Conciliaciones en la ley general tributaria española y en el derecho comparado

Revista Nº 161 Sep.-Oct. 2010

 

Luis María Romero Flor(1) 

Doctor en derecho con mención Europea por la Universidad de Castilla-La Mancha y Dottore in Diritto Tributario Europeo de la Università Bologna  

Benjamín Franklin, en una carta a Jean Baptiste Le Roy el 13 de noviembre de 1789, escribió que “se puede decir que en este mundo nada es seguro, salvo la muerte y los impuestos”; Al igual que sucede con la muerte, a nadie le gusta pagar impuestos.

Si a esto le unimos que en el derecho tributario español, al igual que sucede en la mayor parte de los ordenamientos tributarios, resulta casi imposible una perfecta determinación del hecho imponible y una correcta aplicación de la norma al caso concreto, nos encontraremos con la inevitable consecuencia de que existirán liquidaciones que contendrán incorrecciones, lo que a su vez provocará una serie de conflictos entre la administración tributaria y el contribuyente, que intentarán solventarlos tanto en vía económico-administrativa como en la jurisdicción contencioso-administrativa.

Sin embargo, esta clásica solución de conflictos a través de reclamaciones y recursos traerá consigo innumerables recursos y costes imprevisibles para una de las partes, por lo que la mejor solución para que las dos partes salgan ganando será llegar a una solución pactada.

I. Incorporación de fórmulas de terminación convencional en el derecho público y su traslación al ámbito tributario

La participación de los ciudadanos en la terminación de los procedimientos administrativos a través de la regulación de técnicas convencionales, tiene su reflejo en la disposición contenida en el artículo 88 de la Ley 30 de 1992, Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (en adelante LRJAP-PAC), por el que se va a conceder a las administraciones públicas la posibilidad de “celebrar acuerdos, pactos, convenios o contratos tanto con personas de derecho público como privado, siempre que no sean contrarios al ordenamiento jurídico ni traten sobre materias no susceptibles de transacción y tengan por objeto satisfacer el interés público que tienen encomendado, con el alcance, efectos y régimen jurídico específico que en todo caso prevea la disposición que lo regule, teniendo tales actos la consideración de finalizadores de los procedimientos administrativos e insertarse en los mismos con carácter previo, vinculante o no, a la resolución que les ponga fin”.

Pero no ha sido solo el ordenamiento administrativo el único sector donde la introducción de técnicas convencionales ha tenido repercusión, puesto que la época en la que la administración tributaria se reservaba un papel predominante en el desarrollo de los procedimientos tributarios ha quedado atrás y, en la actualidad, el contribuyente interviene en el procedimiento de aplicación del tributo de una forma mucho más activa, no solo al inicio de este mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación, sino también en las distintas fases procedimentales, colaborando con los órganos administrativos.

De esta manera, en la disciplina tributaria se planteó el interrogante(2) de si era trasladable al procedimiento tributario la aplicación de dicho precepto legal que regula la terminación convencional del procedimiento administrativo. Sin embargo, y a diferencia de lo que ocurre en el ámbito administrativo, no encontramos dentro del ordenamiento tributario norma alguna que con carácter específico contemple o determine de manera detallada y ajustada en cada momento, todos aquellos supuestos concretos en los que se les va a otorgar cierta eficacia jurídica a la voluntad de las partes cuando deba determinarse el contenido de la respectiva obligación tributaria o alguno de sus elementos de cuantificación.

Por tanto, y en defecto de norma tributaria análoga y específica a la previsión normativa del artículo 88 LRJAP-PAC, esta será de aplicación supletoria a la terminación convencional de los procedimientos tributarios(3).

II. Régimen jurídico de las actas con acuerdo

De este modo, desembocamos en la pregunta de si el ordenamiento tributario español pone a disposición de las partes alguna posibilidad de solución pactada; y nos encontramos que en la Ley 58 de 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo LGT) se introdujo una fórmula convencional de terminación del procedimiento inspector tributario a través de la figura de las actas con acuerdo, cuya finalidad manifiesta es la de ser “un instrumento al servicio del objetivo de reducir la conflictividad en el ámbito tributario”(4), al preverse la posibilidad de llegar a un acuerdo entre la administración y el contribuyente, cuyo resultado sería la correcta regularización de la situación tributaria del contribuyente en aquellos supuestos en los que deban “concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta”(5).

No obstante, si con este instituto se pretendía dar mayor seguridad jurídica al contribuyente en aquellas situaciones inciertas y llenas de contrasentidos provocadas por una regulación deficiente, y así evitar la formación de litigios en materia tributaria, consideramos que la solución no ha sido la más apropiada, al contener dicha figura una falta de concreción en la definición de los presupuestos a los que le son aplicables(6), y que incluso pueden hacernos pensar si las propias actas con acuerdo podrían justificar la utilización de las actas con acuerdo.

En cuanto al contenido de las actas con acuerdo, además de las menciones establecidas con carácter general (LGT, art. 153), se establece un contenido adicional en el apartado segundo del artículo 155 LGT, concretizado en el fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada, así como los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación tanto de la propuesta de regularización como de la propuesta de sanción que en su caso proceda, a la que le será de aplicación la reducción del cincuenta por ciento (LGT, art. 188.1), la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador, así como la manifestación expresa de la conformidad del contribuyente con la totalidad del contenido señalado.

De este contenido debemos matizar que, según nuestra opinión, la suscripción del acuerdo no debería de llevar aparejada sanción alguna, pues dada la especial dificultad que entraña la concreción de conceptos jurídicos indeterminados y la apreciación de los hechos determinantes, se debería considerar que estamos ante una interpretación razonable de la norma tributaria por parte del contribuyente que excluiría cualquier tipo de culpabilidad.

En cuanto al procedimiento para la adopción de un acta con acuerdo, se exige con carácter previo a su suscripción una serie de requisitos (LGT, art. 155.3). El primero de ellos hace referencia a la autorización previa o simultánea del inspector jefe(7), lo cual supone un control del contenido del acta(8) y otorgará al contribuyente una mayor seguridad jurídica.

Pero además, como segundo requisito, y con el objetivo de asegurar la tutela del crédito tributario que puedan derivarse del acta, será necesario que el contribuyente acredite fehacientemente(9) con anterioridad a la firma del acta (o de lo contrario se entenderá que ha desistido de la formalización del acta con acuerdo) la constitución del depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

Cumplidos los requisitos anteriores, el acuerdo se perfeccionará (LGT, ex art. 155.4) mediante la suscripción del acta por la inspección actuaria, por un lado, y el contribuyente o su representante, por otro.

Tras la suscripción del acta (RGGIT, art. 186.7), el inspector jefe dispondrá de un plazo de diez días hábiles, contados desde el día siguiente a su fecha, para notificar al contribuyente una rectificación de la liquidación por apreciación de errores materiales. De esta manera, si la rectificación fuese inferior a la del acta, se devolverá el exceso si se hubiese constituido depósito; y si fuese superior a la liquidación suscrita en el acta, se entregará documento de ingreso por la diferencia (si se trata de depósito) o por el importe de la liquidación (si se trata de garantía).

Sin embargo, si en el citado plazo de diez días hábiles no se notifica dicho acuerdo de rectificación, se entenderá dictada y notificada la liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las propuestas formuladas (LGT, art. 155.5 y RGGIT, art. 186.7), por lo que se procederá a aplicar directamente el depósito al pago de las cantidades que resulten, o si por el contrario, se constituyó un aval o certificado de seguro, el ingreso deberá realizarse en el plazo establecido en el artículo 62.2 LGT, o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la administración le hubiera concedido.

Por último, vale indicar que la LGT (LGT, art. 155.6) va a vedar la posibilidad de que la liquidación y sanción que derive del acta con acuerdo pueda ser objeto de recurso administrativo o jurisdiccional, salvo si se trata de un recurso administrativo de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217 LGT, o un recurso contencioso-administrativo limitado a la existencia de vicios en el consentimiento, que por aplicación del artículo 1.265 del Código Civil (en lo sucesivo CC) sobre los requisitos esenciales para la validez de los contratos, tales vicios serían el error, la violencia, la intimidación o el dolo.

No obstante, debemos matizar que aunque la limitación de las posibilidades de impugnación de las liquidaciones y sanciones constituye una de las especialidades más destacadas de la regulación de las actas con acuerdo, pues de una parte se ha tratado de reforzar el valor del acuerdo, de manera que ninguna de las partes interviniente puede desconocer la vinculación que el acuerdo les supone; de otra parte, trata de evitar cualquier objeción de inconstitucionalidad, desde la perspectiva del derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24 CE, como consecuencia de dichas restricciones. Pero la reducción de las posibilidades de recurso puede ser también problemática, al enfrentar a los tribunales a una noción tan ajena a la aplicación de los tributos como es la de vicios en el consentimiento, ya que es difícil dar una opinión acerca del significado que puedan tener el error, el dolo, la violencia y la intimidación, puestas en relación con la aplicación de los tributos a través de un acta con acuerdo.

III. Principales teorías en torno a la naturaleza del acuerdo y su traslación a la figura de las actas con acuerdo

Como hemos tenido ocasión de apreciar, el ordenamiento tributario español ha introducido en los procedimientos tributarios determinadas habilitaciones específicas(10) como son las actas con acuerdo, cuya estructura y régimen jurídico ha derivado en una preocupación doctrinal acerca de la viabilidad de las técnicas convencionales o transaccionales en el ordenamiento tributario.

Así, en un primer momento, surgieron las teorías contractuales, caracterizadas por apreciar un cierto matiz negociador entre ambas partes en la determinación de la obligación tributaria, viéndose plasmado el acuerdo en la respectiva acta preparatoria del posterior y resolutivo acto de liquidación, mediante la conformidad del contribuyente.

Dentro de esta teoría, y a tenor de la configuración que la norma ha atribuido a la figura de las actas con acuerdo, dos son los posibles negocios jurídicos bilaterales que podrían encajar si consideramos que posee naturaleza contractual: por un lado, existe una tendencia de defender una naturaleza transaccional; y por otro, podría considerarse como un negocio jurídico de fijación.

Aunque si bien es cierto que atendiendo a la configuración del instituto de las actas con acuerdo, el final del procedimiento de inspección constituye una imposición unilateral de la voluntad administrativa, ello no es obstáculo para rehuir de la participación del contribuyente en la fijación consensual junto a la administración de aquellos supuestos de incertidumbre en materia de cuantificación de la obligación tributaria, otorgando con su participación certeza y seguridad jurídica en aras de evitar posibles controversias.

Esta última matización nos obliga a tener que en las actas con acuerdo existe un acuerdo destinado a determinar la obligación tributaria en supuestos de dificultad técnico-normativa; acuerdo que en ningún caso sustituye al acta de la inspección de los tributos, sino que se incorpora dentro de la misma como documentación de las actuaciones llevadas a cabo por el actuario de inspección, fijando la propuesta de liquidación y la cuantía de la deuda tributaria; propuesta que sigue siendo un acto administrativo, aunque de trámite, a la que el contribuyente se adherirá o no mediante su firma en conformidad, y que en ningún momento vinculará a la administración, puesto que el inspector jefe podrá en todo momento apartarse, no solo del acuerdo adoptado, sino también de la propuesta realizada por el inspector actuario.

IV. Perspectiva dogmática y constitucional de las actas con acuerdo

El hecho de que, en principio, no encontremos en el ámbito del derecho tributario impedimentos para admitir aquellos acuerdos que incidan sobre el hecho imponible, no puede suponer una puerta abierta a todo tipo de tratos.

Por ello, nos preguntamos cómo a través de la utilización de este tipo de actas pueden asegurarse que se respeten los principios constitucionales más significativos en materia tributaria(11).

Así, y en primer lugar, respecto al principio de capacidad económica, puede generarse la duda de que a través de este tipo de actas, la deuda tributaria sea fijada de forma conjunta por la administración y el contribuyente al margen de los parámetros establecidos por la norma. Sin embargo, consideramos que la utilización de este tipo de actas no solo no va a suponer no apartarse de los criterios de cuantificación del hecho imponible, puesto que la valoración se producirá después de haber nacido la obligación tributaria, sino que además, permitirá una mayor efectividad de este principio, puesto que será en el intercambio de información realizado entre las partes con la finalidad de completar la información que la administración ya posee, donde se podrá comprobar si realmente existe o no una manifestación real o efectiva de capacidad económica del contribuyente. En caso afirmativo se procederá, a ajustar la deuda tributaria a la verdadera capacidad económica de este.

En cuanto al principio de igualdad, puede llegar a pensarse que constituye una infracción a este aquellas situaciones en las que ante un mismo presupuesto de hecho, o bien se formalizan actas con acuerdo en las que se obtienen liquidaciones diferentes como si de dos acuerdos diferentes se trataran, o bien, en un supuesto la determinación de la deuda tributaria se efectúa mediante un acta con acuerdo, y en el otro la efectúa de manera unilateral la administración.

En este sentido, cuando se realizan valoraciones, estimaciones o interpretaciones de conceptos jurídicos indeterminados mediante la intervención de una dualidad de voluntades, los resultados consensualmente obtenidos (los cuales, pensamos, serán los más respetuosos y proporcionados al fin que el legislador ha previsto) no menoscaban este principio de igualdad, al constituirse las actas con acuerdo en instrumentos que introducen por sí mismas las diferencias entre supuestos idénticos, lo que justifica de este modo lo que supondría una desigualdad para aquellas situaciones desiguales, y una misma identidad entre supuestos iguales.

Por tanto, podemos afirmar que la figura de las actas con acuerdo no solo no vulnera el principio de igualdad, sino que además, puede llegar a convertirse en un instrumento valioso de justicia tributaria, porque al adecuar al ordenamiento jurídico la situación que mejor refleja la del contribuyente, lo que realmente está consiguiendo es un sistema tributario más justo, ya que a través de ese tratamiento diferenciado de la desigualdad, se conseguirá respetar que todos contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos de manera igualitaria según su propia capacidad económica.

Por lo que se refiere al principio de legalidad, es comúnmente aceptado que en el derecho tributario exista una reserva de ley relativa, en donde “bastaría con que la ley regulase los aspectos fundamentales y fijase los criterios generales para su ulterior desarrollo reglamentario”, pero no se excluye la posibilidad de que normas de distinto rango a la ley o reglamentarias desarrollen los aspectos secundarios del mismo.

Sin embargo, en determinados supuestos, la norma tributaria utiliza en su terminología legal unas regulaciones confusas, conceptos jurídicos indeterminados, reglas técnicas, que convierten al hecho imponible en ambiguo e incierto al no ser fácil su concreción. Son estas situaciones, en donde la ley permitirá que la administración goce de un cierto margen de decisión, ya sea a través del reglamento, ya sea a través de su actuación, para fijar los aspectos controvertidos de la deuda tributaria; discrecionalidad técnica que en ocasiones puede convertirse en poderes discrecionales en manos de la administración, no reconocidos por la norma tributaria y que podrían vulnerar el principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.

De esta manera, creemos que en aquellos supuestos en los que la norma tributaria utilice términos jurídicos inciertos, valoraciones, mediciones y estimaciones imprecisas de la obligación tributaria, la administración, de común acuerdo con el contribuyente, podría concretar los aspectos legales controvertidos, eliminando la incertidumbre que la ley ha generado, y convirtiendo la norma en compatible con el principio de legalidad.

Por último, el dogma de la indisponibilidad de la obligación tributaria(12), a priori, va a actuar como un límite procedimental en las actuaciones administrativas de carácter discrecional, al impedir la admisibilidad de que un determinado procedimiento tributario finalice mediante la manifestación conjunta de voluntades; sin embargo, por nuestra parte, consideramos que el ordenamiento tributario no prohíbe a la administración tributaria disponer del crédito tributario, sino que lo que realmente prohíbe es que se produzca dicha disposición sin legitimación expresa de la ley.

V. Resolución convencional de controversias en el marco de la experiencia del derecho comparado

Una vez precisado, dentro del ordenamiento tributario español, el nacimiento de las técnicas convencionales para la resolución de conflictos tributarios y su admisibilidad con respecto a los principales principios constitucionales tributarios, expondremos las bases sobre las que se asientan las relaciones entre el contribuyente y la administración tributaria dentro del derecho comparado.

Y es que la búsqueda, elaboración y utilización de mecanismos, fórmulas o instrumentos alternativos para la resolución de conflictos de naturaleza tributaria son propias también de países anglosajones, como los Estados Unidos de América o Gran Bretaña, así como de países continentales, como Alemania, Francia o Italia, que cuentan en sus ordenamientos jurídicos tributarios con instrumentos alternativos para la resolución de este tipo de controversias tributarias.

Como consecuencia directa de ello es que en los países anglosajones, asentados en sistema de gestión tributaria que giran en torno al mecanismo de la autoliquidación, el uso de estas técnicas están inspiradas en la vía del agreement, permitiendo al contribuyente la posibilidad de celebrar varias conferences con la administración tributaria.

Pero como anteriormente aludíamos, la adopción de sistemas alternativos de controversias tributarias existen igualmente en los países continentales, basados en sistemas de liquidación tributaria, en los que el contribuyente realiza la declaración de los hechos sujetos a gravamen y la administración liquida los impuestos. Así, por ejemplo, nos encontramos con los acuerdos sobre los hechos en el Sistema Tributario Alemán, que permite los acuerdos transaccionales entre la administración y los contribuyentes que concluyen con la celebración de la entrevista final rubricada por parte del inspector jefe; o la incorporación de técnicas alternativas de naturaleza conciliativa en el Sistema Tributario Francés, como por ejemplo la figura de la transacción, mediante la cual se permite el acuerdo entre la administración y los contribuyentes para reducir o eliminar las sanciones tributarias o, el instituto del arbitraje por medio de comisiones mixtas para intervenir en conflictos que se planteen entre la administración y los contribuyentes; o por último, el accertamento con adesione del contribuente en el Sistema Tributario Italiano, por el que se puede llegar a un acuerdo que se perfecciona con el pago de la cantidad pactada en el plazo de veinte días con la consiguiente disminución porcentual de las sanciones.

De esta manera, la experiencia comparada proporciona una serie de fórmulas conciliativas tributarias que pretenden evitar la vía del recurso a través del diálogo, sin necesidad de colapsar la jurisdicción contencioso-administrativa.

1. El presente estudio constituye parte de la tesis doctoral europea en régimen de co-tutela realizada bajo el convenio marco de colaboración entre la Universidad de Castilla-La Mancha y dell’Universit di Bologna, que con el título “Las actas con acuerdo en la Ley General Tributaria y en el derecho comparado”, la tesis obtuvo la calificación de sobresaliente cum laude por unanimidad.

2. El debate tenía como punto de regencia la Disposición Adicional Quinta, punto primero de la LRJAP-PAC.

3. Criterio que ha seguido igualmente la STS de 4 de diciembre de 1998, entre otras, al expresar que “ha sido siempre designio del legislador y doctrina reiterada en esta Sala atribuir carácter supletorio a las normas del procedimiento administrativo común respecto de las del procedimiento tributario, sin duda en razón a que, aunque administrativas, ambos, el ámbito del derecho tributario tiene unas particularidades propias que, en ciertos aspectos, le separan del sistema administrativo general”.

4. Así lo refleja la “Exposición de motivos” de la LGT.

5. Apartado primero del artículo 155 LGT.

6. Así lo ha destacado Ruiz García, en Ruiz García, J. R. “Las actas con acuerdo”. Revista Información Fiscal. n.º 73. 2006. Pág. 13.

7. A este respecto, ver el artículo 186.2 RGGIT.

8. Ruiz García, J. R. “Las actas con...”. Óp. cit. Pág. 33.

9. El artículo 186.5 RGGIT dispone la forma de acreditar la constitución de garantías.

10. Constituye una prueba de esta predilección legislativa la inserción de figuras tales como las indicadas actas con acuerdo (LGT, art. 155), los acuerdos previos de valoración (LGT, art. 91), los acuerdos concursales (LGT, art. 164.4), etcétera, que van a permitir la participación activa del contribuyente en los diferentes procedimientos tributarios.

11. Obviamente, no todos los preceptos constitucionales tributarios tienen la misma incidencia sobre las actas con acuerdo, por lo que consideramos preciso enumerar y exponer, al menos sumariamente, cuáles de los principios constitucionales revisten de mayor relevancia a nuestros efectos.

12. La regla de la indisponibilidad de la obligación tributaria, pese a no tener un reconocimiento explícito a nivel constitucional, viene consagrado en el artículo 18 LGT, al establecer que “el crédito tributario es indisponible salvo que la ley establezca otra cosa”.