley 80 de 1993 define cuales entidades son consideradas estatales (para efectos de la aplicación de dicha ley) entre las que se mencionan “las sociedades de economía mixta en las que el Estado tenga participación superior al cincuenta por ciento (50%), así como las entidades descentralizadas indirectas y las demás personas jurídicas en las que exista dicha participación pública mayoritaria, cualquiera sea la denominación que ellas adopten, en todos los órdenes y niveles”.

Las entidades descentralizadas indirectas son aquellas que nacen de la participación de varias personas jurídicas bien que todas sean de naturaleza pública o compuestas por la participación de entidades públicas y privadas, a diferencia de las directas que son aquellas creadas directamente por el Estado a través del congreso, las asambleas departamentales o los concejos municipales. La Ley 489 de 1998 reguló como entidades descentralizadas indirectas a las asociaciones, corporaciones o fundaciones mixtas (art. 96); asociaciones entre entidades públicas (art. 95) y asociación de empresas industriales y comerciales del Estado (art. 94), lo que no es óbice para que existan otras independientemente de su denominación que se constituyan como entidades descentralizadas indirectas en la medida en que en su creación participen entidades descentralizadas de primer orden. Por esta razón, dependiendo de la forma de constitución de las empresas de servicios públicos pueden o no ser clasificadas como indirectas.

Visto lo anterior, es pertinente precisar que el artículo 2º de la Ley 80 de 1993 cuando señala como entidad estatal a las “entidades descentralizadas indirectas y las demás personas jurídicas en las que exista dicha participación pública mayoritaria [se refiere a que el Estado tenga participación superior al cincuenta por ciento (50%)], cualquiera sea la denominación que ellas adopten”, está indicando que para que sea considerada entidad estatal siempre se requiere que la participación del Estado sea superior al 50% no importa la denominación, naturaleza y régimen jurídico especial o general.

En consecuencia, solo las empresas de servicios públicos en las que la participación de la nación sea superior al 50% son consideradas entidades estatales para efecto de retener los dineros correspondientes a la contribución parafiscal regulada por la Ley 1697 de 2013. Quedan excluidas por lo tanto las empresas de servicios públicos domiciliarios que tengan una participación accionaria de la nación igual o inferior al 50%.

D. De los contratos de concesión o los suscritos bajo la modalidad de alianzas público-privadas previstas en la Ley 1508 de 2012 por entidades del orden nacional.

Esta figura de asociación público privadas existe desde antes que fuera adoptada por nuestra legislación interna y su alcance, como lo señala la doctrina, es la de ser una alianza entre dos sectores para un fin determinado:

“El término inglés “public prívate partnership” (asociación público privada, en adelante APP) expresa genéricamente formas de alianzas estratégicas a largo plazo entre los sectores público y privado, para compartir la responsabilidad en el diseño, planeación, financiación, construcción u operación de proyectos, cuyo objeto garantice o extienda servicios tradicionalmente prestados por el sector público vinculados a la explotación económica e infraestructura”(21).

Nuestra legislación adoptó esta figura mediante la Ley 1508 de 2012, la que en su artículo 1º definió a las asociaciones público privadas como instrumentos de vinculación de capital privado para la provisión de bienes públicos y de sus servicios relacionados.

A través de alianzas entre entidades públicas y el sector privado se pueden desarrollar múltiples contratos, tal como se aprecia en el artículo 3º que define el ámbito de aplicación de la citada ley:

“ART. 3º—Ámbito de aplicación. La presente ley es aplicable a todos aquellos contratos en los cuales las entidades estatales encarguen a un inversionista privado el diseño y construcción de una infraestructura y sus servicios asociados, o su construcción, reparación, mejoramiento o equipamiento, actividades todas estas que deberán involucrar la operación y mantenimiento de dicha infraestructura.

También podrán versar sobre infraestructura para la prestación de servicios públicos.

En estos contratos se retribuirá la actividad con el derecho a la explotación económica de esa infraestructura o servicio, en las condiciones que se pacte, por el tiempo que se acuerde, con aportes del Estado cuando la naturaleza del proyecto lo requiera.

Los procesos de selección y las reglas para la celebración y ejecución de los contratos que incluyan esquemas de asociación público privada se regirán por lo dispuesto en la Ley 80 de 1993 y la Ley 1150 de 2007, salvo en las materias particularmente reguladas en la presente ley (…)”(22).

Es decir, a través de una alianza entre el Estado y un inversionista privado se pueden ejecutar contratos de diseño y construcción de una infraestructura y sus servicios asociados, o también se pueden ejecutar contratos de construcción, reparación, mejoramiento, equipamiento de una infraestructura, actividades que deberán involucrar su operación y mantenimiento.

La Sala de Consulta y Servicio Civil había conceptuado in extenso acerca de la procedencia de gravar con la estampilla “Pro universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia”, los contratos de asociación público privadas —APP— que tengan por objeto la construcción de una obra y sus conexos y que sean suscritos por una entidad del orden nacional definidas por el artículo 2º de la Ley 80 de 1993.

En dicha oportunidad se dijo lo siguiente:

”Respecto a las asociaciones público privadas, la Ley 1508 de 2012 señala:

“ART. 1º—Definición. Las asociaciones público privadas son un instrumento de vinculación de capital privado, que se materializan en un contrato entre una entidad estatal y una persona natural o jurídica de derecho privado, para la provisión de bienes públicos y de sus servicios relacionados, que involucra la retención y transferencia de riesgos entre las partes y mecanismos de pago, relacionados con la disponibilidad y el nivel de servicio de la infraestructura y/o servicio”.

El artículo 3º ibidem prescribe que la ley es aplicable a todos aquellos contratos en los cuales las entidades estatales encarguen a un inversionista privado el diseño y construcción de una infraestructura y sus servicios asociados, o su construcción, reparación, mejoramiento o equipamiento, actividades todas estas que deberán involucrar la operación y mantenimiento de dicha infraestructura y que también podrán versar sobre infraestructura para la prestación de servicios públicos.

Bien lo ha dicho la Corte Constitucional:

“En resumen, la Ley 1508 fue promovida para introducir las APP como nueva modalidad contractual, en vista de los beneficios que según la experiencia comparada reportan en términos de eficiencia, eficacia, innovación, ahorro de recursos públicos y ampliación y mejoramiento de la infraestructura pública. Las APP se caracterizan por: (i) tener una larga duración; (ii) definir sus objetos alrededor de proyectos, lo que conlleva la previsión de actividades como el diseño, construcción y mantenimiento de la infraestructura pública sobre la que verse el contrato y/o los servicios asociados; (iii) contar con financiación privada o público-privada; (iv) establecer como forma de remuneración el otorgamiento del derecho a la explotación de la infraestructura o servicio, aunque en algunos casos es posible pactar el desembolso de recursos públicos; (v) condicionar la remuneración a niveles de calidad; (vi) trasladar parte importante de los riesgos al contratista —por ejemplo, los asociados al diseño, niveles de demanda, deterioro y mantenimiento de la infraestructura— según su capacidad y experiencia; y (vii) distribuir las tareas entre las partes de acuerdo con su experiencia y ventaja competitiva”35.

En tal virtud las asociaciones público privadas que tengan por objeto la construcción de obra, deben (sic) gravadas por la estampilla”(23).

En consecuencia, a los contratos de asociación público privadas que tengan por objeto la construcción de una obra, sus conexos y a sus adiciones en dinero se les aplica la contribución parafiscal de la estampilla “Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia”.

Respecto a los contratos de concesión, el artículo 2º de la Ley 1508 de 2012(24) señala que estos están comprendidos dentro de los esquemas de asociación público privadas, razón por la cual quedan inmersos en el análisis realizado.

E. ¿Existe alguna excepción en la ley para contratos celebrados bajo una modalidad contractual específica o en cumplimiento de su objeto social?

Como se indicó en precedencia, la Sala de Consulta en Concepto 2229 del 7 de diciembre de 2008 indicó que “para predicar la aplicación del artículo 5º de la Ley 1697 de 2013 [se refiere al hecho generador], basta con ser una entidad nacional de aquellas enunciadas expresamente por el artículo anteriormente transcrito [se refiere al artículo 2º de la Ley 80 de 1993] o que: i) se trate de una persona jurídica del orden nacional en la que exista participación pública mayoritaria, cualquiera sea la denominación que se adopte o ii) sea un organismo o dependencia del Estado al que la ley otorgue capacidad para celebrar contratos”(25).

No contempla la ley ninguna excepción. Basta con que sea una entidad nacional de las señaladas en el artículo 2º de la Ley 80 de 1993 la que suscriba un contrato de obra, o un conexo a dicho contrato o adiciones en dinero para que se genere el tributo regulado por la Ley 1697 de 2013.

Esta inquietud es formulada por el ministerio en virtud de los planteamientos que ha hecho Ecopetrol, indicando en el escrito de consulta que la argumentación de dicha entidad se fundamenta en que “no celebra contratos de obra u obra pública tipificados en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993, sino que su actividad misional se ha desenvuelto principalmente en la estructuración y diseño de modelos contractuales propios de la industria petrolera, como los contratos de colaboración empresarial, en sus distintas modalidades, dentro de las cuales se destacan los contratos de asociación encaminados a la realización de actividades de exploración y explotación de hidrocarburos”. Transcribe lo señalado por Ecopetrol respecto a los contratos que celebra en desarrollo de su objeto:

“(…) En este sentido, si bien estos contratos consisten en la construcción, mantenimiento, instalación y adecuación de obras civiles que comportan la ejecución de un trabajo material sobre bienes inmuebles, no puede desconocerse que los mismos se encuentran intrísecamente (sic) relacionados con el objeto social de Ecopetrol S.A., esto es, (a la exploración, explotación, refinación, transporte, almacenamiento, distribución y comercialización de hidrocarburos, sus derivados y productos), teniendo en cuenta que dichos contratos hacen referencia a la construcción de vías de acceso a los pozos petroleros, al mantenimiento y adecuación de subestaciones, terminales aéreas operativas y campos petroleros, las cuales constituyen actividades complementarias propias del sector de hidrocarburos que por subsumirse en la prenota excepción se hallan al margen del tributo”.

Se reitera que el hecho generador de la estampilla “Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia” es el contrato de obra, sus conexos y sus adiciones que suscriban las entidades del orden nacional señaladas en el artículo 2º de la Ley 80 de 1993. Ecopetrol es una entidad del orden nacional de las señaladas en la norma indicada y los contratos de exploración y explotación de hidrocarburos contemplan actividades de construcción, mantenimiento, instalación y adecuación de obras civiles que comportan la ejecución de un trabajo material sobre bienes inmuebles, es decir tienen un componente de contrato de obra que se constituye en el hecho generador, tal como lo señala el artículo 5º de la Ley 1697 de 2013.

La Sala ya se había pronunciado sobre el particular al señalar:

“Para efectos de la aplicación de la estampilla [se refiere a la estampilla “Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia”] y dentro del contexto de la consulta, se tienen como entidades nacionales las siguientes:

(...).

12. Ecopetrol:

La Ley 1118 de 2006 contempla que Ecopetrol es una sociedad de economía mixta de carácter comercial, del orden nacional, vinculada al Ministerio de Minas y Energía, y que se garantizará que la Nación conserve, como mínimo el ochenta por ciento (80%) de las acciones en circulación, con derecho a voto.

Sus estatutos están contenidos en la escritura pública 5314 del 14 de diciembre de 2007, otorgada en la Notaría Segunda del Círculo Notarial de Bogotá D.C., modificados por la escritura pública 560 del 23 de mayo de 2011, otorgada en la Notaría Cuarenta y Seis del Círculo Notarial de Bogotá D.C. y la escritura pública 666 del 7 de mayo de 2013, otorgada en la Notaría Sesenta y Cinco del Círculo Notarial de Bogotá D. C.

En dicha normativa se prevé que Ecopetrol S.A. es una sociedad de economía mixta, de carácter comercial, organizada bajo la forma de sociedad anónima del orden nacional, vinculada al Ministerio de Minas y Energía.

(…).

Por otra parte es menester tener en cuenta que en las voces de la Ley 1697 el hecho generador “está constituido por todo contrato de obra que suscriban las entidades del orden nacional” y en tal medida estarían cobijados los contratos de obra que se celebren para la construcción de pozos petroleros o redes eléctricas, siempre que sean suscritos por las entidades a que se refiere el literal C de este concepto”(26).

F. Sujeto activo de la contribución parafiscal estampilla “Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia” - Administrador de la obligación tributaria: Función de fiscalización de la obligación tributaria - Función de dirección y administración del Fondo Nacional de las universidades estatales.

De conformidad con la Ley 1697 de 2013, la naturaleza jurídica(27) de la estampilla “Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia” es la de ser una “contribución parafiscal con destinación específica para el fortalecimiento de las universidades estatales (…)”(28).

El sujeto activo de la relación jurídico-tributaria creada por la Ley 1697 de 2013 es la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), entidad que por tener tal posición jurídica ostenta la calidad de acreedor de la obligación tributaria(29).

La obligación tributaria ha sido definida por la jurisprudencia como un vínculo jurídico entre el Estado y las personas, en donde estas tienen una obligación para con aquel de dar, hacer o no hacer. Adicionalmente, esta expresión contempla los siguientes elementos: sujeto activo, sujeto pasivo, objeto u obligación y la causa que se concibe de dos formas: de manera remota que es la ley y de manera inmediata que es el hecho generador.

Señaló la Corte Constitucional refiriéndose al impuesto sobre las ventas, pero aplica al caso de estudio pues son los mismos elementos de todo tributo (impuestos, tasas y contribuciones), lo siguiente:

3. La obligación tributaria, el agente retenedor y el autorretenedor.

La obligación tributaria ha sido definida por esta corporación en varias oportunidades, siendo pertinente recordar la siguiente:

“La doctrina y la jurisprudencia hacen consenso al definir la obligación tributaria como un vínculo jurídico entre el Estado y las personas, en virtud del cual estas tienen para con el mismo el cumplimiento de una prestación que se desdobla en dar, hacer y no hacer. Concepción que a su vez se erige al amparo de los siguientes elementos integrantes: 1) el sujeto activo o acreedor, que es el Estado, el cual se concreta y particulariza a través de los correspondientes órganos y dependencias del orden nacional y territorial. 2) el sujeto pasivo o deudor, constituido por los contribuyentes y los no contribuyentes, sean personas naturales, jurídicas, sociedades, o asimiladas. 3) el objeto u obligación que consiste en dar, hacer y no hacer. Es decir, dar: en cuanto el sujeto pasivo tiene que pagar el valor del impuesto a cargo en efectivo, con títulos valores u otros medios económicamente idóneos; hacer: que se traduce en una serie de actos positivos, tales como declarar, retener en la fuente, certificar esa retención, e informar en los casos y condiciones que la administración tributaria lo exija con arreglo a la Constitución y la ley. Conductas que por otra parte explican el hecho de que los no contribuyentes sean considerados sujetos pasivos de la obligación fiscal, pues según se aprecia, el carácter de sujeto pasivo no es exclusivo de quienes están obligados a pagar. Antes bien, el simple llamado o invitación a un no contribuyente para que rinda legalmente cierta información ante la administración tributaria, lo hace sin más sujeto pasivo de la obligación tributaria; no hacer, que implica una abstención, entendida esta como la prohibición legal de evadir o eludir el tributo. 4) la causa, que es de dos naturalezas, a saber: causa remota, o sea la ley misma, por cuanto no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca; causa inmediata, o sea el hecho económico, también conocido como hecho generador o hecho imponible. El cual constituye la materia prima de la base gravable obtenida a través del procedimiento denominado depuracióndelarenta. Base que por ende soporta la aplicación de la tarifa correspondiente, a fin de establecer el monto impositivo a cargo del sujeto pasivo”[1].

En el ámbito del impuesto sobre la renta y complementarios, en cuanto al sujeto activo y al sujeto pasivo de la obligación impositiva conviene agregar:

3.1. Dentro de un espectro más amplio el sujeto activo comporta una configuración compleja que abarca la creación del tributo, su administración, recaudo y ejecución presupuestal en términos de gasto. Teniéndose al respecto: i) el Congreso, las asambleas y concejos son competentes para imponer tributos en tiempos de paz, sin perjuicio de la potestad presidencial para establecer nuevos tributos o modificar los existentes en los estados de excepción; ii) la administración de los tributos de los diferentes órdenes reside particularmente en la DIAN, en las secretarías de hacienda territoriales y en las demás entidades o dependencias que determine la ley y el reglamento, concentrándose su función —por regla general— en las labores de fiscalización, determinación, discusión, cobro, devolución y contabilización de las respectivas exacciones; iii) el recaudo, que hoy le compete a la red bancaria[2] en lo relativo a los impuestos administrados por la DIAN, advirtiendo que en el plano territorial este proceder ha venido ganando amplio arraigo institucional; iv) previo el ejercicio de unidad de caja[3] y una vez situados los recursos en las diferentes entidades del Estado, los respectivos ordenadores del gasto proceden a ejecutar presupuestal y monetariamente las partidas apropiadas”(30). (Resaltado nuestro).

La función de fiscalización tributaria ha sido definida por la doctrina como aquella facultad que tiene la administración tributaria encaminada a asegurar el efectivo cumplimiento de normas sustanciales, es decir a través de dicha función se vigila el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes y las correspondientes consecuencias jurídicas en caso de que no se cumplan con dichas obligaciones:

“La fiscalización es la actividad administrativa que tiene por objeto el examen de las declaraciones y autoliquidaciones de los obligados tributarios, así como la investigación de lo que puedan haber ocultado —lo que no hayan declarado— o falseado en su declaración; actuaciones que han de sustanciarse en el procedimiento que se abra contra el sujeto obligado a autoliquidar el impuesto. Tal función se desarrolla mediante las potestades de fiscalización que enumera el artículo 684 del e.t., las cuales pueden agruparse en los conceptos de comprobación e investigación: se comprueba lo declarado y se investiga lo no declarado10; tras lo cual, si fuere del caso, deberá continuar el procedimiento mediante la regularización de la situación tributaria del obligado con la expedición de los actos administrativos preparatorios —requerimientos, emplazamientos, inspecciones— que son necesarios para la expedición de las liquidaciones oficiales. Se trata entonces de una función de naturaleza inquisitiva destinada a documentar las averiguaciones que se harán valer como prueba en el procedimiento de liquidación administrativa del tributo y, por tanto, podemos decir que busca el conocimiento de la realidad económica y jurídica que constituye el sustrato de los hechos imponibles. Para el cabal ejercicio de esta función, la administración debe adelantar actividades que en principio implican la comprobación de valores, pero que bien entendidas también comprenden la valoración del proceso de aplicación de las normas efectuado por el contribuyente objeto de la revisión. Bajo esta expresión —aplicación— se engloban todas las actividades que implica el juicio de determinación de consecuencias jurídicas, a saber: la calificación de los hechos, la interpretación de las normas seleccionadas como aplicables al caso y la subsunción de los hechos calificados —premisa menor—en la interpretación efectuada de dichas normas —premisa mayor—, para así atribuirle una consecuencia jurídica tributaria a la situación fáctica valorada. Igualmente, en el curso de la fiscalización la administración debe establecer si los obligados tributarios han incurrido en conductas tipificadas como infracciones tributarias, investigación punitiva con la cual, si es el caso, se da inicio al procedimiento administrativo sancionador11(31).

Estas funciones de fiscalización están definidas en el estatuto tributario, de la siguiente manera:

“ART. 684.—Facultades de fiscalización e investigación. La administración tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.

Para tal efecto podrá:

a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario.

b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados.

c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios.

d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados.

e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad.

f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación.

g. <Literal adicionado por el artículo 130 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Sin perjuicio de las facultades de supervisión de las entidades de vigilancia y control de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad; para fines fiscales, la DIAN cuenta con plenas facultades de revisión y verificación de los estados financieros, sus elementos, sus sistemas de reconocimiento y medición, y sus soportes, los cuales han servido como base para la determinación de los tributos.

PAR.—<Parágrafo adicionado por el artículo 275 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> En desarrollo de las facultades de fiscalización, la administración tributaria podrá solicitar la transmisión electrónica de la contabilidad, de los estados financieros y demás documentos e informes, de conformidad con las especificaciones técnicas, informáticas y de seguridad de la información que establezca el Director General de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Los datos electrónicos suministrados constituirán prueba en desarrollo de las acciones de investigación, determinación y discusión en los procesos de investigación y control de las obligaciones sustanciales y formales”.

En consecuencia, dado que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) es el sujeto activo de la contribución estampilla “Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia” es de su competencia ejercer la fiscalización de la misma, en los términos de ley.

Finalmente, cabe precisar que la función asignada al Ministerio de Educación Nacional en relación con la contribución, es la de dirigir y administrar el Fondo Nacional de las Universidades Estatales creado por la Ley 1697 de 2013 “para recaudar y administrar los recursos provenientes de la Estampilla Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia”(32), función entendida como la atribución de gerenciar (funciones administrativas, financieras y contables) y distribuir unos recursos públicos en los términos del artículo 11 de la Ley 1697 de 2013:

“a) Desarrollar las operaciones administrativas, financieras y contables del fondo, de acuerdo con las normas reguladoras de estas materias.

b) Velar porque ingresen efectivamente al fondo los recursos provenientes de la presente Estampilla.

c) Distribuir los recursos del fondo de acuerdo con lo estipulado en la presente ley.

d) Elaborar la proyección anual de ingresos y gastos y los indicadores de gestión.

e) Rendir informes que requieran organismos de control u otras autoridades del Estado.

f) Las demás relacionadas con la administración del fondo”(33).

G. Proceso de cobro coactivo - Actos administrativos

La DIAN como sujeto activo y acreedor de la obligación tributaria está facultada para hacer el cobro coactivo de los recursos de la Estampilla “Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia”(34).

Este cobro coactivo se realiza de conformidad con el procedimiento establecido por el artículo 5º de la Ley 1066 de 2006(35) disposición que refiere al procedimiento definido en el estatuto tributario.

El proceso de cobro coactivo administrativo es una prerrogativa que se le concede a la administración para que ejecute una deuda respecto de la cual ella misma es acreedora, sin necesidad de acudir a un trámite judicial.

Los títulos ejecutivos que prestan mérito ejecutivo dentro de un proceso de cobro coactivo regulado por las disposiciones del estatuto tributario están definidos por el artículo 828, en los siguientes términos:

“ART. 828.—Títulos ejecutivos. Prestan mérito ejecutivo:

1. Las liquidaciones privadas y sus correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias presentadas, desde el vencimiento de la fecha para su cancelación.

2. Las liquidaciones oficiales ejecutoriadas.

3. Los demás actos de la administración de impuestos debidamente ejecutoriados, en los cuales se fijen sumas líquidas de dinero a favor del fisco nacional.

4. Las garantías y cauciones prestadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto de la administración que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.

5. Las sentencias y demás decisiones jurisdiccionales ejecutoriadas, que decidan sobre las demandas presentadas en relación con los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses que administra la Dirección General de Impuestos Nacionales.

PAR.—Para efectos de los numerales 1º y 2º del presente artículo, bastará con la certificación del administrador de impuestos o su delegado, sobre la existencia y el valor de las liquidaciones privadas u oficiales.

Para el cobro de los intereses será suficiente la liquidación que de ellos haya efectuado el funcionario competente”.

Como se indicó, las entidades contratantes hacen la retención de las sumas correspondientes a la contribución parafiscal de la estampilla de manera proporcional al pago o pagos realizados al contratista y en el momento en que se efectúa el mismo. Los actos mediante los cuales el pagador liquida y retiene el tributo pueden ser impugnados de conformidad con las disposiciones del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (L. 1437/2011). No obstante es a la DIAN como sujeto activo de la obligación tributaria, cuando observe que una entidad no efectuó la retención o la hizo incorrectamente, la que tiene la facultad de liquidar dicha contribución y hacerla exigible al deudor de la misma, sin perjuicio de adelantar las actuaciones a que haya lugar contra las entidades y los funcionarios que omitieron su deber de retener.

Las entidades contratantes una vez efectuada la retención deben transferir los recursos a la cuenta que se defina para tal fin y dentro de los plazos señalados en el artículo 7º del Decreto 1050 de 2014. Si incumplen dicha obligación los funcionarios responsables se harán acreedores a las sanciones correspondientes.

El Ministerio de Educación Nacional debe velar porque los recursos ingresen efectivamente al fondo. Si esto no sucede debe informar al acreedor de la obligación tributaria (DIAN) para que en ejercicio de su función de fiscalización inicie los trámites pertinentes para el cobro de dichos recursos, previa la elaboración de la liquidación del tributo con los intereses generados.

La DIAN como sujeto activo de la obligación tributaria cuando observe que una entidad no efectuó la retención o la hizo incorrectamente, tiene la facultad de liquidar dicha contribución y hacerla exigible al deudor de la misma, sin perjuicio de adelantar las actuaciones a que haya lugar contra las entidades y los funcionarios que omitieron su deber de retener. Toda la documentación que se genere en las entidades obligadas a hacer la retención de las sumas correspondientes a la contribución y en el MEN como administrador y director del fondo, sirven de prueba para que la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales, en ejercicio de su función de fiscalización, adelante las actuaciones tendientes a determinar la contribución, sin perjuicio de las demás pruebas obtenidas dentro de la investigación que lleve a cabo para tal fin.

Esta liquidación que hace la DIAN es la que sirve de título ejecutivo para iniciar el proceso de cobro coactivo. Efectuada la liquidación si el contribuyente no paga, la DIAN debe producir un mandamiento de pago ordenando la cancelación de las obligaciones pendientes con sus intereses(36), el cual debe ser notificado al responsable de la obligación. Es importante señalar que en el procedimiento de cobro coactivo por regla general no proceden recursos excepto cuando de manera expresa se señalen para las actuaciones definitivas(37).

Con fundamento en las anteriores consideraciones,

III. La Sala Responde:

1. Siendo la contribución establecida en la Ley 1697 de 2013 de carácter específico: ¿Para determinar la base gravable y fijar la tarifa correspondiente a la misma, cuando se presentan adiciones al contrato inicial, se deben tener en cuenta los principios y normas del derecho tributario o del derecho administrativo?

Teniendo en cuenta que la naturaleza jurídica de la estampilla “Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia” es la de ser una contribución parafiscal, en todo lo relacionado con los elementos de dicho tributo y de manera específica con la aplicación de la base gravable y la tarifa se deben seguir los principios del derecho tributario.

2. En caso de que un contrato de obra suscrito después de la entrada en vigencia de la Ley 1697 de 2013 sea objeto de una adición en dinero ¿La base gravable y la tarifa que se le debe aplicar en virtud del artículo 8º de la Ley 1697 de 2013, se determina en forma independiente según el valor que tenga el contrato inicial y el valor de cada adición, o se debe fijar en razón del valor total o final del contrato, sumando el valor inicial y el de sus adiciones? y,

3. Si la tarifa establecida en la Ley 1697 de 2013, debe fijarse tomando el valor total o final del contrato (valor inicial + adiciones) y eso genera cambio en la tarifa que debe aplicarse en virtud de la mencionada norma: ¿Cómo debe procederse en relación con las retenciones realizadas con la tarifa anterior y cómo en relación con la diferencia que se genera en la liquidación de la contribución? ¿Cómo se debe proceder cuando sea necesario liquidar la contribución parafiscal de un contrato que ya esté finalizado?

La base gravable y la tarifa que debe aplicarse se determina teniendo en cuenta el valor total del contrato, es decir su valor inicial más sus adiciones en dinero.

Si se genera un ajuste de la base gravable como consecuencia de la adición al valor del contrato, los pagadores de las entidades nacionales contratantes deben realizar las reliquidaciones a lo ya retenido aplicando la tarifa correspondiente a la base gravable ajustada. En todo caso, antes de realizarse el último pago pactado se debe verificar de acuerdo con el valor total del contrato (valor inicial + adiciones), en qué base se ubica definitivamente el mismo para así proceder a hacer los reajustes respectivos y el correspondiente recaudo.

Si la entidad contratante incumple con su obligación de hacer las retenciones correspondientes será responsable de conformidad con la ley.

4. El artículo 11 de la Ley 1697 de 2013 le asigna a este ministerio funciones de dirección y administración del Fondo Nacional de las universidades estatales de Colombia; en virtud de esa norma, o de cualquier otra vigente ¿Tiene el Ministerio de Educación Nacional funciones de fiscalización frente a la contribución creada por esa ley? En caso afirmativo: ¿Cuál es el alcance de esas funciones”?

La función de fiscalización de la contribución parafiscal estampilla “Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia” es de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) por ser dicha entidad el sujeto activo y acreedor de la contribución.

La función asignada al Ministerio de Educación Nacional de administrar y dirigir el Fondo Nacional de las universidades estatales está orientada a gerenciar (funciones administrativas, financieras y contables) y distribuir unos recursos públicos que se recaudan en beneficio de las universidades estatales.

5. ¿Los actos administrativos que se generen para establecer el valor de la deuda que alguna entidad encargada de retener tiene con el Fondo Nacional de las universidades estatales de Colombia, prestan mérito ejecutivo para que la DIAN pueda iniciar el proceso de cobro coactivo?

Es la liquidación que hace la DIAN la que sirve de título ejecutivo para iniciar el proceso de cobro coactivo, en los términos expuestos en este concepto.

6. ¿Cuál es la entidad competente para determinar la base gravable del mencionado tributo, la tarifa aplicable a los respectivos contratos y sus adiciones, liquidarlo, determinar su monto y expedir los actos administrativos que dicha función conlleva? // ¿Cuál es el trámite y cuáles las normas aplicables para la gestión y expedición de esos actos administrativos? // ¿Estos actos administrativos prestan mérito ejecutivo? // ¿Contras estos actos administrativos proceden o no recursos en la vía administrativa? // ¿En caso afirmativo cuál es su trámite y cuáles las normas aplicables a esos recursos?

La base gravable, la tarifa, así como los demás elementos del tributo, son de reserva legal por así disponerlo la Constitución Política en su artículo 338. Por lo tanto, el funcionario competente de efectuar los pagos al contratista es quien debe liquidar la contribución de conformidad con la base gravable y la tarifa, en los términos señalados por el artículo 8º de la Ley 1697 de 2013, hacer la retención de la misma y remitir dichos recursos al Fondo a la cuenta que se determine para tal fin, dentro de los plazos estipulados en el Decreto 1050 de 2014. Los actos mediante los cuales el pagador liquida y retiene el tributo pueden ser impugnados de conformidad con las disposiciones del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (L. 1437/2011). No obstante es a la DIAN como sujeto activo de la obligación tributaria, cuando observe que una entidad no efectuó la retención o la hizo incorrectamente, la que tiene la facultad de liquidar dicha contribución y hacerla exigible al deudor de la misma, sin perjuicio de adelantar las actuaciones a que haya lugar contra las entidades y los funcionarios que omitieron su deber de retener.

7. Teniendo en cuenta que las empresas de servicios públicos con participación accionaria de la Nación igual o inferior al 50% son entidades descentralizadas indirectas, que tienen la categoría de entidad del orden nacional, previstas en el artículo 2º de la Ley 80 de 1993: ¿Estas empresas de servicios públicos están obligadas a practicar la retención de la contribución parafiscal objeto de consulta? En caso afirmativo ¿La retención de la contribución parafiscal de estas empresas bajo cualquiera de las modalidades previstas en la ley (estatal, mixta o privadas) debe ser practicada independiente de la naturaleza de los recursos (propios o del presupuesto general de la Nación)?

Las empresas de servicios públicos que tengan una participación accionaria de la nación igual o inferior al 50% no son entidades estatales para efecto de retener los dineros correspondientes a la contribución parafiscal regulada por la Ley 1697 de 2013. Lo anterior, por cuanto el artículo 2º de la Ley 80 de 1993 señala como entidad estatal a las entidades descentralizadas indirectas y las demás personas jurídicas en las que el Estado tenga participación superior al 50%, tal como se explicó en la parte considerativa de este concepto.

8. ¿Los contratos de concesión o los suscritos bajo la modalidad de alianza público privadas previstas en la Ley 1508 de 2012 por una entidad de orden nacional, con el objeto de celebrar un contrato de obra, conexos de obra o adición, están gravados con la contribución parafiscal prevista en la Ley 1697 de 2013?

Los contratos de asociación público privadas y los de concesión que tengan por objeto la construcción de una obra, sus conexos y sus adiciones en dinero, se les aplica la contribución parafiscal de la estampilla “Pro universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia”, tal como se indicó mediante el Concepto 2229 del 7 de diciembre de 2008 proferido por esta sala.

9. ¿Existe alguna entidad del orden nacional de las previstas en el artículo 2º de la Ley 80 de 1993, exceptuada de practicar la retención de la contribución parafiscal, en razón a que los contratos de obra, contratos conexos de obra y adiciones, los desarrolle bajo alguna modalidad contractual específica o en cumplimiento de su objeto social, como lo argumenta Ecopetrol S.A.?

No contempla la ley ninguna excepción para practicar la retención de la contribución parafiscal. Basta con que sea una entidad nacional de las señaladas en el artículo 2º de la Ley 80 de 1993 la que suscriba un contrato de obra, o un conexo a dicho contrato o adiciones en dinero para que se genere el tributo regulado por la Ley 1697 de 2013.

En el caso de Ecopetrol, independiente de la actividad contractual específica que realice, si en dichos contratos se contemplan actividades de construcción, mantenimiento, instalación y adecuación de obras civiles que comportan la ejecución de un trabajo material sobre bienes inmuebles, es decir tienen un componente de contrato de obra, o tienen componente de contratos conexos a los de obra, se constituye el hecho generador de la contribución tal como lo señala el artículo 5º de la Ley 1697 de 2013. Esto ya lo había señalado la sala en Concepto 2229 del 7 de diciembre de 2008.

10. Al momento de calcular y determinar la base gravable de la contribución establecida en la Ley 1697 de 2013: ¿Cuáles conceptos o gravámenes se deben descontar de la misma?

De conformidad con el artículo 8º de la Ley 1697 de 2013 la base gravable es determinada por el valor del contrato de obra y por el valor de sus contratos conexos. La ley no señala la posibilidad que se le apliquen descuentos al valor del contrato para efectos de determinar la base gravable, en consecuencia es el valor pactado más sus adiciones el que define la base gravable y por ende la tarifa a aplicar para efecto de la retención de la estampilla.

Remítase a la señora Ministra de Educación Nacional y a la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República.

Magistrados: Óscar Daría Amaya Navas, Presidente de la Sala—Germán Alberto Bula Escobar (impedido)—Álvaro Namén VargasÉdgar González López.

Lucía Mazuera Romero, Secretaria de la Sala.

1 Ley 1697 de 2013, artículo 2º.

2 Decreto 1050 de 2014, artículo 6º.

3 Ibidem.

4 Ley 1697 de 2013, artículo 5º. Nótese como el artículo 6º del Decreto 1050 de 2014 al definir los contratos conexos excluyó los “demás definidos en la Ley 80 de 1993, artículo 32 numeral 2º”, sin embargo, estos contratos dado que están consagrados en la ley deben tenerse en cuenta para efecto del pago de la estampilla. Señala el artículo 32 numeral 2º de la Ley 80 de 1993: “Son contratos estatales todos los actos jurídicos generadores de obligaciones que celebren las entidades a que se refiere el presente estatuto, previstos en el derecho privado o en disposiciones especiales, o derivados del ejercicio de la autonomía de la voluntad, así como los que, a título enunciativo, se definen a continuación: (…) 2º. Contrato de consultoría. Son contratos de consultoría los que celebren las entidades estatales referidos a los estudios necesarios para la ejecución de proyectos de inversión, estudios de diagnóstico, prefactibilidad o factibilidad para programas o proyectos específicos, así como a las asesorías técnicas de coordinación, control y supervisión. // Son también contratos de consultoría los que tienen por objeto la interventoría, asesoría, gerencia de obra o de proyectos, dirección, programación y la ejecución de diseños, planos, anteproyectos y proyectos (…)”.

5 Sala de Consulta y Servicio Civil, Concepto 2271 del 10 de mayo de 2016. Sobre este terna téngase igualmente el Concepto 2229 del 7 de diciembre de 2015 emitido por la sala.

6 Sala de Consulta y Servicio Civil, Concepto 2229 del 7 de diciembre de 2015. La siguiente cita es del original del texto: 32Ver: Consejo de Estado. Sala de Consulta y Servicio Civil. Concepto del 9 de septiembre de 2008. Radicado 1920 y concepto del 18 de julio de 2002. Radicado 1439.

7 Ley 80 de 1993, artículo 40, parágrafo: “En los contratos que celebren las entidades estatales se podrá pactar el pago anticipado y la entrega de anticipos, pero su monto no podrá exceder del cincuenta por ciento (50%) del valor del respectivo contrato. // Los contratos no podrán adicionarse en más del cincuenta por ciento (50%) de su valor inicial, expresado este en salarios mínimos legales mensuales”.

8 Ley 1474 de 2011, artículo 85. “Continuidad de la interventoría. Los contratos de interventoría podrán prorrogarse por el mismo plazo que se haya prorrogado el contrato objeto de vigilancia. En tal caso el valor podrá ajustarse en atención a las obligaciones del objeto de interventoría, sin que resulte aplicable lo dispuesto en el parágrafo del artículo 40 de la Ley 80 de 1993 (…)”.

9 Sala de Consulta y Servicio Civil, Concepto 2263 del 17 de marzo de 2016. Las siguientes citas son del original del texto: 32 Ley 1474 del 2011. Artículo 85. / 35 Sobre el principio de libertad de concurrencia, Cfr. Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil. Concepto del 25 de febrero de 2011. Rad. 1966. / 36 Cfr. Consejo de Estado. Sección Tercera. Sentencia del 31 de agosto del 2011. Exp. 18080; Sección Tercera. Subsección A. Sentencia del 16 de septiembre del 2013. / 37 Cfr. Consejo de Estado. Sección Tercera. Subsección B. Sentencia del 28 de junio del 2012. Exp. 23966. / 38 Cfr. Consejo de Estado. Sección Tercera. Subsección B. Sentencia del 28 de febrero del 2013. Exp. 25802. / 39 Cfr. Consejo de Estado. Sección Tercera. S.V. Martín Bermúdez, a la sentencia del 23 de junio de 2010. Exp. 18294. / 40 Cfr. Hinestrosa, Fernando. Tratado de las obligaciones II, volumen 2, Universidad Externado de Colombia, 2015. Pág. 113. Para el autor: “El objeto es el interés dispuesto, el bien, el esfuerzo, la situación, patrimonial o no, regulada mediante el ejercicio de la autonomía, en tanto que el contenido es la forma misma de la disposición en cuanto se vierte en cláusulas, términos, condiciones (Verbindungen) generales o particulares (Accidentalia negotii), sean las frases en que se descompone la declaración, sean los temas que se desprenden de la omisión, o el comportamiento, en fin, la redacción que corresponde a la actividad del sujeto o de los varios sujetos que intervienen”. En cita de Betti, Negozio giuridico en Novissimo Digesto Iltaliano XI, Utet, Torino, 1957. Pág. 210: “Contenido es lo que el negocio es, intrínsecamente considerado: su supuesto de hecho interior de regulación compromisoria, que es a la vez fórmula e idea, palabra y significado (…)”. Pág. 114. / 41 Cfr. Hinestrosa, Fernando. Tratado de las obligaciones I, volumen 2, Universidad Externado de Colombia, 2015. Pág. 107 / 42 Cfr. Cabello, Rodríguez María Luisa. Comentarios a la Ley de Contratos del Sector Público. Bosch. Tomo II. 2009. Obra colectiva. Directores. Parejo Alfonso Luciano y Palomar Olmeda Alberto. Págs. 722-726. La convocatoria de una licitación para la construcción de un hospital con una ubicación determinada, no puede derivar en un contrato para la construcción de una escuela, porque atañe al elemento esencial. No obstante, tanto el elemento esencial, —construcción de un hospital—, como los accesorios, —forma en su ejecución y materiales—, formarán parte del objeto determinado. Pág. 723. / 43 Cfr. Directivas 2014/24/UE y 2014/23/UE. / 44 Documento del Consejo de 11266/12 de 14 de junio de 2012.

10 Sala de Consulta y Servicio Civil, Concepto 2271 del 10 de mayo de 2016. La siguiente cita es del original del texto: 18 Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, conceptos 1121 del 26 de agosto de 1998, 1439 del 18 de julio de 2002, 2148 del 23 de agosto de 2013 y 2149 del 2 de agosto de 2013, entre otros.

11 Ibidem.

12 Dávila Vinueza, Luis Guillermo. Régimen Jurídico de la Contratación Estatal. Tercera Ed. Bogotá. Legis, 2016, 589-590 págs. ISBN Papel: 978-958-767-329-6.

13 Ley 1697 de 2013, artículo 9º. “Causación. Es obligación de las entidades contratantes retener de manera proporcional al pago o pagos realizados al contratista, el porcentaje correspondiente a la contribución de estampilla definido según el artículo 8º de la presente ley”.

Decreto 1050 de 2014, artículo 7º. “De la retención de la contribución. Los jefes de las oficinas pagadoras, o quien haga sus veces, de las entidades del orden nacional que hacen parte del presupuesto general de la Nación, que efectúen giros sobre contratos de obra pública y sus adiciones, así como sobre los contratos conexos al de obra, celebrados con situación de fondos, son responsables de retener las sumas correspondientes a la contribución parafiscal de la que trata la Ley 1697 de 2013, en el porcentaje correspondiente según lo establecido en el artículo 8º de la ley mencionada, a través del sistema integrado de información financiera (SIIF) Nación. // Los jefes de las oficinas pagadoras de las entidades del orden nacional que hacen parte del presupuesto general de la Nación, que efectúen giros sobre contratos de obra pública y sus adiciones, así como sobre los contratos conexos al de obra, celebrados sin situación de fondos o con recursos propios, y los jefes de las oficinas pagadoras de las demás entidades del orden nacional que efectúen giros sobre contratos de obra pública y sus adiciones, así como sobre los contratos conexos al de obra, celebrados con recursos propios; son responsables de retener las sumas correspondientes a la contribución parafiscal de la que trata la Ley 1697 de 2013, en el porcentaje correspondiente según lo establecido en el artículo 8º de la ley mencionada. // Los recursos retenidos serán transferidos a la cuenta que para tal efecto se defina, así: con corte a junio 30, los primeros diez (10) días del mes de julio y con corte a diciembre 31, los primeros diez (10) días del mes de enero de cada año. //En los casos contemplados en el inciso anterior, las entidades deberán enviar al MEN copia del correspondiente recibo de consignación con una relación que contenga el nombre del contratista al que le practicó la retención y el objeto y valor de los contratos suscritos. // Parágrafo Transitorio. Las retenciones que se hayan practicado antes de la entrada en vigencia del presente decreto deberán ser transferidas a la cuenta que se determine para tal efecto, los diez (10) primeros días del mes de julio de 2014”.

14 Sala de Consulta y Servicio Civil, Concepto 2229 del 7 de diciembre de 2008.

15 Ibidem.

16 Sala de Consulta y Servicio Civil, Concepto 2271 del 10 de mayo de 2016. Las siguientes citas son del original del texto: 16Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sentencias de la Sala Plena del 23 de septiembre de 1997 (exp. S-701) y el 19 de enero de 2010 (rad. 2009-00708), y sentencia de la Sección Tercera del 30 de enero de 2008 (rad. 2005-00512-01 [32867]), entre otras. / 17Por ejemplo, en los conceptos 2062 del 21 de septiembre de 2011 y 2229 del 7 de diciembre de 2015.

17 Constitución Política, articulo 365. “Los servicios públicos son inherentes a la finalidad social del Estado. Es deber del Estado asegurar su prestación eficiente a todos los habitantes del territorio nacional. // Los servicios públicos. estarán sometidos al régimen jurídico que fije la ley, podrán ser prestados por el Estado, directa o indirectamente, por comunidades organizadas, o por particulares. En todo caso, el Estado mantendrá la regulación, el control y la vigilancia de dichos servicios. Si por razones de soberanía o de interés social, el Estado, mediante ley aprobada por la mayoría de los miembros de una y otra cámara, por iniciativa del Gobierno decide reservarse determinadas actividades estratégicas o servicios públicos, deberá indemnizar previa y plenamente a las personas que en virtud de dicha ley, queden privadas del ejercicio de una actividad lícita”.

18 Corte Constitucional, Sentencia C-736 de 2007. La siguiente cita es del original del texto: 59 Se alude a las divergencias interpretativas que se evidencian de la lectura, entre otras, de las siguientes sentencias: (i) Consejo de Estado. Sección Tercera. Sentencia de 2 de marzo de 2006, exp. 29.703. (ii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Tercera. Sentencia de 2 de agosto de 2006, rad. AG-250002325000200401348 01; (iii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Tercera. Sentencia de 27 de abril de 2006, radicación 30.096. (iv) Consejo de Estado. Sala de Consulta y Servicio Civil. Concepto de treinta y uno (31) de enero de dos mil siete. Rad.: 11001-03-06-000-2007-00002-00 (v) Corte Constitucional, Sentencia T-1212 de 2004; (vi) Corte Constitucional, Auto 113 de marzo de 2006.

19 Ibidem.

20 Ley 1697 de 2013, artículo 5º.

21 Urueta Rojas, Juan Manuel. El Contrato de Concesión de Obras Públicas - Project Finance y Partenariado Público - Privado. Segunda Ed. Bogotá. Grupo Editorial lbañez, 2010, 28 pág. ISBN: 978-958-749-047-3.

22 Ley 1508 de 2012, artículo 3º.

23 Sala de Consulta y Servicio Civil, Concepto 2229 del 7 de diciembre de 2008. La siguiente cita es del original del texto: 35 Corte Constitucional. Sentencia C 595 de 2014.

24 Ley 1508 de 2012, artículo 2º. “Concesiones. Las concesiones de que trata el numeral 4º del artículo 32 de la Ley 80 de 1993, se encuentran comprendidas dentro de los esquemas de asociación público privadas. // Las concesiones vigentes al momento de la promulgación de la presente ley se seguirán rigiendo por las normas vigentes al momento de su celebración”. El artículo 32, numeral 4º de la Ley 80 de 1993 señala: “4º. Contrato de concesión. Son contratos de concesión los que celebran las entidades estatales con el objeto de otorgar a una persona llamada concesionario la prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso público, así como todas aquellas actividades necesarias para la adecuada prestación o funcionamiento de la obra o servicio por cuenta y riesgo del concesionario y bajo la vigilancia y control de la entidad concedente, a cambio de una remuneración que puede consistir en derechos, tarifas, tasas, valorización, o en la participación que se le otorgue en la explotación del bien, o en una suma periódica, única o porcentual y, en general, en cualquier otra modalidad de contraprestación que las partes acuerden”.

25 Sala de Consulta y Servicio Civil, Concepto 2229 del 7 de diciembre de 2008.

26 Sala de Consulta y Servicio Civil, Concepto 2229 del 7 de diciembre de 2008.

27 La naturaleza jurídica de la estampilla es la de ser una contribución parafiscal. Esta modalidad impositiva forma parte del concepto genérico de tributo. La expresión tributo sin embargo, ha sido empleada por la doctrina en diversas acepciones bien como término genérico para referirse a las distintas clases de tributos o como sinónimo de impuesto. En palabras de Arango Mejía: “En Colombia se ha venido empleando como expresión genérica de la tributación el término “contribución” y más bien la acepción “tributo” se utiliza como sinónimo de “impuesto”. Sobre el particular, comenta el profesor Ramírez Cardona, que las incongruencias surgidas respecto de las diferentes expresiones existentes “se pueden evitar si se toma jurídicamente el concepto de tributo como sinónimo de impuesto y no como la expresión genérica que abarcarla impuestos, tasas y contribuciones especiales. / No obstante la opinión predominante de los tratadistas, la cual comparto, es la de utilizar la expresión genérica tributo por cuanto ella encierra la totalidad de las características que, como veremos, permiten luego individualizar las distintas especies que constituyen la clasificación jurídica de los tributos”. (Arango Mejía, Álvaro. Derecho Tributario [Artículo Los Tributos]. Segunda Ed. Bogotá. Instituto Colombiano de Derecho Tributario ICDT, 2010, 134 pág. ISBN Papel: 958-96623-0-7. La siguiente cita es del original del texto: 7Derecho Tributario Sustancial y Procedimental. Alejandro Ramírez Cardona. 3 ed. Bogotá: Temis, 1985. Pág. 5).

28 Ley 1697 de 2013, artículo 2º.

29 Ley 1697 de 2013, artículo 7º. “Sujeto activo. Como acreedor de la obligación tributaria del sujeto pasivo, determinado en el artículo 6º de la presente ley, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) será el sujeto activo en la relación jurídico-tributaria creada por esta ley”.

30 Corte Constitucional, Sentencia C-009 de 2003.

31 Piza Rodríguez, Julio Roberto. La función de fiscalización tributaria en Colombia. Revista de Derecho Fiscal Nº 7, Universidad Externado de Colombia [en línea]. 235 pág. [fecha de consulta: 4 de diciembre de 2017]. Disponible en: htto://revistas.uexternado.edu.co/index.php/fiscal/article/view/3934/4227 ISSN: 1692-6722. La siguiente cita es del original del texto: 11Artículos 574, 588, 589, 591, 596, 602 y 606 del e.t., para los impuestos sobre la renta, iva y la retención.

32 Ley 1697 de 2013, artículo 10.

33 Ley 1697 de 2013, artículo 11. Estas mismas funciones están contenidas en el artículo 4º del Decreto 1050 de 2014 (este último compilado en el artículo 2.5.4.1.1.4. del Decreto 1075 de 2015).

34 Decreto 1050 de 2014, artículo 11: “Cobro coactivo. El cobro coactivo de los recursos por Estampilla Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia, se realizará de conformidad con el procedimiento establecido por el artículo 5º de la Ley 1066 de 2006 y estará a cargo de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), según lo establecido en el artículo 7º de la Ley 1697 de 2013 sobre el acreedor de la obligación tributaria creada (…)”.

35 Ley 1066 de 2006, artículo 5º: “Facultad de cobro coactivo y procedimiento para las entidades públicas. Las entidades públicas que de manera permanente tengan a su cargo el ejercicio de las actividades y funciones administrativas o la prestación de servicios del Estado colombiano y que en virtud de estas tengan que recaudar rentas o caudales públicos, del nivel nacional, territorial, incluidos los órganos autónomos y entidades con régimen especial otorgado por la Constitución Política, tienen jurisdicción coactiva para hacer efectivas las obligaciones exigibles a su favor y, para estos efectos, deberán seguir el procedimiento descrito en el estatuto tributario. // <Inciso adicionado por el artículo 370 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Las entidades públicas de que trata el inciso anterior, podrán vender la cartera coactiva que tengan a su cargo a la entidad estatal colectora de activos públicos Central de Inversiones CISA S.A., quien tendrá para el efecto la facultad de cobro coactivo de los créditos transferidos, conforme al procedimiento establecido en el estatuto tributario. Los procesos de cobro coactivo ya iniciados que se transfieran a CISA, continuarán su trámite sin solución de continuidad”.

36 Estatuto tributario, artículo 826. “Mandamiento de pago. El funcionario competente para exigir el cobro coactivo, producirá el mandamiento de pago ordenando la cancelación de las obligaciones pendientes más los intereses respectivos. Este mandamiento se notificará personalmente al deudor, previa citación para que comparezca en un término de diez (10) días. Si vencido el término no comparece, el mandamiento ejecutivo se notificará por correo. En la misma forma se notificará el mandamiento ejecutivo a los herederos del deudor y a los deudores solidarios. Cuando la notificación del mandamiento ejecutivo se haga por correo, deberá informarse de ello por cualquier medio de comunicación del lugar. La omisión de esta formalidad, no invalida la notificación efectuada. // PARÁGRAFO. El mandamiento de pago podrá referirse a más de un título ejecutivo del mismo deudor”.

37 Estatuto tributario, artículo 833-1. “Recursos en el procedimiento administrativo de cobro. <Artículo adicionado por el artículo 78 de la Ley 6ª de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> Las actuaciones administrativas realizadas en el procedimiento administrativo de cobro, son de trámite y contra ellas no procede recurso alguno, excepto los que en forma expresa se señalen en este procedimiento para las actuaciones definitivas”.