Consideraciones acerca de la interpretación contable en el marco de las NIIF

Revista Nº 57 Ene.-Mar. 2014

Carlos Valle Larrea* 

(Perú) 

*Contador público colegiado, consultor contable y docente universitario Miembro del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (Ipidet) 

Introducción

Con el transcurrir de los últimos años, las Normas Internacionales de Información Financiera (en adelante NIIF, por sus siglas)(1) se han tornado cada vez más complicadas en su contenido y exigencias, cambio que va de la mano con una creciente complejidad del mundo de los negocios, evidenciado por la aparición de nuevas y sofisticadas modalidades de instrumentos financieros, formas de contratación y organizaciones societarias. La necesidad de poner una transacción dentro de ciertas “cajas” contables nos debe llevar a investigar qué tan avanzada se encuentra la teoría de interpretación en el mundo de la contabilidad y cuáles son sus perspectivas de desarrollo futuro. El presente trabajo busca esbozar algunas ideas respecto a este tema, con el claro objeto de trazar caminos alternativos a la interpretación literal, hasta ahora lamentablemente soberana absoluta y sin visos de perder el cetro.

Nuestro análisis no abarca lo referente a la naturaleza de ciencia atribuido por algunos autores importantes a la contabilidad. Tampoco deseamos ceñirnos al concepto desarrollado profusamente en los últimos años de derecho contable, queda aún mucho por analizar sobre las interrelaciones existentes entre dicha denominación y las definiciones de naturaleza netamente técnica, pero se trata de un tema más amplio y controvertido.

El derecho contable es definido por Amparo Navarro Faure como “conjunto de normas que regulan y disciplinan la materia contable”, es decir, el análisis de la contabilidad en su condición de norma de cumplimiento obligatorio para los sujetos económicos, como ocurre por ejemplo, en el caso peruano, cuando la Ley General de Sociedades establece en su artículo 223 la obligación de las empresas de presentar sus estados financieros siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados en el país.

El derecho contable tiene un sustrato en la contabilidad, pero no es contabilidad propiamente dicha. Los estados financieros preparados bajo las NIIF no pueden distorsionarse por la aparición de alguna imposición legal que obligue a seguir un tratamiento contable para fines regulatorios. En un caso extremo, constituiría derecho contable una norma que obligue el reconocimiento de ingresos por venta de bienes siguiendo el concepto de percibido, pero este tratamiento no es correcto desde el punto de vista contable. El derecho contable debe alimentarse de la fuente técnica constituida por la contabilidad y esta a su vez tiene rasgos normativos por el hecho de otorgar pautas para denotar el mundo de quienes interpretan hechos contables. Cierto es que ambas esferas pueden traslaparse en ocasiones y por lo tanto requieren de un análisis más amplio a los objetivos perseguidos en el presente trabajo.

El mismo empleo en español del término “norma” (definida por el diccionario de la Real Academia Española (RAE) como “regla que se debe seguir o a la que se deben ajustar las conductas, tareas y actividades”) induce a confusión, pues parece estar más asociado a una realidad de tipo legal. Mayor fortuna hubiera traído el uso del concepto “estándar”, mucho más próximo al término inglés standard, cuyo significado conforme al Oxford Dictionary of Current English es “object, quality, or mesure serving as a basis, example or principle to which others conform or should conform or by which others are judged”. La definición de estándar de la RAE es aquello “que sirve como tipo, modelo, norma, patrón o referencia”. Si bien esta última definición incluye la idea de norma, lo hace dentro de un contexto mucho más amplio no acotado únicamente a la idea de regla ajustadora de conductas(2).

Nuestra preocupación en el presente trabajo se concentra en evaluar el uso de los estándares contables por parte de sujetos que tienen como finalidad definir la naturaleza de un ente o de una transacción(3). Suscribimos eso sí, y de manera absoluta, la afirmación dada por Wittgenstein sobre la naturaleza lógico-lingüística de la mayor parte de nuestros problemas en los distintos campos del saber(4). Eliminar ambigüedades e inconsistencias lógicas en torno a los razonamientos contables, constituye el mejor camino para cimentar una teoría robusta sobre la interpretación contable.

El análisis efectuado tiene circunscrito su radio de acción al ámbito de las NIIF. La evaluación de los mismos temas planteados por otros estándares contables, especialmente los US GAAP, implica un uso de fuentes y complejidad diferentes, a las empleadas aquí. Sin embargo, el cada vez mayor entendimiento IASB-FASB nos debe llevar a un análisis tentativo más amplio aun al efectuado en este documento, cuyo norte apunta hacia dicha idea de integración de diferentes tradiciones contables, a la búsqueda de un criterio unificado de registro.

Dentro del mundo de las NIIF, el ámbito de la interpretación contable se encuentra relacionado a dos esferas fundamentales: la interpretación que hace el propio IASB sobre sus pronunciamientos (en su proceso de emisión de nuevos estándares contables así como del perfeccionamiento de los ya emitidos) y la interpretación efectuada por distintos agentes de dichos pronunciamientos (como ocurre con los responsables de definir las políticas contables de un negocio: la administración tributaria y entes reguladores). Ambas temáticas serán revisadas a continuación.

1. Necesidad de recurrir a la interpretación contable

Contrariamente a lo asumido por muchos legos en la materia, el mundo de la Contabilidad no se limita a cuadrar cuentas, se trata de una disciplina en plena construcción, que viene evolucionando de un modelo basado en el costo histórico hacia otro cimentado en el valor razonable(5) y donde el uso del juicio profesional y el empleo de estimaciones(6), es parte del día a día. Una parte no despreciable de las transacciones que los responsables del registro de operaciones de un negocio debe evaluar, no resulta fácilmente configurable a los conceptos contables plenamente establecidos, encontrándose más bien dentro de los problemas propios de la lógica borrosa, disciplina que trata de problemas como la diferencia entre una manzana completamente madura y otra totalmente verde; entre ambas ideas existen estados intermedios.

Sobre este tema Bart Kosko acota: “El término “borroso” se refiere a sombreados grises que oscilan entre el 0 por 100 y el 100 por 100. La mayoría de los conceptos son borrosos porque tienen unas fronteras imprecisas. No existen líneas de trazo definido entre el agua que está caliente y la que no lo está, o entre puestas de sol que tienen un color rojo anaranjado y las que no lo tienen (…). Estos conceptos tienen opuestos cuyos matices producen intersecciones mutuas”.

En sentido similar, Nicholas Georgescu-Roegen distingue entre conceptos aritmomórficos (dotados de un contorno definido, que no se superponen con otros, con los cuales la lógica tradicional está acostumbrada a operar) y conceptos dialécticos (cuyas definiciones carecen de la exactitud de las definiciones de naturaleza aritmomórfica, siendo sus límites nebulosos). Así, señala Georgescu- Roegen, refiriéndose a ejemplos de la época en la cual escribió: “Si nos esforzásemos por encontrar un concepto aritmomórfico de “democracia”, descubriríamos en seguida que ningún país democrático encaja en el concepto: no lo hace Suiza, pues las mujeres suizas no tienen derecho al voto; tampoco los Estados Unidos, debido a que no tienen referendos populares; tampoco el Reino Unido, porque el parlamento no puede reunirse sin la solemne aprobación del rey, y así sucesivamente. La penumbra que separa “democracia” de “autocracia” es realmente muy amplia y como resultado de ello “hasta la dictadura de Hitler en la Alemania nacionalsocialista tenía rasgos democráticos, y en la democracia de los Estados Unidos se encuentran ciertos elementos dictatoriales”. Ahora bien, esto no significa que la Alemania hitleriana y los Estados Unidos puedan reunirse en el mismo saco conceptual, ni tampoco que la existencia de una penumbra de [el concepto de] virus deje sin sentido la distinción entre “hombre” y “piedra”” (la mención entrecomillada dentro de la cita, referida a la comparación entre la Alemania de Hitler y Estados Unidos, fue tomada por Georgescu- Roegen de la introducción que hace Max Rheinstein a la obra de Max Weber titulada On Law in Economy and Society).

Similar al caso de la lógica borrosa, la aplicación de definiciones contables se torna crítica en casos limítrofes cuando una transacción pareciera responder a más de un concepto. A manera de ejemplo empecemos con un caso sencillo como es el de las botellas retornables de refrescos y cerveza, respecto a las cuales surgió hace un tiempo en Perú la controversia respecto a su naturaleza de envases (inventarios) o elementos de propiedad, planta y equipo (activo fijo). Las posiciones a favor de una u otra interpretación pueden apreciarse en el siguiente cuadro:

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Para resolver este caso dentro del marco NIIF, resulta necesario comparar la definición de inventarios con la de propiedades, planta y equipo:

Inventarios (párrafo 6 de la NIC 2):

“Inventarios son activos:

a) Poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación;

b) En proceso de producción con vistas a esa venta; o

c) En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios”.

Propiedades, planta y equipo (párrafo 6 de la NIC 16):

“Las propiedades, planta y equipo son activos tangibles que:

a) Posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros, o para propósitos administrativos; y

b) Se esperan usar durante más de un periodo”.

Sobre la base de comparar ambas definiciones, analizando el caso que acarreó específicamente la controversia peruana, se debería concluir como tratamiento más apropiado para los envases retornables el de activo fijo, puesto que se trata de bienes tangibles cuyo periodo normal de vida (sean de plástico o vidrio) excede el período corriente de doce meses y además, su costo no forma parte del precio de venta pagado por el consumidor ni los distribuidores intermedios(7). Resulta cierto que corresponden a bienes carentes de ciertas características comunes de los activos fijos(8), pero la definición de este rubro resulta más próxima a su realidad económica, frente a denotarlos bajo el concepto de inventarios, especialmente por el hecho de no ser consumidos durante el curso normal de operaciones, pues, con el transcurrir del tiempo, los envases no retornables vuelven a manos del fabricante, para luego de ser debidamente tratados, utilizarse como receptáculo de una bebida que se transfiere a un consumidor final en una nueva transacción de venta.

El caso de los envases retornables de vidrio y plástico es aplicable también en el Perú para los balones de gas propano empleados por las familias para cocinar, con la mayor dificultad para este rubro ocasionada por la presencia de una oferta informal que canibaliza las partes de balones de las empresas legales para producir otros de dudosa calidad, bajo marcas poco conocidas o falsificando productos de empresas respetadas dentro del mercado. De las partes de un balón perteneciente a una empresa formal cumplidora de los estándares técnicos, resultan varios balones alterados con mucho mayor riesgo de ocasionar accidentes y que consideran dentro de su estructura partes que no cumplen las exigencias legales (como el grosor de las planchas o tipo de aleación). Esto da lugar a que muchos balones nunca vuelvan a retornar al fabricante o retornen modificados, con partes fuera del estándar y otras conformes con este, pero pertenecientes a otras empresas.

Las interpretaciones contables pueden resultar fundamentales para ciertos sectores donde aún se carece de una adecuada regulación en el mundo de las NIIF (pensemos por ejemplo en el caso de las entidades no lucrativas) o para la identificación de ciertas transacciones y hechos sumamente complejos, difíciles de calzar fácilmente en los conceptos contables ya establecidos. Entre estos últimos casos podemos por ejemplo mencionar a enmarañados contratos de alquiler cuya identificación como arrendamiento operativo o financiero requiere de detallados análisis así como ciertos contratos de transferencia de carteras de crédito donde resulta bastante difícil concluir si debe procederse o no a la baja del activo financiero por parte del cedente legal de los títulos, al conservar este parcialmente ciertos beneficios o responsabilidades con posterioridad a la transferencia legal(9).

2. El IASB como intérprete de estándares contables

Uno de los objetivos fundamentales del IASB consiste en desarrollar estándares contables de uso general. La labor de esta entidad se efectúa sobre la base de planes con extensión de varios años donde se determinan las prioridades a tratar. Dichos planes incluyen la emisión de nuevos estándares así como mejoras puntuales o sustanciales a las NIIF ya emitidas e incluyen dentro de su ejecución acciones destinadas a incentivar la participación de todos los interesados en temas como la realización de foros de discusión, la formación de grupos especializados de trabajo y la pre publicación de los proyectos de nuevos pronunciamientos para recibir comentarios que son objeto de evaluación de cara a la emisión del estándar definitivo.

La emisión de nuevas NIIF es en sí mismo un proceso de interpretación, puesto que sus definiciones en la medida de lo posible no deben entrar en contradicción con lo establecido en estándares anteriores (objetivo no siempre logrado, como veremos más adelante). Así, dentro del marco conceptual para la información financiera existen definiciones de conceptos contables básicos como activo, pasivo, ingreso o gasto y normas específicas donde se definen conceptos más acotados como lo que debe entenderse por intangibles (NIC 38) o inventarios (NIC 2). De la natural evolución del carácter interpretativo de estos estándares aparecen luego definiciones más especializadas como instrumento híbrido o activo apto (contenidas en las NIC 39 y 23, respectivamente).

Pero tras la creación de categorías básicas y desarrollos ulteriores, la inherente necesidad de delimitar el mundo contable lleva a hacer precisiones como aquellas referidas a la transición de una categoría a otra (obsérvese por ejemplo las pautas dadas en la NIIF 5 cuando se reclasifica un activo no corriente mantenido para la venta a activo fijo o viceversa, así como las posibilidades de reclasificar un activo financiero entre las cuatro categorías permitidas por la NIC 39).

Podemos apreciar la labor interpretativa del IASB leyendo los párrafos correspondientes a los fundamentos de las conclusiones de cada NIIF, disponibles como parte del texto a disposición del público de cada estándar emitido. Estos párrafos constituyen un valiosísimo documento para el análisis de casos específicos o sumamente complejos como a los que se enfrentan muchos responsables de elaborar o analizar estados financieros. Estos fundamentos ilustran diversas posiciones que se dieron en los debates de elaboración de una NIIF así como saber por qué el IASB se decantó por una u otra opción(10). Asimismo se exponen como apéndices al texto las opiniones disidentes en caso de que las hubiera, entre los miembros del IASB que participaron en la aprobación final del estándar, con un detalle del sustento de su posición(11).

Además de crear interpretaciones con la emisión de nuevas NIIF, el IASB también efectúa una labor semejante en muchas de las actualizaciones o mejoras implementadas a las NIIF o NIC previamente emitidas. A manera de ejemplo, entre los casos actualmente en deliberación podemos mencionar el proyecto de modificación de la NIC 41, activos biológicos, que busca excluir de su alcance a las plantas explotadas como soportes biológicos vegetales (bearer plants)(12), entre las cuales podemos mencionar a la vid y el olivo. Según la evaluación más reciente hecha por el IASB, corresponde darle a dichos vegetales un tratamiento propio de la NIC 16, propiedades, planta y equipo, por ser más acorde a su naturaleza, puesto que tienen larga vida y no son objeto de comercialización cuando alcanzan su madurez, extrayéndose sus frutos con fines comerciales.

Pese al avance en la emisión de nuevos estándares contables que incluyen un número cada vez mayor de actividades, siempre existe el riesgo de vacío interpretativo. Es por ello que en los párrafos 10 al 12 de la NIC 8 se han establecido criterios para la selección de políticas contables ante temas no tratados específicamente por las NIIF. Adicionalmente el IASB cuenta con un comité de interpretaciones, el International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC, por sus siglas en inglés), que también posee un plan de trabajo y recibe además solicitudes de interpretación de entidades y usuarios de información financiera a lo largo del mundo.

Pasamos a continuación a revisar, de forma resumida, algunas de las interpretaciones hechas por el IFRIC y su antecesor el Comité Permanente de Interpretaciones del IASC (SIC), tal como se muestran en el siguiente cuadro:

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En otros casos el Comité de Interpretaciones del IASB lo llevan a rechazar pedidos de revisión de normas, como ocurrió por ejemplo con la propuesta de aplicar por analogía la NIC 12, impuesto a las ganancias para las participaciones de trabajadores calculadas sobre resultados tributarios, conllevando al reconocimiento de activos y pasivos diferidos por esta partida. Ante dicha solicitud el IASB a través del IFRIC precisó que la participación de los trabajadores en las utilidades corresponde a un concepto cuyo registro debe efectuarse bajo los alcances de la NIC 19, beneficios a los empleados, y no sobre la NIC 12, por lo cual no resultaba apropiado reconocer activo o pasivo diferido alguno(14).

Los casos de interpretación detallados anteriormente nos permiten apreciar una línea argumental consecuente en el proceder del IASB, sustentada en definiciones previas (del mismo ente emisor de normas o de su antecesor) para desarrollar nuevos conceptos o aclarar controversias(15). Sin embargo, existen al interior de las definiciones formuladas por el IASB una serie de inconsistencias perjudiciales para desarrollar una adecuada interpretación contable dentro de las NIIF. Pasamos a continuación a detallar tres de estas, consideradas en nuestra opinión como las más significativas:

2.1. Ausencia de una apropiada jerarquía de los estándares contables 

Tal como lo señala en su sección de Propósito y valor normativo, el marco conceptual para la información financiera sirve de base para la elaboración de nuevas NIIF y para las versiones futuras que se harán de las vigentes. En relación a la importancia del marco conceptual, debemos mencionar al notable jurista austríaco Hans Kelsen(16), quien desarrolló una importante teoría sobre la jerarquía de normas dentro del mundo del derecho, de manera tal que, si una disposición entraba en conflicto con otra de mayor rango, prevalecía lo regulado por esta última. En el mundo de las NIIF resulta posible hacer un símil con una versión simplificada del pensamiento de Kelsen(17).

Así tenemos en el cuadro 3 una pirámide normativa kelseniana con su paralelo contable, donde podemos apreciar que el equivalente a la Constitución Política vendría a ser el marco conceptual pues en este se enuncian los fines y características de la información financiera, así como se definen los conceptos contables básicos.

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Un gran problema hoy con la regulación contable vigente estriba en la falta de seguimiento a esta idea de ordenamiento jerárquico, pues se establece que en los casos donde existe un conflicto entre el marco conceptual y una norma específica, prevalece esta última. Tal como se indica en el marco:

“El Consejo reconoce que en un limitado número de casos puede haber un conflicto entre el marco conceptual y una NIIF. En esos casos en que exista conflicto, los requerimientos de la NIIF prevalecerán sobre los del marco conceptual. No obstante, como el Consejo se guiará por el marco conceptual al desarrollar futuras NIIF y en su revisión de las existentes, el número de casos de conflicto entre el marco conceptual y las NIIF disminuirá con el tiempo”(18).

La carencia de una adecuada jerarquía conlleva el peligro de que ciertos estados financieros puedan verse fuertemente impactados por tratamientos contrarios a las definiciones contables básicas.

Podemos mencionar como ejemplos de tratamientos contradictorios con las definiciones contables básicas del marco conceptual al reconocimiento de pasivos diferidos producto de la revaluación de bienes no amortizables (terrenos, intangibles de vida indefinida) cuando no existe expectativa de venta alguna de estos así como al diferimiento de utilidades por la venta de activos en operaciones de retro arrendamiento financiero. En el primer caso, al no existir expectativas de generar obligaciones tributarias como consecuencia de la enajenación futura de los bienes, el pasivo por impuesto a la renta diferido contabilizado según lo prescrito por la NIC 12, no cumple con la definición de pasivo del marco conceptual, pues no existe ninguna obligación presente. Respecto al segundo caso, las operaciones de retro arrendamiento financiero son para el arrendatario, en su esencia económica un préstamo recibido con garantía de activos fijos, por lo que no deberían dar lugar al reconocimiento de utilidades o pérdidas como consecuencia de la transferencia de la propiedad legal del bien arrendado, tal como lo prescribe la versión actual de la NIC 17.

Resulta bastante preocupante que puedan existir situaciones donde la solución de un caso complejo contable pueda depender de algún oscuro y poco conocido párrafo de una NIIF o guía de aplicación de esta, en franco enfrentamiento con lo regulado por el marco conceptual. Deberíamos esperar de los especialistas contables en temas del IASB, el conocimiento de todos los recovecos teóricos de los diferentes párrafos de las NIIF, pero ante la existencia de estándares tan especializados, como la NIIF 4 Contratos de Seguros, la NIIF 3 Combinaciones de Negocios o la CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de Servicios, difícilmente podrá existir un especialista conocedor a cabalidad de todos estos estándares y la existencia de ambigüedades o contradicciones (entre territorios limítrofes especialmente), no siempre puede ser descartada. La mayor prueba de ello está dentro del mismo IASB, algunas normas contienen párrafos contradictorios con otras previamente emitidas, cuando debería esperarse su identificación por especialistas antes de que salga a luz algún nuevo pronunciamiento. Si este tipo de errores se les escapa a los mejores especialistas, más complicado aún resulta para los usuarios comunes de las Normas Internacionales de Información Financiera, a la hora de emitir juicios o conclusiones sobre la naturaleza contable de alguna transacción.

Este riesgo se atenuaría si prevaleciera un ordenamiento jerárquico, donde al menos tenemos la certeza de que no nos acecha una inconsistencia con los conceptos básicos establecidos dentro del marco conceptual o que una interpretación no está yendo más allá de los lineamientos de la NIIF con la cual está relacionada.

2.2. Carencia de definiciones apropiadas 

Muchas definiciones establecidas en las NIIF son complejas, pero además en algunos casos no son rigurosas, como ocurre por ejemplo con el concepto de activo financiero establecido en el párrafo 11 de la NIC 32(19):

“(…) Un activo financiero es cualquier activo que sea:

a) Efectivo

b) Un instrumento de patrimonio de otra entidad

c) Un derecho contractual:

i) A recibir efectivo u otro activo; o

ii) A intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad (…)”.

La definición anterior es bastante confusa y además incurre en un defecto grave: para definir a un activo financiero, hace referencia a otro activo financiero, lo que corresponde a una referencia circular y por tanto imperfecta desde el punto de vista de la lógica.

No contribuye tampoco a hacer más clara la terminología contable el hecho usual de que con cada nueva versión de una NIIF se modifiquen los nombres empleados para referirse a ciertos temas básicos. Así, por ejemplo, los “activos calificados” han pasado a llamarse en la última versión de la NIC 23 como “activos aptos” y de la misma manera, al “interés minoritario” se le denomina ahora como “participación no controlante”.

El uso de definiciones más rigurosas, sin terminología que induzca a la confusión y que permanezca a lo largo del tiempo facilitará el trabajo de quienes deben utilizar las NIIF, tanto para la preparación de estados financieros como para analizar los datos de dichos estados (con fines de evaluación financiera, tributaria, legal, etc.).

2.3. Falta de una adecuada delimitación entre los conceptos de partidas de resultados y partidas de otros resultados integrales 

Con la entrada en vigencia de la nueva versión de la NIC 1, el estado de ganancias y pérdidas fue sustituido por el nuevo estado de resultados integrales. A diferencia del estado de resultados tradicional, el nuevo estado no tiene como última línea la utilidad o pérdida neta del ejercicio sino que a esta le agrega los llamados otros resultados integrales que corresponden en esencia a todas aquellas variaciones en el patrimonio neto de la entidad que no impactan en el resultado del ejercicio y que no provienen de transacciones directas entre el negocio y sus propietarios (como vendrían a ser los aportes y reducciones de capital así como la distribución de dividendos).

Bajo la nueva NIC 1 se presentarán como otros resultados integrales partidas que antes aparecían directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, tales como las revaluaciones voluntarias y resultados no realizados (por valorización de activos financieros disponibles para la venta y derivados de cobertura eficaces de flujos de efectivo, entre otros). La nueva presentación no significa la desaparición de las partidas de resultados integrales del estado de cambios en el patrimonio neto, sino que continúan apareciendo en este, solo que netas del impuesto a la renta diferido relacionado.

La medición de la utilidad o pérdida de un periodo es uno de los temas fundamentales siempre abordados por la contabilidad. Esta utilidad o pérdida es la resultante de reconocer los ingresos y gastos devengados en cada periodo. El principio de base de acumulación o devengo es definido en el párrafo OB17 del marco conceptual de las NIIF, donde se indica que los efectos de una transacción se reconocen cuando ocurren y no cuando se recibe o paga dinero. Un resultado no realizado, como su nombre lo indica, debe corresponder siempre a un ingreso o gasto no perfeccionado aún desde el punto de vista contable, es decir, no debería incluirse como parte del beneficio de un negocio susceptible de distribución entre sus propietarios.

Por todos es conocido que el modelo contable vigente asume, cada vez más, como criterio de registro el valor razonable, en detrimento del costo histórico. Los ajustes por medición del valor razonable de rubros tan importantes como activos financieros, inversiones inmobiliarias y activos biológicos, forman parte del resultado del ejercicio, pese a que se trata en realidad de ganancias no realizadas, puesto que la entidad aún no ha transferido a terceros dichos activos. Este tratamiento mal llevado implica el riesgo de descapitalización para las entidades.

Un ejemplo de esto sería el caso de una empresa que posee un paquete importante de acciones cotizadas en bolsa consideradas por la entidad como valores negociables, cuyo valor de mercado al cierre del año contable tuvo un incremento significativo. Al tratarse de valores negociables, corresponde registrar esta cartera como activos financieros a valor razonable con efecto en resultados, conforme con la NIC 39, con lo cual, el incremento en el valor de mercado será reconocido inmediatamente como un ingreso del periodo. La entidad no ha vendido aún el paquete de acciones, pero esta ganancia no realizada forma parte de los dividendos disponibles que pueden ser objeto de distribución entre sus accionistas. De concretarse dicha distribución se produce una salida de fondos que nunca tuvo como origen una entrada de dinero de igual magnitud. Si con posterioridad a la fecha efectiva de distribución de dividendos estas acciones tienen una caída en su valor de una magnitud tal que obligue a la entidad a deshacerse de ellas aún a costa de una pérdida significativa, la consecuencia resultante es una descapitalización.

Respecto al riesgo de descapitalización, el surgimiento del concepto de otros resultados integrales no representa un paso adelante para definir conceptualmente lo que forma parte del beneficio de un negocio obtenido en un periodo. Tenemos ajustes por resultados no realizados que afectan la utilidad neta (ajustes de inversiones inmobiliarias a valor razonable, medición de activos biológicos, etc.) y algunos que van a ser registrados en otros resultados integrales (diferencias de conversión por presentación de una moneda funcional a una moneda de presentación, contabilidad de coberturas, etc.), encontrándonos los contables impotentes de explicar esto con un argumento técnico y lógico. Decir que seguimos un tratamiento porque “así lo establece la norma” no es la mejor respuesta que como disciplina debemos dar a los usuarios de los estados financieros.

Lamentablemente aún no se vislumbra un desarrollo teórico en las NIIF que de una vez zanje este problema. Y esto mismo lo admite el IASB cuando en el párrafo FC58 de los fundamentos de las conclusiones de la NIC 1 expresa que no existe una clara diferencia entre los conceptos de resultados y los resultados integrales.

¿Cuál es la línea divisoria entre un ingreso o gasto y un resultado no realizado bajo el enfoque actual de las NIIF? Se trata de un asunto sumamente complicado, pero si nos dejáramos guiar por el principio de prudencia que por siglos ha servido de marco referencial a nuestra profesión, podríamos sugerir la prohibición de registrar como parte del resultado del ejercicio cualquier ganancia no realizada (las pérdidas no realizadas en cambio, tradicionalmente han afectado el resultado del ejercicio, en aplicación del principio conservador ya invocado). Eso en tanto se mantenga la asociación del resultado del ejercicio como el beneficio distribuible. Si en el futuro dicho concepto se asocia más al resultado integral total los riesgos de descapitalizaciones, burbujas financieras y prácticas más sofisticadas de contabilidad creativa se incrementarán sustancialmente(20).

3. La interpretación contable en los agentes con trascendencia económica

Habiendo repasado en líneas anteriores el papel del IASB como intérprete de normas contables, es ahora el turno de comentar dicho rol en el caso de otros agentes. Puede parecer que a diferencia de estos, el IASB no solo interpreta sino que crea conceptos contables. El resto de agentes únicamente puede concluir sobre la base de lo establecido en las NIIF. Empero, las definiciones de algunos de estos agentes, sin llegar a alcanzar la universalidad del radio de acción del IASB, pueden influir en los criterios de registro y presentación de estados financieros de otro conjunto importante de entidades. Estos casos corresponden a los entes reguladores de cada jurisdicción, las entidades gremiales, los especialistas y las grandes firmas consultoras contables.

Resulta por ello importante analizar las características fundamentales que subyacen a sus razonamientos y conclusiones. Si bien no existe información pública lo suficientemente completa para abordar un estudio sistemático, podemos mencionar algunas pautas útiles para abordar de forma tentativa esta problemática, como las detalladas a continuación:

a. Las interpretaciones de algunos agentes basadas en las NIIF en ciertos casos únicamente centran sus conclusiones en uno solo de los varios aspectos indicados en un estándar específico. Así por ejemplo, cuando el Consejo Normativo de Contabilidad (CNC) en el Perú, mediante Resolución 031-2004-EF/93.01 (mayo 11/2004), decide suspender para efectos contables el ajuste por inflación a partir del año 2005, fundamenta sus conclusiones básicamente en que el índice de inflación acumulada de los últimos tres años no excedía del cien por ciento. Si bien este criterio es uno de los establecidos en la NIC 29, información financiera en economías hiperinflacionarias, en nuestra opinión no constituye el único criterio sobre el que debió basarse la mencionada suspensión, puesto que la señalada NIC considera en su párrafo 3 otros indicadores para calificar a una economía como hiperinflacionaria, a saber: i) la población prefiere conservar su riqueza en forma de activos no monetarios o en una moneda extranjera estable; ii) los precios suelen establecerse en una moneda fuerte, diferente a la local; iii) las ventas y compras al crédito establecen precios que compensan la pérdida del poder adquisitivo, y iv) las tasas de interés, salarios y precios se ligan a la evolución de algún índice de precios.

El sustento de la decisión del CNC llevó a algunos profesionales a formular objeciones, señalando que el índice acumulado de inflación era uno de los varios aspectos a evaluar, pues la economía peruana en ese entonces aún mostraba rezagos de carácter hiperinflacionario como una preponderancia del ahorro y determinación de precios de bienes de larga duración en una moneda fuerte como el dólar estadounidense(21).

b. Las interpretaciones efectuadas por muchos agentes se basan en una literalidad desmesurada, desconocedora de la evolución de los acontecimientos y las decisiones que fuera de toda duda razonable puedan tomar los agentes económicos. En reiteradas ocasiones, una transacción en un instante T no puede ser entendida si deja de evaluarse lo que razonablemente se espera ocurra en un instante posterior T+1. Es como si en el instante T se arrojara una moneda al aire; la interpretación literal centrada exclusivamente en dicho momento la definiría como un objeto cuya propiedad es andar suspendido en el espacio, cuando la consecuencia con una probabilidad nula de falsabilidad(22) resulta en una caída al suelo en T+1.

La metafórica forma de expresarnos en el párrafo anterior podemos trasladarla al mundo contable poniendo como ejemplo la determinación del impuesto a las ganancias diferido (IGD) en el caso de un partícipe en un negocio conjunto que debe preparar estados financieros consolidados y cuya política es registrar sus inversiones en este tipo de entidades siguiendo el método del valor patrimonial, mientras que emplea el costo histórico cuando de sus estados separados se trata. Dicha divergencia de método en la medición origina en el estado consolidado una diferencia temporal pasiva por diferencia entre la base contable (valor patrimonial, vamos a suponer incrementado por la proporción correspondiente al inversionista en las utilidades del negocio conjunto generadas en el periodo) y tributaria (costo histórico de la inversión, en nuestro ejemplo no se tributa sobre bases consolidadas). Conforme con el párrafo 39 de la NIC 12, impuesto a las ganancias, una entidad debe reconocer un pasivo diferido en todos los casos de diferencias temporarias relacionadas con inversiones en subsidiarias, asociadas y negocios conjuntos, excepto se den simultáneamente las dos condiciones siguientes: i) la entidad poseedora de la inversión tiene la capacidad de controlar el momento de la reversión de esta diferencia temporal, y ii) es probable que la diferencia temporal no revierta dentro de un futuro previsible. En tal sentido, el párrafo 40 de la NIC 12 no permite el registro de este pasivo diferido cuando se trata de una inversión en una subsidiaria, puesto que la matriz controla la política de dividendos y esta ha decidido que en un futuro previsible las ganancias no serán objeto de distribución.

Asumamos que para nuestro caso, la legislación del país donde están constituidas ambas entidades (la partícipe y el negocio conjunto), el mayor valor contable no tributa impuesto a las ganancias en caso de que el negocio conjunto acuerde capitalizar sus resultados o los distribuya como dividendos (fuera también de la afectación del impuesto a las ganancias). Si bien los partícipes no tiene el control de la política de dividendos y con ello la capacidad de manejar a su mejor conveniencia la reversión de las diferencias temporales, es absolutamente razonable asumir que llegado el momento de la enajenación de la inversión (hecho generador de la obligación tributaria) los partícipes habrán tomado la decisión de capitalizar las utilidades retenidas o distribuirlas como dividendos. No hacerlo, evidenciaría un actuar irracional por parte de los partícipes al obrar contra sus propios intereses, pues elevaría la tasa impositiva de cero por ciento a un monto mayor. Si a eso le agregamos la capacidad de veto poseída por los partícipes que actúan en la gestión mancomunada, resulta fuera de toda duda razonable que se cumplirían las condiciones señaladas en el párrafo 39 de la NIC 12 para no reconocer un pasivo diferido. Sin embargo, una interpretación literal de la norma (como de hecho ocurrió con este ejemplo basado en hechos reales) afirmaría: “si bien es cierto que racionalmente los partícipes del negocio conjunto no dejarían de acordar un curso de acción en T+1 que evitaría generar impuesto a las ganancias, en el momento actual T no ha ocurrido aún esto y por tanto no se cumplen los requisitos exigidos por el párrafo 39 de la NIC 12 para dejar de reconocer un pasivo”.

c. Otro caso de interpretación literal inapropiada ocurre cuando su aplicación resulta de un apego excesivo a lo señalado en el estándar, pese a que toda la evidencia alrededor del hecho analizado muestra enfáticamente una realidad diferente. Un ejemplo de esto corresponde al de una entidad que ha obtenido del gobierno central una concesión de la modalidad “construir-operar-transferir” y bajo los alcances de la CINIIF 12, acuerdos de concesión de servicios(23), para operar un puerto. En dicho contrato actúa en el rol de parte principal involucrada en la transacción y no de agente que actúa por cuenta de un tercero.

Conforme con esta CINIIF, la contraprestación a recibir por el operador debe reconocerse a valor razonable y puede consistir en derechos sobre una cuenta por cobrar (cuando el operador posee el derecho contractual incondicional a recibir de la concedente efectivo por un monto previamente acordado o para recuperar los déficits no recaudados a los usuarios del servicio respecto al importe garantizado) o un intangible (en caso de que posea un derecho a efectuar cobros a los usuarios del servicio público, basándose sus beneficios fundamentalmente en el grado de empleo de los servicios por parte de los usuarios).

Este puerto siempre se ha caracterizado por contar con un gran movimiento de embarcaciones; sin embargo, el texto del contrato, empleando una redacción conocida como de “cliché” en los documentos de este tipo celebrados por el gobierno, reconoce al operador un monto mínimo anual de ingresos que a todas luces resulta mucho menor al importe que se espera recaudar en cada ejercicio por la operación del puerto, dicho monto no contempla pago alguno de intereses.

La probabilidad de que el Gobierno desembolse fondos para cumplir con este pago mínimo es sumamente remota y podría ocurrir solo ante un hecho fortuito o de fuerza mayor como una conmoción civil o un fenómeno climático grave. La interpretación literal dada al tratamiento de esta concesión era que debía reconocerse una cuenta por cobrar en lugar de un intangible, porque corresponde a lo especificado por la CINIIF 12 cuando el operador cuenta con un monto garantizado por el Gobierno, independientemente de que este activo financiero sea reducido a través de lo cobrado a los usuarios finales o cuando el Gobierno deba desembolsar el diferencial del monto mínimo garantizado no recuperado por la operación de la infraestructura.

De reconocerse un intangible (más congruente con las estimaciones sobre las cuales el operador modeló los flujos esperados del negocio) se producen marcadas diferencias con los estados financieros elaborados bajo el otro criterio. Al registrarse una cuenta por cobrar, la porción de ésta a ser recuperada en un plazo de doce meses se mostrará como activo corriente, mientras que el intangible aparecerá íntegramente como no corriente. Adicionalmente, siendo la cuenta por cobrar un monto nominal mínimo garantizado a largo plazo, según la NIC 39 corresponde reconocer una tasa de interés implícita cuyo efecto sería restituir el valor nominal garantizado en el tiempo. En contraposición, el intangible se registra a su valor histórico no siendo objeto de descuento alguno. Adicionalmente, se debe tener presente en nuestro ejemplo que el monto que sea reconocido como cuenta por cobrar o como intangible está referido no a lo desembolsado por la construcción de la infraestructura sino al monto cobrado por el servicio de construcción, debiendo incluir por tanto un margen de utilidad. No obstante, a diferencia de la cuenta por cobrar, el intangible se encontraría libre de los efectos en resultados por intereses implícitos, lo cual representa una diferencia importante en el reconocimiento y presentación de la operación en los estados financieros.

Pero la diferencia más importante para la operadora estribó en que el reconocimiento de un intangible daba lugar a que los servicios por utilización del puerto fueran presentados como ingresos en los años donde se produjo su cobro efectivo mientras que no resultaba así bajo el otro enfoque donde eran tratados como una rebaja de la cuenta por cobrar previamente reconocida. La gerencia del operador objetó fuertemente la interpretación literal propuesta por los contables de la entidad y ratificada por sus asesores externos, argumentando que se hallaba fuera del contexto económico real de la operación, perjudicándola además en varios aspectos como el cumplimiento de ratios y de políticas de dividendos. Muchas discusiones pasaron antes que el equipo contable y sus asesores fueran relevados, producto de la insatisfacción del directorio, cimentado en el conocimiento que otras entidades, operadoras de concesiones de similares características, habían optado por reconocer un intangible.

El caso narrado líneas arriba puede ser objeto de encendidas polémicas, pero nos deja una sensación de preocupación porque hace eco de un clamor oído a muchos empresarios y gerentes afectados por casos de interpretación contable basada en literalidad, respecto a que los estados financieros presentados no reflejan la realidad del negocio y ello nos debe llevar a reflexionar en muchas ocasiones si no nos estamos conduciendo por una ruta equivocada en relación al objetivo fundamental de la contabilidad de reflejar en forma congruente la situación de una entidad permitiendo así una adecuada toma de decisiones.

Reflexiones finales

En tanto no se desarrolle una teoría de la interpretación contable que vaya más allá de la interpretación literal, la técnica actualmente imperante debe orientarse por un conjunto de criterios básicos guiados por el objeto de brindar una interpretación lo más apegada posible a la realidad económica del hecho analizado. En efecto, una correcta interpretación contable debe entenderse como aquella que contribuye a reflejar de manera más apropiada la naturaleza económica de una transacción, debiendo apegarse por encima de todo al principio de sustancia económica sobre forma legal establecido en el “Marco conceptual para la información financiera”, cuyo texto indica:

“Al evaluar si una partida cumple la definición de activo, pasivo o patrimonio, debe prestarse atención a las condiciones esenciales y a la realidad económica que subyacen en la misma, y no meramente a su forma legal”.

Dos vertientes existen para profundizar este tipo de análisis dentro del campo contable. Quienes opten por una perspectiva de comprender a las NIIF como un conjunto de normas técnicas, próximo a un enfoque de derecho contable, deberán buscar desarrollar métodos de interpretación alternativos. Lejos está aún la profesión contable de haber desarrollado una metodología diferente a la conocida como gramatical o literal. Si nos referimos al mundo del derecho este método es uno de los varios de que disponen sus profesionales para efectuar interpretaciones, entre los cuales podemos mencionar también a los métodos lógico, sistemático, histórico, teleológico, empírico y sociológico.

La otra vertiente (que en opinión del autor engloba a la primera) está relacionada con una sustancial mejora del lenguaje contable, excesivamente enredado y ampuloso en muchas NIIF, no solo en sus versiones traducidas a diferentes idiomas sino en los textos originales en inglés. La búsqueda de claridad en la expresión así como la eliminación de inconsistencias y contradicciones ayudará a los usuarios de las NIIF a contar con herramientas más apropiadas para la definición de hechos dentro del complejo sistema económico legal de hoy.

Aunque se mantuviera la literalidad durante largo tiempo como el criterio fundamental de interpretación contable, sus efectos nocivos pueden ser aminorados sobre la base de una aplicación rigurosa del principio de sustancia económica que considere las elecciones racionales a ser efectuadas por los agentes económicos y la evolución fuera de toda duda razonable que se espera sea experimentada por las transacciones objeto de interpretación.

Bibliografía

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— (2011) “Extorno del diferido por participación de los trabajadores”. Revista Enfoque Contable 1. Lima, Perú.

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WITTGENSTEIN, Ludwig. (1999 [1922]) Tractatus Logico-Philosophicus. Madrid: Alianza Editorial.


 

(1) Como es de conocimiento general, las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) así como sus interpretaciones (SIC) fueron emitidas por el International Accounting Standards Committee (IASC) hasta el año 2000 y constituyen las antecesoras de las NIIF elaboradas por la International Accounting Standards Board (IASB), así como de sus interpretaciones (CINIIF), bajo responsabilidad del Comité de Interpretaciones del IASB (IFRIC). Salvo distinción expresa, cuando se haga referencia a las NIIF se abarca tanto los estándares emitidos por el IASB como aquellos originados durante la vigencia del IASC.

(2) Por otra parte, el autor debe confesar aquí su intención de preferir en el desarrollo del razonamiento expuesto en este trabajo el empleo del término “estándar” para referirse a un pronunciamiento del IASB, en lugar de denominarlo como “norma”. Dicha rigurosidad no ha sido seguida en sus trabajos anteriores debido más que nada a la preponderancia de la costumbre.

(3) Como ocurre, por ejemplo, cuando debemos decidir si estamos ante una combinación de negocios o simplemente la compra de un paquete de activos o cuando se trata de definir si la participación poseída por un inversionista en una entidad tiene la característica de una asociada o la de un negocio conjunto.

(4) Wittgenstein menciona dentro de la observación 4.003 del célebre Tractatus Logico-Philosophicus lo siguiente: “La mayor parte de las proposiciones e interrogaciones que se han escrito sobre cuestiones filosóficas no son falsas, sino absurdas. De ahí que no podamos dar respuesta en absoluto a interrogantes de ese tipo, sino solo constatar su condición de absurdos. La mayor parte de las interrogantes y proposiciones filosóficas estriban en la falta de comprensión de nuestra lógica lingüística (son del tipo de interrogante acerca de si lo bueno es más o menos idéntico que lo bello). Y no es de extrañar que los más profundos problemas no sean problema alguno”.

(5) La posición del autor respecto al uso del valor razonable puede apreciarse en Valle Larrea (2009a)

(6) Tal como lo señala el párrafo 4.41 del marco conceptual para la información financiera (emitido por el IASB en septiembre del 2010), el uso de estimaciones razonables es una parte esencial en la preparación de estados financieros y no menoscaba su fiabilidad.

(7) En tal sentido se pronunció el Tribunal Fiscal peruano cuando analizó este caso en la Resolución 6078-96 del 29 de febrero de 1996.

(8) La objeción de más peso se refería a que estos envases constituyen una población flotante de la cual solo una porción menor (siempre cambiante) se encuentra en poder de la entidad productora de las bebidas, mientras que el resto se halla bajo la custodia de distribuidores y consumidores finales. Es imposible hacer un inventario al cien por ciento de estos bienes (lo cual es una práctica usual para cualquier activo fijo) y su determinación de vida útil únicamente puede basarse en estimaciones indirectas sustentadas en muestreos.

(9) En relación a las complicaciones generadas para distinguir complejos contratos de alquiler contable respecto a su naturaleza de arrendamiento operativo o financiero, debemos señalar la existencia, a la fecha del presente trabajo, de un proyecto de modificación de la NIC 17 propuesto por el IASB para restringir sustancialmente el registro de arrendamientos operativos, sustituyéndolos por el registro de derechos de uso.

(10) Sirven para ilustrar este punto las conclusiones del IASB en los párrafos FC64 al FC77 de la versión actual de la NIIF 3, para incluir dentro de su alcance a las combinaciones de negocios entre entidades mutualistas (como las asociaciones de apoyo mutuo o las cooperativas), excluidas en la versión anterior de esta NIIF. Otro ejemplo de los múltiples que podríamos enumerar se encuentra en los párrafos FC5 y FC6 de la NIC 23 relacionados con la exclusión del concepto de activo apto para la capitalización de costos de financiamiento de aquellos inventarios fabricados de manera rutinaria, incluso si requieren de un tipo sustancial de construcción o preparación antes de estar en condiciones de ser vendidos.

(11) Véase a manera de ejemplo la opinión en contra de James J. Leisenring a ampliar la aplicación de la NIC 38 a activos tangibles utilizados para fines publicitarios (carteles, folletos y muestras médicas, entre otros) o la posición disidente de esta misma persona a favor de registrar la totalidad de activos y pasivos financieros a valor razonable cuando se aprobó la NIIF 9, frente al enfoque imperante de contabilizar los instrumentos financieros a costo amortizado o valor razonable, según cumplan determinadas condiciones.

(12) El borrador con esta propuesta de modificación fue publicado por el IASB en junio del 2013 y se encontró abierto a comentarios del público en general hasta octubre del 2013. En la actualidad transcurre un nuevo proceso de deliberaciones.

(13) Este resumen no está orientado a mostrar de forma completa los temas tratados en las interpretaciones indicadas, tan solo busca ilustrar los aspectos relacionados con la evaluación de criterios rivales en la emisión de estas interpretaciones.

(14) La práctica de reconocer activos y pasivos diferidos por la participación de los trabajadores estaba sólidamente cimentada en la contabilidad peruana hasta esta opinión del IFRIC acaecida en septiembre del 2010, que llevó a pronunciamientos de las entidades reguladoras para su corrección. Respecto al entorno de las participaciones diferidas de utilidades, el autor discrepa con el análisis en su opinión de corte legalista del IASB. Véase Valle Larrea (2011). Un punto de vista sobre el mismo tema, relativo al caso peruano, contrario y muy respetable puede conocerse en Montero (2011).

(15) El hecho de que las califiquemos aquí como interpretaciones consecuentes es por comparación con las observaciones detalladas a continuación y no deben entenderse como una aceptación de nuestra parte a la totalidad de dichos juicios.

(16) Este argumento fue desarrollado originalmente por el autor en Valle Larrea (2012), donde se analiza la creciente complejidad de los estándares contables y la búsqueda de su simplificación, proponiendo cuatro lineamientos para generar simplicidad, los cuales son: primacía de los principios generales sobre casos particulares, definiciones contables claras, evitar tratamientos alternativos y no pretender abarcar toda la complejidad del mundo de los negocios.

(17) La teoría de Kelsen tiene una serie de niveles y consideraciones mucho más amplios que los temas expuestos para fines de nuestro análisis. Para quien desee efectuar un estudio más profundo recomendamos una lectura detenida de las obras principales de este autor, en especial de Teoría pura del derecho, libro del cual existen varias traducciones al castellano.

(18) El texto corresponde al nuevo Marco conceptual para la información financiera. Este nuevo referente, que reemplaza desde septiembre del 2010 al antiguo Marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros emitido por el IASC, aún está en etapa de elaboración. Por ejemplo, se encuentra pendiente de desarrollo el importante capítulo 2 referido a la entidad que reporta información financiera, y se mantiene sin modificación todavía una parte importante del antiguo marco, ahora agrupada en el capítulo 4. Los cambios que trae el nuevo marco conceptual son un tema muy trascendente, necesitado de una mayor exploración teórica por parte de especialistas. El IASB ha emitido un borrador de la propuesta de modificación del marco conceptual cuyo plazo para comentarios venció en enero 14 del 2014.

(19) Esta idea fue desarrollada originalmente por el autor en Valle Larrea (2009b) y posteriormente ampliada en Valle Larrea (2012).

(20) El texto de este acápite, referido a la problemática de los resultados integrales, se ha basado en la ponencia preparada por el autor llamada Correlación y simetría. Dos conceptos vitales para entender la evolución actual de las Normas Internacionales de Información Financiera, presentada ante el Primer foro internacional de tributación y contabilidad organizado en Lima por el Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (Ipidet) en el año 2012. Esta ponencia aún no ha sido publicada, pero consta en las actas de dicho foro.

(21) A quienes deseen indagar un poco más sobre la problemática vigente en aquellos días, se les sugiere revisar Rodriguez Dueñas y Valle Larrea (2004).

(22) La falsabilidad es un concepto creado por el filósofo Karl Popper, consistente en nunca asumir una teoría como verdadera, la cual es aceptada provisionalmente en tanto no resulte refutada por evidencia contraria. Bajo este enfoque el hecho evidente de que la Tierra gira alrededor del Sol es una aseveración no verdadera al cien por ciento, se trata de una afirmación con una probabilidad casi inexistente de que algún día resulte falsable.

(23) Es preciso mencionar que se trata de una CINIIF compleja, cuyo alcance está referido a aquellas circunstancias cuando el gobierno entrega a un operador del sector privado la operación de un servicio considerado de carácter público, a cambio de que este construya u otorgue mantenimiento a la infraestructura necesaria para su prestación. La CINIIF 12 exige una serie de condiciones para ser aplicable y posee un conjunto de aristas cuya mención en nuestro artículo está bastante simplificada pues únicamente busca ilustrar la problemática inherente al ejemplo presentado, basado también en otro caso real.