Contabilidad, ciclo de vida y coste objetivo

Revista Nº 15 Jul.-Sep. 2003

Vicente Ripoll Feliu 

Pablo Alcoy Sapena 

(España) 

Departamento de Contabilidad 

Facultad de Economía 

Universidad de Valencia, España. 

Miembros integrantes de IMACCev(*). 

Equipo de investigación en gestión estratégica de costes. 

1. Introducción

La globalización ha permitido eliminar prácticamente las barreras tecnológicas posibilitando que los productos entren en mercados de oferta altamente competitivos donde la diferencia entre productos competidores es prácticamente inexistente.

En estos mercados de competencia, el precio se establece en función de las necesidades del consumidor y, por lo tanto, la relevancia del cálculo de costes en la política de fijación de precios pasa a ocupar un segundo plano. Ante esta situación, el cálculo de costes no es un elemento fundamental a la hora de determinar el margen con el que el producto puede participar en el mercado al precio actual, debiendo realizar esfuerzos en la búsqueda de una alternativa para obtener el producto a un menor coste, mediante la “desagregación de costes”, o en caso contrario, abandonar o subcontratar su producción.

Para Atkinson et al. (1995), utilizar la información sobre el coste depende, fundamentalmente, de dos aspectos:

El nivel de posicionamiento de la empresa en su sector, lo que implica que la misma puede fijar el precio, o por el contrario, adoptar el precio que viene dado por la competencia.

El horizonte temporal requerido para adoptar la decisión, dado que existen costes que, bajo una perspectiva de corto plazo, pueden considerarse relevantes, convirtiéndose en irrelevantes si el horizonte temporal se amplía.

2. Ciclo de vida del producto

La concepción del ciclo de vida nos ofrece un nuevo enfoque contable, según afirman Castelló y Lizcano (1994), puesto que nos conduce a ampliar el ámbito de la contabilidad de cara a incluir no solamente la fase de producción, sino también la fase de diseño (en la que los costes de producción son fijados).

Al ser el producto el verdadero generador de beneficios, las consecuencias más directas en el análisis del coste del producto, desde la vertiente de su ciclo de vida, son la base de la nueva gestión de costes.

Se ha contrastado empíricamente que la mayor parte de los costes de producción y distribución vienen determinados por decisiones tomadas en las fases de planificación y diseño, incidiendo al mismo tiempo, esas decisiones, sobre los resultados futuros de la compañía en mayor medida que sobre los actuales. Se trata, en definitiva, de integrar la gestión de todos los costes del ciclo de vida, mediante un análisis global, frente al análisis convencional en el que solo eran tenidos en cuenta los costes relacionados directamente con la producción. Por consiguiente no basta con incorporar en el sistema de contabilidad de costes, partidas no contempladas anteriormente, sino que deberá acompañarse de un cambio en la filosofía de gestión de costes conducente a la consecución de una minimización de los costes del ciclo de vida.

El ciclo de vida del producto según Zardolla et al. (1996), se divide en tres etapas: (1) Desarrollo, (2) Planificación y diseño, y (3) Producción. Este ciclo contrasta con el que tradicionalmente se ha fijado, desde la óptica de marketing, para la “curva de vida del producto”, donde se comparan dos variables, los ingresos por venta y el tiempo, pero circunscrito a la etapa de producción. En ese sentido, Kootler (1988), divide, dicha curva de vida, en cuatro etapas: (1) Introducción, (2) Crecimiento, (3) Madurez y (4) Declive.

En la etapa de introducción, las ventas del producto son escasas puesto que su aparición en el mercado es reciente, los clientes no lo conocen y su precio suele ser alto. La etapa de crecimiento, se caracteriza por el grado de evolución y conocimiento del producto por parte de clientes, donde la demanda se dispara y, por consiguiente, tanto los costes como los precios disminuyen. Tras esta etapa aparece la madurez, en la que se estabilizan las ventas, alcanzándose el máximo volumen, y donde se genera un período de turbulencia competitiva. Tras la madurez llega el Declive en el que las ventas descienden y el producto termina por desaparecer al cabo del tiempo.

Con respecto a los costes e ingresos generados durante el ciclo de vida del producto, destacamos que algunos autores(1) perciben, a través de las informaciones obtenidas en sus investigaciones, que la mayoría de los costes —entre un 80% y 90%—, se comprometen antes de la fase de producción, por lo que éstos deben ser reducidos desde la fase inicial del ciclo de vida del producto, especialmente en la etapa de investigación y desarrollo del producto. Incluso Shields y Young (1991), citan que: “un dólar gastado en las fases precedentes a la producción (análisis de mercado y consumidores, concepción del producto, diseño del mismo, etc.) puede ahorrar, al menos, entre ocho y diez dólares en actividades de producción y post-producción”.

La divergencia que existe, desde el análisis de la gestión de costes, entre los costes comprometidos y los realmente desembolsados, aparece representada en la figura 1. La contabilidad se ha centrado tradicionalmente en la etapa de producción, donde los costes desembolsados aumentan de forma significativa, sin embargo, los costes comprometidos (curva superior) se estabilizan al llegar a la misma, según Malonda y Ripoll (1997).

 

Los costes devengados, desde la I + D (investigación más desarrollo) hasta que la primera unidad de producto es lanzada al mercado, representan un 80% sobre el total de costes del ciclo de vida del producto, y a su vez, comprometen, por las decisiones adoptadas, la mayor parte de los costes realmente desembolsados durante la etapa de producción.

3. El coste objetivo

El coste objetivo se utiliza para optimizar el coste total de los productos desde las primeras etapas de la planificación estratégica. Se intenta, por un lado, aprovechar las oportunidades que ofrece el mercado para la introducción de productos en el momento óptimo, lo que se consigue a través de la reducción de los períodos de desarrollo y planificación y, por otro, mejorar la calidad de los productos.

El coste objetivo debe contemplar, además del período de producción, todas las etapas del ciclo de vida del producto. Para AECA (2001): el ciclo de vida se define como el tiempo durante el cual permanece vigente un producto, y abarca desde que éste es concebido, hasta que se abandona o retira del mercado.

En la determinación del coste objetivo, es necesario analizar todas las etapas del ciclo de vida del producto, incluyendo también las relacionadas con la I + D, como podemos comprobar en la figura 2.

 

Para Sakurai (1989), el coste objetivo es una herramienta de gestión de costes que permite reducir el exceso de coste de un producto a lo largo de su ciclo de vida con la ayuda de los departamentos de producción, ingeniería, investigación y desarrollo, marketing y contabilidad.

Tanaka, M. et al. (1997), considera que es el coste a alcanzar durante la planificación, diseño y preparación de las fases de fabricación de un nuevo producto.

Cooper y Chew (1996), consideran al coste objetivo como “la disciplina estructurada de desarrollo del producto al más alto nivel, por estar adaptada a los elementos específicos del posicionamiento estratégico de la empresa, así como a la dinámica de los precios del sector, a la complejidad del producto, al análisis del ciclo de vida y a las relaciones con los proveedores”.

El coste objetivo es una disciplina que contempla los aspectos considerados “clave” en la gestión actual, por ello requiere una perspectiva de largo plazo, ya que contempla el ciclo total de vida del producto, la cooperación transfuncional y el análisis que comienza en la fase de diseño del producto, siendo, esta última, una componente más del coste.

El coste objetivo está claramente orientado al mercado e integra, desde su enfoque, la perspectiva del entorno competitivo, tal y como afirman Castelló y Lizcano (1995).

Por todo ello, podemos interpretar que el coste objetivo es el punto de encuentro entre el mercado y las competencias internas de la empresa, entre valor y coste, e incluye tanto herramientas técnicas como métodos de gestión, los cuales debemos integrar, siendo, estos últimos, los motores de la diferente implementación y uso del CO según la cultura empresarial.

Como proponen Bromwich y Bhimani (1994), su establecimiento exige gran cantidad de información pertinente para alcanzar los objetivos estratégicos de la empresa. Precisa así, del conocimiento de información detallada sobre las estrategias de la competencia, sus políticas de precios y de los cambios en el ciclo de vida del producto. Esta información es necesaria para conocer el estado actual del mercado y sus cambios en el tiempo, además de permitir realizar estimaciones sobre el grado de éxito de la propia estrategia de la empresa.

Igualmente se precisa información relativa de los atributos del producto valorados por los clientes y por los cuales pagan un precio. En ese sentido, cabe resaltar el análisis que Kootler (1993), realiza sobre el producto y que divide en tres niveles, como podemos apreciar en la figura 3:

 

Núcleo del producto (atributos), compuesto por las características, estilo, calidad, marca, envase, tamaños y colores.

Beneficios del producto, es decir, aquellos elementos que los clientes perciben que cubren sus necesidades, incluidos los rendimientos del producto y la imagen.

Servicios de apoyo, como entrega, instalación, garantía o servicio posventa.

De este modo el coste objetivo relaciona el nivel de ejecución y la estrategia. Este nexo se consigue mediante la incorporación de la estrategia de la organización y su posterior comunicación al nivel operativo de su estructura.

El coste objetivo guarda relación con dos cometidos, según Bromwich y Bhimani (1994):

Permite evaluar, desde el ámbito de los costes, las características que un producto debe reunir para satisfacer las necesidades de los clientes (partiendo de la cifra de beneficio deseado y el precio de venta estimado).

Es un instrumento de reducción de costes, que con utilización de la reingeniería del valor, permite reducir la diferencia entre el coste “admisible” para el cliente y el coste “alcanzable” o propuesto por la empresa.

El importante papel que el coste objetivo desempeña en la formulación estratégica se debe, en opinión de Castelló y Lizcano (1995), a los siguientes motivos:

Su clara orientación al mercado, intentando prever su evolución en el futuro.

Obliga a los diseñadores del producto a centrar su atención en las aplicaciones que el diseño, tendrá en el coste.

Fuerza a los gestores a evaluar la rentabilidad del producto antes de acometer su fabricación.

Entre las aplicaciones iniciales del coste objetivo cabe destacar las enumeradas por Sakurai (1989):

Es utilizado principalmente en las fases de planificación y diseño del producto, en contraste con el coste estándar que se emplea en la fase de producción.

Se utiliza, fundamentalmente, no con una finalidad de control del coste, sino para planificar y reducir los costes, por lo que se conoce también como coste planificado o proyectado.

En sus inicios, su aplicación era más recomendable en industrias orientadas al ensamblaje, que fabricaban gran variedad de productos en pequeños volúmenes, más que en industrias orientadas a procesos de producción en serie.

Su empleo permite el control de las especificaciones de diseño y las técnicas de producción, de ahí que en sus primeras aplicaciones estuvieran más orientados hacia la gestión de ingeniería, que a servir de apoyo en el proceso de cálculo de costes.

Una implementación exitosa del coste objetivo requiere una utilización conjunta con otra serie de herramientas, como: el justo a tiempo, la ingeniería de valor, el análisis funcional, las tablas de coste y el control total de la calidad.

4. Métodos para el establecimiento del coste objetivo

En opinión de Tanaka, M. et al. (1997), la adopción del coste objetivo requiere tomar en consideración dos factores:

1. Aspectos de la gestión general de la empresa. En este sentido es preciso definir o delimitar una serie de cuestiones tales como:

Su ámbito de aplicación. Por ejemplo: ¿se deben incluir los costes relativos a las fases de planificación y diseño del producto, fabricación, comercialización o posventa?

La elección del sistema de cálculo de coste completo o variable, incluyendo cualquier otro tipo de variantes al respecto.

La amplitud a adoptar, es decir, elegir un nivel teórico (asumiendo estándares elevados de eficiencia y por ello difíciles de alcanzar), un nivel esperado (asumir un nivel de ejecución superior a un porcentaje predeterminado pero sin alcanzar el máximo nivel) o un nivel porcentual predeterminado (asumiendo los porcentajes de ejecución estándar en el sector).

El volumen de producción esperado, período de producción, velocidad de producción y tasa de reducción de coste.

Establecer las bases del CO, por ejemplo, el coste de producción del producto piloto, el coste de producción del primer lote obtenido, etc.

2. Aspectos del producto específico y de la situación concreta. Un tratamiento realista del coste objetivo requiere tener en cuenta las características de la planificación específica de los equipos de diseño para el producto concreto (grado de experiencia, número de personas de los equipos de trabajo que los integran, etc.), la novedad del producto, la tecnología existente y propuesta en las fases de planificación, diseño y fabricación, y el sistema de producción disponible. En definitiva, y dado el amplio rango de factores comprometidos en su adopción, es preciso un esfuerzo participativo de los representantes de producción, ingeniería, diseño y marketing.

En la adopción del coste objetivo se utilizan, básicamente, tres métodos, según Martín y Sáez (1996), el método de las diferencias, el aditivo y el integrado o mixto.

El método de las diferencias se basa en el precio del producto de la competencia/mercado. Inicia con el precio de mercado y concluye en el coste objetivo, es decir, trabaja hacia atrás. El resultado puede representar un coste objetivo muy riguroso, tanto que puede resultar inalcanzable utilizando la tecnología existente en la empresa o en sus proveedores. Los ingenieros o responsables lo estiman dependiendo de la experiencia, herramientas y recursos de producción disponibles.

El método aditivo para la adopción del coste objetivo, al que Tanaka, M. et al. (1997), denominan “abajo/arriba”, se basa en la tecnología existente y en los datos de costes históricos de la empresa y de sus proveedores. El resultado suele ser bastante alcanzable debido a que es, básicamente, una extensión de lo que ya se venía haciendo en la empresa y por parte de sus proveedores. Sin embargo, el método aditivo es muy egocentrista e ignora la situación del mercado, por ello resulta cuestionable, ya que puede ser considerado simplemente como un coste estándar en lugar de un coste objetivo, y donde el resultado puede traducirse en un objetivo no competitivo.

Por ello surge un tercer método, denominado integrado, que es el resultado de la unión de los dos anteriores. El CO, resultante a través de los dos métodos, es integrado bajo la supervisión de la dirección, erigiéndose este nuevo CO como una guía para la gestión de la empresa. En la práctica, este método integrado requiere solventar muchos problemas y una gran capacidad negociadora.

5. Fases en su implementación

Si bien existen interesantes aportaciones sobre las fases de adopción del CO, en lo que afecta a la empresa fabricante, no se han encontrado casos en los que su implementación se amplíe a todos los elementos de la cadena de valor, desde el proveedor al cliente, como comprobaron Tanaka, M. et al. (1997) y Cooper y Chew (1996). Aunque en grandes compañías, donde los proveedores están integrados en el proceso productivo, su adopción está plenamente asumida, puesto que existe una integración operativa entre fabricante y proveedor (inversión conjunta en I + D, co-diseño de producto y proceso, etc.), es decir, y como afirma Merli (1994:74), cuando se refiere a lo que él denomina fabricación asociada: “el proceso de producción comienza en el proveedor”.

Así, Tanaka, M. et al. (1997), durante la implementación del CO distingue las siguientes fases, todas ellas vinculadas a la empresa fabricante:

5.1. Planificación

En esta fase, se determina la misión y el concepto del producto, se realiza una investigación básica del producto en el mercado y se fija un objetivo de coste admisible por el mercado, precio de venta (objetivo), volumen de ventas y estudio de rentabilidad.

5.2. Diseño

En esta fase se distinguen 3 etapas:

5.2.1. Diseño conceptual del producto

Se formula el concepto básico del producto, y se determina un primer objetivo de coste propuesto, según los requerimientos del diseño conceptual del producto. Esta fase concluye con la comparación del coste admisible con el coste propuesto derivado de este diseño conceptual.

5.2.2. Diseño básico

Persigue realizar un primer diseño del producto, del cual se deriva un nuevo coste propuesto. Al finalizar esta etapa se vuelve a comparar el coste resultante con el admisible de la etapa de planificación.

5.2.3. Diseño detallado

Finalizada la etapa anterior, se analizan los detalles de diseño, determinando nuevamente, si las especificaciones de fabricación del producto permiten alcanzar el objetivo de coste utilizando una estimación detallada. De esta etapa surge un nuevo coste propuesto que, nuevamente, se ha de comparar con el coste admisible de la etapa de planificación.

5.3. Preparación de la producción

En esta fase se diseña el sistema de producción y las variantes del producto, los métodos de producción y los procesos requeridos para la obtención del producto. Al igual que en las etapas anteriores se ha de comparar el coste propuesto que surja de esta etapa con el admisible de la etapa de planificación.

6. Caso práctico

Con el fin de clarificar lo comentado, analizaremos el caso de la empresa NN, la cual fabrica y comercializa el producto XX, que vende a un precio de 1.625 u.m. por unidad, con un margen bruto del 38,46% sobre la cifra de ventas. El coste estándar unitario (Ceu) y precio de venta fijados a inicios del período son los siguientes:

 

Según el estudio de mercado realizado por la compañía YY, la banda de precios, a la cual están dispuestos a comprar los clientes, está entre 1.350 y 1.250 u.m., para el producto XX. Se espera que esta banda de precios fluctúe a la baja durante el período, es decir, entre 1.300 - 1.200, 1.275 – 1.175 y 1.250 – 1.150 para primeros de mayo, de septiembre y de diciembre, respectivamente.

Ante los descensos de ventas generados en los últimos meses, la empresa plantea utilizar el coste objetivo, como técnica para recuperar la participación de mercado perdida. Después de mantener una serie de reuniones con los equipos interfuncionales implicados, plantea poner en marcha un plan durante el presente período, que materializará en tres etapas: mayo, septiembre y diciembre. Ésta se centrará en las siguientes actuaciones:

1ª Optimizar la mano de obra directa utilizada en la producción, pasando de 4 a 3 horas de MOD por cada unidad de producto fabricada.

2ª Optimizar la repercusión de los costes indirectos de producción sobre el coste unitario del producto, con el objetivo de repercutir solo 2 horas de CIP por unidad de producto fabricada, en lugar de 3 horas.

3ª Optimizar la gestión de compras, con la obtención de un precio medio máximo de adquisición de 45 y 20 u.m. para la materia prima X y Y, respectivamente. Así como un mejor aprovechamiento de la materia prima utilizada por unidad, hasta alcanzar 3,5 u.f. y 1,5 u.f. de materia prima X y Y, respectivamente, por unidad de producto.

La empresa desea conocer si logrará obtener un precio de venta competitivo durante el presente período, es decir, que sea atractivo para el cliente. Para solucionar dicho problema recordemos que partíamos de un estándar unitario de 1.000 unidades monetarias, un precio de venta de 1.625 y un margen bruto sobre ventas de 625 u.m.

Solución

Situación inicial

En primer lugar determinamos el coste objetivo, partiendo del valor medio (1.300 u.m.), correspondiente a la banda de fluctuación de precios estimada (Banda de precios: 1.350 - 1.250 Valor medio: 1.300 u.m.)

Dado que:

CO = Precio de mercado - Precio mercado (Margen bruto s/ventas)

Y como:

precio de mercado = 1.300 y margen bruto s/ventas = 0,3846

CO = 1.300 - 1.300 x 0,3846 = 1.300 - 500 = 800 u.m.

Por lo que el coste objetivo inicial a 1º de enero, alcanza la cifra de 800 u.m. y como el coste unitario estándar asciende a 1.000 u.m., la desviación es desfavorable en 200 u.m., es decir:

Desviación = CO - Ceu =

800 - 1.000 = - 200 u.m. Desfavorable.

Situación a 1º de mayo

Si planteamos la simulación a 1º de mayo, el nuevo Ceu, así como el precio de venta serán los siguientes:

 

Volvemos a determinar el coste objetivo, partiendo del nuevo valor medio (1.250) correspondiente a la nueva banda de fluctuación (banda de precios: 1.300 - 1.200 Valor medio: 1.250 u.m.).

Al igual que en el caso anterior:

CO = 1.250 - (1.250 x 0,3846) = 1.250 - 480,75 = 769,25 u.m.

El CO a 1º de mayo asciende a 769,25 u.m. y como el nuevo Ceu alcanza los 880 u.m., mantenemos una desviación desfavorable de 110,75 u.m.

Desviación = CO - Ceu =

769,25 - 880 = - 110,75 u.m. Desfavorable.

Situación a 1º de septiembre

La nueva simulación a 1º de septiembre, será la siguiente:

 

Determinamos el coste objetivo a 1º de septiembre, partiendo del valor medio (1.225 u.m.) de la nueva banda de fluctuación (banda de precios: 1.275 - 1.175 ® Valor medio: 1.225 u.m.)

El coste objetivo sería en esta situación:

CO = 1.225 - (1.225 x 0,3846) = 1.225 - 411,14 = 753,86 u.m.

El coste objetivo a 1º de septiembre asciende a 753,86 u.m. y como el coste estándar unitario alcanza los 790 u.m., aún mantenemos una mínima desviación desfavorable de 36,14 u.m.

Desviación = CO - Ceu =

753,86 - 790 = - 36,14 u.m. Desfavorable.

Situación a 1º de diciembre

Por último, al realizar la simulación a 1º de diciembre, el nuevo Ceu y precio de venta son los siguientes:

 

El nuevo coste objetivo lo calculamos para el nuevo valor medio (1.200) de la banda de fluctuación (banda de precios: 1.250 - 1.150 ® Valor medio: 1.200 u.m.).

Por tanto:

CO = 1.200 - (1.200 x 0,3846) = 1.200 - 461,52 = 738,48 u.m.

El CO a 1º de diciembre asciende a 738,48 u.m. y como el Ceu alcanza los 727,5 u.m., la nueva desviación es favorable:

Desviación = CO - Ceu =

738,48 - 727,5 = 10,98 u.m. Favorable.

Es decir, a primeros de diciembre la empresa logrará alcanzar el CO fijado para dicho momento del tiempo, alcanzando un Ceu de 727,5 u.m. y manteniendo una holgura de 10,98 u.m. con respecto al coste objetivo.

Resumen del período

 

Podemos comprobar los logros obtenidos en cada etapa, analizando el cuadro resumen del período, donde como podemos apreciar en las columnas (1) y (2), la empresa va reduciendo la diferencia entre Ceu (1.000) y CO (800), hasta conseguir en diciembre, que el Ceu (727,25) esté por debajo del CO (738,48).

De la misma forma, si analizamos, en la situación inicial, el precio de venta del producto (1.625) y el valor medio obtenido de la banda de precios admitida por el mercado (1.300), apreciamos que, nuevamente, la empresa va reduciendo la diferencia hasta el mes de diciembre, donde el precio de venta (1.182,19) es inferior al valor medio de la banda de precios aceptada por el mercado (1.200).

7. Conclusiones

Se ha puesto de manifiesto la potencialidad estratégica que presenta la técnica del coste objetivo puesto que:

Las características del entorno actual exigen adoptar un enfoque de gestión totalmente orientado al cliente, por lo que cualquier modelo de fijación de precios que la empresa adopte ha de partir, necesariamente, del precio que el cliente está dispuesto a pagar por el producto o servicio que la empresa pretende ofrecer.

El CO se configura en la actualidad, como la respuesta contable que mejor satisface las necesidades de información para tomar las decisiones sobre precios, por los motivos siguientes:

— Contempla la cadena de valor ampliada involucrándose en la misma, no solo la empresa fabricante, sino también los proveedores y clientes.

— Adopta un enfoque dual interno/externo, puesto que llega a conciliar el precio que el mercado está dispuesto a pagar (coste admisible), derivado de la presión competitiva, de las características de los proveedores y del entorno en general, con el coste propuesto por la empresa, derivado de las tecnologías que utiliza, procesos, recursos humanos, e información que maneja, lo que requerirá un esfuerzo continuo de mejora.

— Se centra en los factores considerados críticos para alcanzar el éxito; esto es, hacer llegar los productos al mercado en el plazo requerido, con la calidad deseada y al coste preciso. Para ello se requiere de una participación multifuncional y multidisciplinar, que favorecerá la motivación de todos los recursos humanos de la empresa.

Bibliografía

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(*) Este grupo está integrado dentro de la Línea de investigación del Departamento de Contabilidad de la Universidad de Valencia denominada “Aportaciones del management accounting a la gestión estratégica de costes”. Está registrado en la OTRI (Oficina de transferencia de los resultados de la investigación) con el código UV – 0723 y en AECA dentro de los equipos de investigación con el código UV60.

(1) Artto (1994), Bruel (1994), Castelló y Lizcano (1994), Griffin (1993), Lorino (1994), Shields y Young (1991), Susman (1989) y Tanaka et al (1997).