Consolidación jurisprudencial sobre las deducciones en el impuesto sobre la renta

Revista Nº 134 Mar.-Abr. 2006

Cambios en la interpretación del artículo 107 del estatuto tributario. 

John Alirio Pinzón Pinzón 

Contador - Abogado Tributarista Consejo de Estado 

1. Justificación

Considerando que por estos días aún se están presentando las declaraciones de renta y complementarios por el año gravable 2005, el tema de las deducciones y, en particular, el presupuesto de la relación de causalidad cobra un supremo interés para los contribuyentes que tienen el deber formal de declarar y que tienen dudas sobre la deducibilidad o no de algunos gastos en el denuncio rentístico. A continuación se presenta la posición actualizada y vigente del Consejo de Estado sobre el tema, además, de algunos aspectos relevantes a tener en cuenta por los declarantes de este año, en cuanto a los presupuestos esenciales de las deducciones.

Pues bien, la norma fuente del análisis que se pretende realizar es el artículo 107 del estatuto tributario cuyo texto es:

"ART. 107.-Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes".

2. Criterio precedente sobre las deducciones

La posición doctrinaria de la DIAN ha sido, desde siempre, el de no aceptar la deducibilidad en la declaración de renta a título de deducciones, de los desembolsos realizados por los contribuyentes del impuesto sobre la renta que no tengan una relación directa de causalidad con los ingresos obtenidos en el año, de manera que aquellos gastos que no incidan de manera determinante en la obtención de la renta y que no se encuentren expresamente autorizados en el estatuto tributario, no son aceptados por el ente fiscalizador. Criterio que se ha venido morigerando en los últimos años, pero que se conserva para cierta clase de gastos en que incurren los contribuyentes.

Por su parte, la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, no había sido uniforme sobre el tema de los presupuestos esenciales de las deducciones, especialmente en lo tocante con la relación de causalidad mencionada como requisito fundamental de las expensas necesarias. Sin embargo, esta posición algo difusa del máximo órgano contencioso administrativo, ha tenido en los últimos meses importantes replanteamientos sobre la interpretación que debe otorgarse a las normas relativas a las deducciones.

La importancia, entonces, del análisis sobre la jurisprudencia contenciosa administrativa, radica en la evolución interpretativa acerca de las deducciones que se han dado en la Sección Cuarta llegando hasta su consolidación en el año 2005, lo que constituye un asunto de relevancia, ya que ha sido costumbre en nuestro medio que los giros jurisprudenciales -en no pocas oportunidades- hayan marcado la pauta para el replanteamiento de la doctrina oficial de la DIAN y, por supuesto, de los fundamentos de derecho expuestos en los actos de fiscalización y liquidación de ese ente administrativo.

3. Evolución jurisprudencial en el Consejo de Estado

La Sección Cuarta del Consejo de Estado, en los últimos 15 años, si bien había fijado su criterio en relación con la interpretación y aplicación del artículo 107 del estatuto tributario -criterio, por lo demás, acogido por la doctrina y el conglomerado de contribuyentes del país-, en algunas oportunidades incurrió en imprecisiones que dejaron duda sobre el entendimiento y aplicación que debía hacerse de tal norma, lo que le valió recibir críticas de algún sector de los doctrinantes y estudiosos del tema(1).

Así pues, en algunos pronunciamientos en los cuales se discutían la procedencia o no de algunas deducciones al no cumplir, según la administración tributaria, con los requisitos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, la Sección Cuarta del Consejo de Estado dijo:

"... Para que fiscalmente cualquier egreso pueda ser considerado como una deducción además de la causación o el pago físico de la suma de dinero, se requiere el cumplimiento de requisitos tales como la necesidad del gasto, su proporcionalidad con el ingreso y fundamentalmente, su relación de causalidad. Este último se define como aquella correspondencia de causa a efecto que debe existir entre todo egreso realizado y el ingreso que, previa su depuración, dará lugar a la tasación del impuesto..."(2).

En otra providencia señaló: "... La relación de causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, por lo cual deben ser los normalmente acostumbrados dentro de una actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad"(3).

En años posteriores se han proferido múltiples pronunciamientos, entre los cuales están:

"... Para que las expensas necesarias sean deducibles se requiere que el gasto sea "necesario" esto es, el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial, "proporcional" de acuerdo con la actividad, y que exista una "relación de causalidad", la cual está referida a la vinculación de necesidad entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas, de tal forma que para que se genere aquella se deben realizar estas..."(4).

"... Las deducciones en materia fiscal exigen el cumplimiento de presupuestos esenciales (causalidad, necesidad y proporcionalidad); requisitos de fondo (realización, oportunidad) y requisitos de forma que son los específicos legalmente exigidos para la aceptación del costo o la deducción, los presupuestos esenciales están consagrados en el artículo 107 del estatuto tributario. De acuerdo con la doctrina la causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, de manera que para que un gasto sea deducible debe corresponder a aquellas expensas normalmente acostumbradas dentro de una determinada actividad económica..."(5).

Pues bien, de los anteriores planteamientos del Consejo de Estado, se puede apreciar que a pesar de su meritorio esfuerzo por interpretar el artículo 107 en cuanto a los requisitos esenciales de las deducciones y, en particular, sobre la relación de causalidad, no fue lo suficientemente clara al decidir los casos sometidos a su análisis. Decir que tal requisito era "la correspondencia entre todo egreso realizado y el ingreso", "el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta" o, en otras oportunidades, como "la vinculación de necesidad entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas, de tal forma que para que se genere aquella se deben realizar estas", o "el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta", demuestra que la jurisprudencia -respecto del tema-, no fue lo bastante unánime, clara y constante como lo reclamaban los contribuyentes.

4. Consolidación jurisprudencial sobre las deducciones

Pero fue en el año 2005, cuando el máximo órgano contencioso administrativo, a través de la Sección Cuarta, comenzó a consolidar el criterio de la Sala, mediante las sentencias expedientes 13631 y 14122 (acumulados)(6) y el Expediente 14372(7), donde se flexibilizó y unificó el criterio jurisprudencial sobre los requisitos de las deducciones de que trata el artículo 107 del estatuto tributario.

El asunto de fondo discutido en la primera de las sentencias mencionadas, era que la DIAN, a través de los conceptos 044070 de 1999 y 052218 del 2002, no había aceptado la deducción de la contribución para gastos de funcionamiento que deben pagar las sociedades vigiladas por la Superintendencia de Sociedades, establecida en la Ley 222 de 1995, argumentando que dicha contribución no guardaba una "relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de la actividad generadora de renta, como quiera que para generar la renta, es decir, obtener ingresos provenientes de la producción y venta de bienes y/o prestación de servicios, no se requiere el pago de la contribución".

Afortunadamente, la Sección Cuarta asumió una posición innovadora y avanzada en relación con dos asuntos trascendentales. El primero fue la consolidación del concepto "relación de causalidad", al decir que la misma significa "que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. La relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundaria), pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtener esta y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa-efecto".

El otro aporte significativo de la sentencia referida es la aceptación como deducción de la contribución a la Supersociedades, con el siguiente argumento: "La contribución a la Superintendencia de Sociedades, en su calidad de aporte parafiscal por parte de los contribuyentes del impuesto sobre la renta que sean sociedades comerciales bajo su control y vigilancia, constituye una deducción como quiera que hace parte de los egresos que con el fin de dar cumplimiento a disposiciones legales de carácter obligatorio deben realizar las personas jurídicas y en consecuencia forman parte de los gastos de administración de los entes económicos (D.R. 2649/93, art. 40 y E.T., art. 107). Pero, además de ser una deducción del impuesto sobre la renta, siendo un menor valor de la renta bruta, el pago de tal contribución, guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta, esto es, con el objeto social, ya que si bien no tiene una relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de su actividad, puesto que para obtenerlos no se requiere su pago, como lo afirma la DIAN en el Concepto 052218 del 2002, es evidente que sí forma parte de las expensas necesarias que a manera de gasto o deducción deben cumplir los entes comerciales a los cuales se refiere el artículo 88 de la Ley 222 de 1995...".

Por su parte, en el Expediente 14372, el Consejo reiteró lo dicho en el fallo antes transcrito en cuanto al concepto de causalidad, diciendo que: "Es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, de manera que para que un gasto sea deducible debe corresponder a aquellas expensas normalmente acostumbradas dentro de una determinada actividad económica...", e hizo, además, importantes precisiones sobre la necesidad y la proporcionalidad de las deducciones.

Adicionalmente, vale la pena comentar el Salvamento de Voto proferido en relación con las sentencias expedientes 13937 y 14337 (acum.)(8), donde se decidió la demanda contra el Concepto DIAN 71050 del 2002 que se refiere a la no deducibilidad de la pérdida por destrucción de inventarios en el sistema permanente. Lo interesante del salvamento es que, además de aclarar que para tal deducción no existe norma expresa que la autorice y que una interpretación exegética llevaría a que no fuera procedente su deducción, también señala que uno de los métodos de interpretación de las normas tributarias aceptado es el evolutivo, aplicable cuando se enfrenta una situación actual con las reglas o normas nacidas antes de que surgiera tal situación. Esto representa un avance interpretativo de suma importancia, como se dirá más adelante.

5. Conclusiones

De todo lo anterior surgen conclusiones a tener en cuenta por toda clase de declarantes al momento de elaborar su declaración de renta o de ingresos y patrimonio, según el caso:

1. Con la Sentencia del Consejo de Estado del 13 de octubre del 2005 (Exps. 13631 y 14122) se unifican y consolidan los criterios jurisprudenciales en relación con los presupuestos esenciales de las deducciones, criterios que en años anteriores habían mostrado algún grado de ambigüedad. Tal unificación se convierte en un factor de seguridad jurídica para las personas naturales y jurídicas declarantes, considerando la jerarquía de la interpretación contenciosa administrativa frente a la doctrina administrativa a la hora de decidir un caso particular en tal instancia jurisdiccional.

2. El primer aspecto a resaltar es la definición que la sentencia comentada le otorga al presupuesto esencial tal vez más controvertido de los reseñados en el artículo 107 del estatuto tributario, como lo es la relación de causalidad. A partir de ahora, no cabe duda de que tal requisito se refiere al vínculo o correspondencia que debe existir entre la expensa (costo o gasto) y la actividad productora de renta, es decir, la que desarrolla el objeto social (principal o secundario) del contribuyente. Con esto se elimina la ambivalencia que surgió en algunas providencias cuando se afirmó que la relación era con los ingresos, argumento del que se apoyó en no pocas veces la DIAN para rechazar deducciones.

3. Así mismo, el Consejo al decidir de fondo el caso sometido a decisión, acepta la tesis de la relación de causalidad indirecta rechazada sistemáticamente por la DIAN, consistente en que conforme al concepto de expensa necesaria son deducibles los gastos que si bien no tienen una incidencia directa con el ingreso obtenido en desarrollo de la actividad productora de renta, sí contribuyen a su obtención, o como lo afirma una reciente doctrina: "El gasto se asocia con una actividad que a su turno se asocia con otra actividad productora de renta, como puede ser el caso de la erogación que se efectúa por disposiciones legales... o por razones de administración"(9).

4. Con la aceptación en el ámbito jurisprudencial de la causalidad indirecta se sientan las bases de una interpretación actualizada de acuerdo con la realidad y necesidades de los entes económicos en el contexto mercantil contemporáneo, de manera que esta innovación jurisprudencial puede ser el fundamento de los declarantes para incluir en sus declaraciones de renta todos los gastos que directa o indirectamente tengan relación con la actividad económica desarrollada, de modo que gastos como los de publicidad, honorarios del revisor fiscal y de miembros de juntas directivas, comisiones, gastos de representación, papelería, entre otros muchos, pueden ser incluidos como expensas necesarias, aunque tengan una relación indirecta con la actividad productora de renta.

5. Un segundo aspecto a resaltar de la unificación jurisprudencial es el de la necesidad de las expensas necesarias, concepto que para algún sector de la doctrina y en alguna providencia se había relacionado con los ingresos del contribuyente; el Consejo, en la sentencia comentada, clarificó que cumplen con tal presupuesto los egresos o "gastos que ordinariamente tienen que efectuar las sociedades para el normal funcionamiento, comercialización o financiación del ente económico y no para su producción o fabricación...". La necesidad de las expensas indica que serán las normales, las requeridas para comercializar o prestar un servicio, es decir, que sin ellas no hubieren quedado listos para su enajenación o prestación del servicio, o, más aún, no se habrían conservado en condiciones de ser comercializados o prestados.

6. Por otro lado, en cuanto al tema del tercer presupuesto de las deducciones, se dice que la proporcionalidad de las expensas, es decir, "la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta), deberá medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial...". En la Sentencia Expediente 14372 se asevera que: "El presupuesto de la proporcionalidad exige que la expensa guarde una proporción razonable con el ingreso, debido a que la erogación tiene un límite máximo que está medido por la relación que existe entre la magnitud del gasto y el beneficio que pueda guardarse...". Para la corporación, entonces, la proporcionalidad tiene que ver con la magnitud dentro de la renta bruta, concretamente entre el gasto y el beneficio, criterios que para algunos doctrinantes son restringidos(10).

7. Sobre la expresión del artículo 107 del estatuto tributario: "La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad...", es pertinente anotar que, además de ser expensas ordinarias como lo trata la jurisprudencia, las mismas deben medirse conforme a la costumbre mercantil, es decir, "el conjunto de usos o prácticas que realizan los comerciantes y que cumplen con los requisitos exigidos por el Código de Comercio para adquirir tal denominación"(11). Esos requisitos, según el documento citado de la Cámara de Comercio de Bogotá, son: uniformidad, reiteración, obligatoriedad, publicidad, vigencia, conforme a derecho y materia mercantil. En muchos eventos será la costumbre mercantil como práctica generalizada del comerciante, la que llenará un vacío de la ley, en este caso tributario, cuando se presente un gasto que en apariencia no sea necesario o su cuantía sea desproporcional con la renta y, por lo tanto, sea controvertida su deducibilidad, cumpliendo entonces la costumbre, su función normativa e interpretativa.

8. Otro aspecto a destacar de la reciente jurisprudencia del Consejo de Estado, es que los costos y deducciones consagrados expresamente en el estatuto tributario, no son las únicas minoraciones aceptables en la declaración de renta, "simplemente representan las expensas necesarias que en su calidad de costos o deducciones, tienen además de los requisitos generales señalados en el artículo 107 del estatuto tributario, algunos requisitos específicos sin cuyo cumplimiento tampoco lograrán su reconocimiento fiscal dentro del denuncio rentístico". Tal posición jurisprudencial posibilita que toda deducción que cumpla con los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, y aunque no aparezca regulada especialmente en los artículos 108 a 176 del mismo, no puede ser rechazada por ese solo hecho.

9. Algo importante en lo tocante con la relación de causalidad es que conforme con el artículo 177-1 del estatuto tributario, que preceptúa que no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional ni a las rentas exentas, se advierte que los costos o deducciones deben tener relación de causalidad con los ingresos y con la actividad productora de renta, respectivamente, para que pueda aplicarse el citado artículo. Por otra parte, bajo el supuesto que los mismos sean ingresos no constitutivos de renta o rentas exentas, es decir, un gasto deducible que no tenga relación de causalidad con la actividad del contribuyente, como en el caso de la deducción por intereses para préstamos para adquisición de vivienda (E.T., art. 119), no se le debe aplicar la restricción de dicho artículo.

10. Con el reciente criterio jurisprudencial sobre la relación de causalidad, se rebate de paso también, la opinión doctrinaria de la DIAN relacionada con la no aceptación del IVA descontable respecto de gastos que no tengan una relación directa de causalidad con la actividad productora de renta, derivada de una errónea interpretación del artículo 488 del estatuto tributario, de manera que el IVA en gastos como los de revisoría fiscal o asesorías, arrendamientos, papelería, gastos bancarios prestados por responsables del régimen común, deben ser descontados del impuesto generado en las operaciones gravadas o exentas que realice el contribuyente y/o responsable(12).

11. No se debe olvidar, de igual forma, que como bien lo dijo el Consejo de Estado en la sentencia base de estos comentarios, la aceptación de los costos también está supeditada al cumplimiento de los mismos requisitos exigidos para las deducciones, según lo señala el artículo 77 del estatuto tributario y que, a su vez, el alto tribunal lo reafirmó en los siguientes términos: "Así pues interpretando armónicamente, los artículos 77 y 107 del estatuto tributario, se tiene que los costos y deducciones requieren para su deducción los requisitos que expresamente y en términos generales exige el citado artículo 107, para lo cual se deberá analizar su alcance y aplicabilidad en las diferentes clases de erogaciones que realiza el contribuyente en desarrollo de su objeto social".

12. Un aspecto que particularmente me parece relevante de la jurisprudencia tributaria -aunque es un Salvamento de Voto, es decir, no es una posición mayoritaria de la Sala-, es el proferido dentro de la Sentencia del 27 de octubre del 2005 (Exps. 13937 y 14337), cuando al definir la legalidad de un concepto de la DIAN que rechaza la deducibilidad de la destrucción de inventarios motivada por medidas sanitarias o administrativas para los contribuyentes que llevan el sistema de inventario permanente, se propuso la aplicación del método de interpretación evolutivo que conlleva enfrentar una nueva necesidad de la vida con las reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas y políticas que determinan esa nueva necesidad, dándole un sentido y alcance que bien pudo no ser previsto en el momento en que se expidió. Interpretación que, a mi juicio, debe ser utilizada por los entes que administran y deciden sobre la aplicación de los tributos, en temas tan sensibles como la regulación de los costos y deducciones cuyas normas en el estatuto tributario son la compilación de arcaicas disposiciones como los decretos 2053, 2247 y 2348 de 1974, Ley 75 de 1986, decretos 2686 y 2687 de 1988, entre otros.

13. La aplicación del método histórico-evolutivo pregonado desde hace varias décadas por distinguidos doctrinantes(13), debe ser el procedimiento preferente a la hora de definir el sentido y alcance de las normas tributarias que, como en el caso de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, son el rezago de una normatividad expedida en momentos históricos diferentes a los hechos cambiantes y dinámicos del mundo actual, y para los cuales el legislador tributario no ha mostrado interés en modificarlos o actualizarlos, originando, de paso, inequidades e injusticias en la tasación del tributo, ya que no en pocas oportunidades se realiza una interpretación exegética de aquellas vetustas normas.

14. Con el uso racional y selectivo del método histórico-evolutivo, no se pretende que las autoridades administrativas y judiciales del país en materia tributaria, lleguen al extremo de legislar conformando una indebida intromisión en la Rama Legislativa del poder público, sino, por el contrario, lo que se busca es evitar que por interpretaciones cerradas y exegéticas, se vulneren principios tan elementales como el de justicia y equidad tributarias. La apatía legislativa reinante en los últimos 20 años en el tema de los costos y deducciones debería ser cambiada por una normatividad actualizada y acorde con las situaciones del mundo contemporáneo, precisamente ahora que se habla de la tan esperada reforma estructural que se planea presentar en la próxima legislatura del presente año.

1. Ver "Requisitos de las deducciones en el impuesto sobre la renta" por María del Pilar Abella Mancera, en: La Jurisprudencia Tributaria del Consejo de Estado - Estudios del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá: 2004, pp. 161 a 193.

2. Sección Cuarta, sentencia del 26 de agosto de 1991, Exp. 3248, M.P. Consuelo Sarria Olcos.

3. Sección Cuarta, sentencia del 25 de septiembre de 1998, Exp. 9018, M.P. Delio Gómez Leyva.

4. Sección Cuarta, sentencia del 31 de marzo de 1995, Exp. 6023, M.P. Consuelo Sarria Olcos.

5. Sección Cuarta, sentencia del 15 de octubre de 1999, Exp. 9387, M.P. Delio Gómez Leyva.

6. Sección Cuarta, sentencia del 13 de octubre del 2005, exps. 13631 y 14122 (acumulados), M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

7. Sección Cuarta, sentencia del 13 de octubre del 2005, Exp. 14372, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

8. Sección Cuarta, sentencia del 27 de octubre del 2005, exps. 13937 y 14337 (acumulados), M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, S.V. María Inés Ortiz Barbosa.

9. Bravo González, Francisco. Análisis de las deducciones en el impuesto sobre la renta. En: Memorias de las XXX Jornadas Colombianas de Derecho Tributario (año 2006).

10. Para Francisco Bravo, en el escrito reseñado, la proporcionalidad puede establecerse desde dos ángulos: (i) con relación a la cuantía de los gastos realizados por otras personas en similares condiciones y (ii) con respecto al beneficio que se espera obtener por realizar la expensa de que se trata.

11. Cámara de Comercio de Bogotá. La costumbre mercantil, en: www.ccb.org.co.

12. Sobre el tema, ver el artículo: "Nueva tendencia interpretativa de cara al IVA descontable", por Jesús Orlando Corredor Alejo, en: Revista Impuestos 129 (mayo-junio del 2005), pp. 10 a 14.

13. Sobre la interpretación evolutiva de las normas tributarias, véase a: Vanoni, Ezio. Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias. Madrid: 1973, pp. 46 y ss., y Villegas, Héctor Belisario. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Editorial Astrea, octava edición, Buenos Aires: 2002, p. 246.