Concepto 556 de noviembre 18 de 1993 

SALA DE CONSULTA Y SERVICIO CIVIL

CONTRIBUCION ESPECIAL

LIQUIDACION ANTES DE LOS DESCUENTOS TRIBUTARIOS

Consejero Ponente:

Dr. Humberto Mora Osejo

Ref.: Radicación Nº 556. Consulta del Ministerio de Hacienda y Crédito Público sobre la interpretación que se debe dar a la noción de impuesto neto prevista en el artículo 11 de la Ley 6ª de 1992.

Bogotá D.C., dieciocho de noviembre de mil novecientos noventa y tres.

Se absuelve la consulta que el señor Ministro de Hacienda y Crédito Público hace a la Sala en los siguientes términos textuales:

“En mi condición de Ministro de Hacienda y Crédito Público, acudo ante esa Honorable Corporación con el objeto de solicitar, con fundamento en lo previsto en el artículo 98 del Código Contencioso Administrativo, se absuelva la consulta que procedo a formular en los siguientes términos:

El Gobierno Nacional presentó ante el H. Congreso Nacional, el Proyecto de Ley Nº 20 (Cámara) de 1992, “por el cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”, cuyo artículo 16 era del siguiente tenor:

“Contribución especial a cargo de los contribuyentes del impuesto sobre la renta. Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

“Artículo 248-1 (transitorio). Contribución especial a cargo de contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Créase una contribución especial para los años gravables 1993 a 2002, inclusive, a cargo de los declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios. Esta contribución será equivalente al 17% del impuesto sobre la renta y complementarios”.

Cumplidos los trámites constitucionales pertinentes, el referido proyecto se convirtió en la Ley 6ª de 1992, y el texto del artículo 16 fue aprobado con diferente numeración en los siguientes términos:

“Artículo 11. Contribución especial a cargo de los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

“Artículo 248-2. Contribución especial a cargo de contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Créase una contribución especial para los años gravables 1993 a 1997, inclusive, a cargo de los declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios. Esta contribución será equivalente al veinticinco por ciento (25%) del impuesto neto sobre la renta determinado por cada uno de dichos años gravables y se liquidará en la respectiva declaración de renta y complementarios” (la subraya no es del original).

El régimen tributario no prevé ni define el concepto de “impuesto neto”. El artículo 26 del estatuto tributario, señala los conceptos aplicables para depurar los ingresos y determinar el impuesto a cargo de los contribuyentes, así:

“La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables en tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley” (subrayas fuera del texto).

Siguiendo una estricta concordancia con este esquema, el estatuto tributario está estructurado bajo la misma metodología de depuración de los ingresos conducente a determinar el impuesto a cargo del contribuyente, como se evidencia con el siguiente análisis:

El título I, titulado “reta”, consta de los siguientes capítulos:

Capítulo I. Ingresos.

Capítulo II. Costos.

Capítulo III. Renta bruta.

Capítulo IV. Rentas brutas especiales.

Capítulo V. Deducciones.

Capítulo VI. Renta líquida.

Capítulo VII. Rentas exentas. Son las que el artículo 26, transcrito, denomina “salvo las excepciones legales”.

Capítulo VIII. Renta gravable especial.

Capítulo IX. Tarifas del impuesto de renta. En este capítulo está ubicado el artículo 248-1, que regula la contribución especial a cargo de contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, objeto de esta consulta.

Capítulo X. Descuentos tributarios.

No obstante, en el formulario correspondiente a la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1992, el renglón destinado a la liquidación de esta contribución fue ubicado a continuación de los diferentes descuentos tributarios que, conforme al esquema descrito, disminuyen el impuesto a cargo del contribuyente.

Esta solución aparentemente, obedeció al hecho de haberse entendido que el concepto de “impuesto neto” implica depurar el impuesto a cargo del contribuyente mediante la aplicación de los descuentos tributarios pertinentes, haciéndose así una distinción entre el impuesto bruto y el impuesto neto, por vía de interpretación y no porque la ley la haya establecido.

Empero, un análisis jurídico más detenido y científico podrá conducir, a nuestro juicio, a plantear la siguiente argumentación:

El capítulo IV del título preliminar del Código Civil, consagra las reglas que se deben observar para interpretar la ley. Así, el artículo 26 señala que los jueces y los funcionarios públicos en la aplicación de las leyes, las interpretan por vía de doctrina, en busca de su verdadero sentido y define que las reglas que se fijan en los artículos siguientes deben servir para la interpretación por vía de doctrina.

Como se destacó antes, el concepto “impuesto neto sobre la renta” no está regulado ni definido en la legislación tributaria. Por ello, la interpretación gramatical, tanto técnica como corriente, y el estudio de la historia fidedigna de su establecimiento, no permiten inferir el alcance ni los efectos de esta expresión.

Dado lo anterior, podría llegar a concluirse que la regla de interpretación pertinente es la definida en el artículo 30 del Código Civil, conforme al cual el contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía.

Este método de interpretación, conocido como interpretación sistemática de la ley, permitiría, a nuestro juicio elaborar el siguiente razonamiento:

1. La legislación tributaria no define la expresión “impuesto neto sobre la renta”, utilizada por el artículo 248-1 del estatuto tributario.

2. El artículo 248-1 hace parte del capítulo IX tarifas del impuesto de renta, anterior al capítulo X descuentos tributarios.

Le solicito en forma especial a los H. Consejeros de Estado conceptuar si la siguiente interpretación es jurídicamente correcta:

El contexto, es decir, el orden sistemático o estructural del estatuto tributario, autoriza deducir que la contribución especial regulada en su artículo 248-1 se liquida sobre el resultado de aplicar la tarifa del impuesto de renta a la renta líquida o renta gravable del contribuyente. O, con otras palabras, la contribución especial regulada por el artículo 248-1, es equivalente al 25% del impuesto de renta y los descuentos tributarios regulados en el capítulo X se aplican después de la liquidación de la aludida contribución”.

La Sala Considera:

1. La consulta tiene por objeto definir el alcance del artículo 11 de la Ley 6ª de 1992, en relación con las demás disposiciones del Decreto-Ley 624 de 1989 o estatuto Tributario. La mencionada disposición textualmente prescribe:

“Artículo 11. Contribución especial a cargo de los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

Artículo 248-1. Contribución especial a cargo de contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta.

Créase una contribución especial para los años gravables 1993 a 1997, inclusive, a cargo de los declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios. Esta contribución será equivalente al veinticinco por ciento (25%) del impuesto neto sobre la renta determinado por cada uno de dichos años gravables y se liquidarán en la respectiva declaración de renta y complementarios”.

2. De la transcrita disposición claramente se infiere, por una parte, que adiciona —como “artículo 248-1”— el artículo 248 del estatuto tributario y, además, que grava, durante los años de 1993 a 1997, a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con un recargo equivalente al 25% del valor del impuesto.

Esta interpretación se deduce tanto del carácter adicional del precepto como de su claro tenor literal; pues, según el artículo 27 del Código Civil, “cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu”.

3. El capítulo X del estatuto tributario versa sobre los “descuentos tributarios”. Estos descuentos se deducen, según el artículo 249 ibidem, “del monto del impuesto sobre la renta”. En consecuencia, del monto del valor del impuesto agregado sobre la renta, incluido el recargo del 25% prescrito por el artículo 11 de la Ley 6ª de 1992, deben deducirse, cuando proceden, “los descuentos tributarios”.

Esta interpretación coincide con la que expone el señor Ministro de Hacienda y Crédito Público, doctor Rudolf Hommes.

Con fundamento en lo expuesto la Sala responde:

1. El tributo especial prescrito por el artículo 11 de la Ley 6ª de 1992 —248-1 del estatuto tributario— equivale a un recargo del 25% del impuesto sobre la renta.

2. Los “descuentos tributarios”, regulados por el capítulo X del estatuto tributario, deben efectuarse, cuando proceden, del monto correspondiente al valor del impuesto sobre la renta, en él incluido el recargo del 25%.

Transcríbase, en sendas copias auténticas, a los señores ministro de Hacienda y Crédito Público y secretario jurídico de la Presidencia de la República.

Humberto Mora Osejo, presidente de la Sala—Jaime Betancur Cuartas—Javier Henao Hidrón—Roberto Suárez Franco.

Elizabeth Castro Reyes, secretaria de la Sala.

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