Contabilidad en crisis. ¿Técnica o ciencia?

Revista Nº 15 Jul.-Sep. 2003

Juan Carlos Viegas 

(Argentina) 

Vicedecano y profesor titular de grado y posgrado 

de la Facultad de Ciencias Económicas 

Universidad de Buenos Aires, Argentina. 

Vicepresidente Comisión de Educación 

Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC) 

Introducción

En los principales mercados de capitales del mundo de los países desarrollados, como así mismo en los nuevos mercados emergentes, se cuestiona la calidad de los balances que presentan las empresas que recurren al financiamiento público, mediante la emisión de acciones, opciones, obligaciones no negociables. Los inversores sostienen que los principios generalmente aceptados de contabilidad (PCG) y la llamada “contabilidad creativa” han permitido que las empresas encubran pérdidas, anticipen resultados en detrimento del futuro del proyecto, oculten pasivos, sobrevalúen sus activos; en definitiva, los inversores se sienten seriamente perjudicados ante la pérdida de las garantías que deberían brindar los instrumentos contables que utilizan para tomar decisiones.

Ahora bien, frente a este escenario, los contadores públicos a través de sus organizaciones profesionales han comenzado un proceso tendiente a superar los problemas que ha causado el mal uso de la técnica contable que ha provocado la caída de credibilidad por parte de los usuarios externos de los balances.

El IASB(1) a partir del año 1995, en un acuerdo con el IOSCO, comenzó a desarrollar un programa de trabajo destinado a mejorar la calidad de las normas, este trabajo se basó en la revisión de todas las normas que se habían dictado hasta esa fecha y en forma simultánea se fijaron dos objetivos claves, en primer lugar, continuar estudiando los temas contables, que surgen como una consecuencia propia con la dinámica de los mercados, emitiendo las normas internacionales de contabilidad necesarias y como objetivo superior lograr un manual de normas de aplicación generalizada en el mundo globalizado.

En EE UU, en julio del 2002, luego de las crisis producida por la caída de importantes corporaciones, se dictó la Ley Sarbanes-Oxley, mediante la cual se crea una junta de supervisión contable donde las firmas contables se deben inscribir, la norma establece nuevos requisitos de “certificación” para las empresas y penas más duras para los funcionarios societarios. Esta ley está dividida en cuatro secciones:

1. Requerimientos y consecuencias para las sociedades emisoras.

2. Requisitos del comité de auditoría.

3. Requisitos de la junta y los funcionarios societarios.

4. Requisitos de las firmas contables.

Por otra parte, el FASB(2) también reaccionó frente al escándalo que produjo estas importantes quiebras, las cuales conmocionaron el mercado financiero e impulsaron a estudios profundos de revisión de sus propias normas.

Al observar cómo la profesión organizada reaccionó para atacar los problemas, no se puede dejar de realizar una autocrítica a la escasa labor de investigación que en materia contable han venido desarrollando las universidades, ámbito éste, donde se forman los contadores públicos y en donde se debe trabajar para la creación del conocimiento. Quizás llegó la hora de plantear un debate dentro de los ámbitos académicos y profesionales destinado a romper los falsos paradigmas que han limitado los estudios de una disciplina que, como la contable, constituye el instrumento esencial para la planificación y control de la gestión empresarial.

Con referencia al estudio e investigación en contabilidad, Mattessich Richard(3) señala que es un fenómeno difícil de ubicar entre los miembros de las escuelas profesionales. “Esto indica algo muy inquietante, un creciente gap entre un cada vez más sofisticado cuadro académico y un conjunto de practicantes, que toman cada vez menos interés en las nuevas investigaciones contables, en parte porque no es un tema en el que participen, en parte porque no ven la relevancia para su propio trabajo”.

Sin pretender, por ello, justificar la falta de investigación este autor reconoce que “la contabilidad es mucho más difícil que otras disciplinas, tales como las finanzas, la medicina o la arquitectura. Asuntos extremadamente complejos, como las elecciones por la sociedad, están involucrados. Los requerimientos de los clientes han sido considerados más como un asunto de nivel político que como un asunto de investigación”.

En nuestra opinión, la universidad no puede estar ausente y debe hacer sus aportes académicos, es necesario organizar cuerpos de investigadores dispuestos a trabajar sobre bases científicas para el desarrollo de la disciplina contable. Es indudable que los cuerpos académicos están despojados de los intereses corporativos y en consecuencia, pueden alcanzar los objetivos buscados para la construcción de un cuerpo orgánico de principios que constituyan el soporte necesario para la elaboración de una teoría general de la contabilidad.

Por otra parte, debemos reconocer que los organismos profesionales tienen como misión emitir el manual de normas contables que garanticen la calidad de los balances que presentan las empresas, utilizando como soporte doctrinario los avances que han sido validados en los trabajos de investigación académica. Se trata de un proceso complejo, pero necesario ya que el resultado de esta propuesta permitirá afirmar los principios éticos que fundan el ejercicio de nuestra profesión de contador público y que está destinada a hacer fe pública.

1. Contabilidad en crisis

Para abordar la crisis de la contabilidad, nos referiremos a la tarea de investigación del profesor Richard Mattessich, que en su obra “Critique of accounting”(4) recoge interesantes reflexiones sobre el tema.

Transcribimos a continuación la preocupación por la crisis en la práctica contable que fuera publicada en 1994 en un workshop de la Ernst & Young Foundation que señala lo siguiente:

“Hay una gran preocupación acerca de que la contabilidad financiera y los reportes están perdiendo relevancia en un mundo caracterizado por transacciones financieras y gerenciales crecientemente complejas. Una preocupación paralela que resulta igualmente importante es que las investigaciones contables no dan importancia a los problemas y situaciones estándar con las que deben lidiar los idóneos y profesionales. Los críticos aducen que es muy poco lo que se ha incorporado a la contabilidad, si algo de las investigaciones contables publicadas en las últimas dos décadas es relevante, frente a los problemas y estándares que deben afrontar los negocios” (Ernst & Young Foundation 1994).

A partir de esta importante crítica a la falta de investigación contable el profesor Mattessich, analiza un trabajo presentado por seis prominentes investigadores contables (Joel Demski, Nicholas Dupuch, Baruch Lev, Joshua Ronen, Jerry Searfoss, y Shyam Sunder Demski, 1991) titulado “Declaración de Contabilidad Académica”, el mencionado documento habla de una “falla de mercado” y de la “falta de mecanismos de autocorrección”, por lo cual se está en una seria crisis de la contabilidad.

Los autores mencionados, enuncian cuales son, a su juicio, los síntomas de la crisis, basándose en cinco puntos:

1. La investigación contable fracasó en liderar la práctica contable, en lugar de eso, la investigación viene detrás.

En este aspecto Mattessich critica esta opinión, ya que, sostiene que los autores ignoran los avances que se produjeron en temas de auditoría y procesamiento sobre información de recursos humanos, por otra parte no se puede ignorar que esos son logros provenientes de la investigación y no de la práctica. Sin embargo debe reconocerse que esos fueron logros de hace treinta o cuarenta años, pero el amplio suceso de esas aplicaciones ocurrió durante las últimas dos décadas.

2. En contraste con la investigación en otras disciplinas científicas, la contabilidad parece carecer de un mecanismo de fuerza regenerativa y no tiene períodos de innovación cíclica.

En lo que hace a la teoría contable, Mattessich señala, que pueden decirse acerca de los años 50 y los años 60, que fueron décadas en las que esos trabajos pioneros, como el muestreo en auditoría, las simulaciones financieras para propósitos de auditoría representaron avances concretos.

3. La investigación y los esfuerzos durante las últimas dos o tres décadas no han acercado a los contadores a ninguna solución a sus problemas fundamentales (tales como la elección óptima de los estándares contables e institucionales).

Si bien en algunos ámbitos profesionales se investigó, la tarea realizada no alcanzó los niveles de aceptación generalizada, por otra parte los estudios realizados no alcanzaron los niveles de constatación deseable para una disciplina tan compleja como la contable.

4. En contraste con otras disciplinas, parecería que, raramente, exista demanda para investigaciones por la industria o la profesión (con posible excepción en auditoría).

El argumento que aquí se esgrime, está vinculado con el problema del financiamiento para pagar los trabajos de investigación, sin embargo, la falta de recursos financieros adecuado no puede impedir el cumplimiento de la misión que tienen los sectores académicos como responsable de administrar los programas de formación profesional y en donde es necesario potenciar los principios esenciales, la formación e investigación como funciones inseparables e ineludibles.

5. La contabilidad está considerada como una mera área de servicios, durante la década reciente, los estudiantes del MBA, centrados en contabilidad, se han convertido en una especie en peligro de extinción.

La afirmación que se realiza, vuelve a presentar la falta de “expertis” que se asigna a la contabilidad, frente al crecimiento que han alcanzado otras disciplinas, como la administración.

En el intento de explicar la crisis, los autores de “Declaración de Contabilidad Académica”, presentan las siguientes razones:

a) Los investigadores contables reclaman que se sienten inseguros en sus disciplinas, se cree que han dejado el coraje tanto como los incentivos monetarios necesarios para desafiar los paradigmas tradicionales.

Nuevamente el enfoque es arbitrario y parcial, ya que, existen actividades académicas que no pueden escindir la investigación de la formación, sin embargo, la crítica debería recaer en la Universidad cuando no cumple con su misión.

b) Los autores hablan, también, de “una debilidad del nivel de admisión del PhD en contabilidad y conocimientos institucionales”, que no pueden ser mantenidos sin sufrimiento en nuestra disciplina.

En este punto Mattessich señala que existe insuficiente experiencia práctica de algunos jóvenes y no tan jóvenes académicos y a esto se debería agregar que la mayoría de los contadores académicos de Estados Unidos tienen grados profesionales. Algunos investigadores contables han recibido su entrenamiento básico en economía y matemáticas, y otras áreas y eso ha significado un problema en detrimento de la contabilidad y su aplicación como disciplina.

c) Ellos sugieren que existe insuficiente comunicación entre la financiación y la remuneración destinada a la investigación, en una mano, y los resultados y relevancia de esta investigación (excepto en el área de auditoría), en la otra mano.

En este punto Mattessich plantea algunas cuestiones concretas. Se ha prometido legislar en forma suplementaria en lo referente a corrección monetaria y valores corrientes, lo cual ocurre en varios países, en especial a fines de los 70 e inicios de los 80. Sin embargo, esto no ha entusiasmado demasiado a las consultoras, a excepción de países con tendencias inflacionarias.

d) En las universidades, los senior no ven con buenos ojos las ideas innovadoras de los junior, dando crédito a los valores absolutos de su propia ideología.

La tarea debería apuntar a romper los prejuicios y los falsos paradigmas para poder avanzar en el desarrollo sostenido de los programas de investigación contables. Por otra parte, como señala Mattessich, estos programas deben ser evaluados en el marco intelectual y de los posibles valores sociales, no solo en el de la utilidad práctica actual. Mattessich concluye con la siguiente afirmación: “Sin embargo en nuestra disciplina existen fuertes resistencias tanto en la industria como en la profesión hacia las tendencias innovadoras”.

e) La crisis actual de la contabilidad reconoce patrones tales como la “crisis en la legislación y en lo social” en los que el gerenciamiento está por encima de todo, por lo cual la contabilización está al servicio de la toma de decisiones y no del reflejo de la realidad de manera pragmática.

Finalmente se enuncia como razón de las crisis un punto crucial para la misión que cumple la universidad como creadora del conocimiento:

f) La “crisis académica” que sobrevalora la toma de decisiones por sobre la contabilización. Esto se profundiza en el aspecto de la altamente sofisticada teorización frente a las necesidades prácticas.

Ahora bien, ¿cómo abordar el tema para enfrentar la crisis? un primer problema que se plantea con la contabilidad es establecer su ubicación en el campo del conocimiento dentro de las ciencias sociales y las ciencias aplicadas.

En este sentido rescatamos la opinión de Mattessich que sostiene, que si bien la ciencia no puede basarse en la simple especulación, debemos coincidir que la base de desarrollo de las teorías científicas, de Mendel a Einstein, se basaron en su intuición apoyada en pocas evidencias de soporte a su disposición.

Existen coincidencias en considerar que el camino para resolver las crisis de la contabilidad puede ser muy prolongado, para ello se debe comenzar a realizar los esfuerzos que están a nuestro alcance, profundizando la investigación y la formación profesional permanente como claves necesarias para enfrentar el cambio.

2. Ubicación de la contabilidad en el campo del conocimiento y definición

Una breve reflexión sobre los importantes aportes doctrinarios que se han realizado con referencia al estudio de la contabilidad, constituye el punto de partida necesario para interpretar y comenzar a proponer los cambios que deberá sufrir la disciplina contable.

La historia de la contabilidad se encuentra dispersa, no existe una investigación orientada a reunir en un solo documento todos los avances que se han producido desde su origen. Las escuelas o corrientes de pensamiento contables tuvieron en determinados países, en particular Italia, más desarrollo que en los países sajones, quizás por la falta de autores que difundieran los avances en estos países. La excepción son los estudios de Mattessich que han cubierto este vacío.

2.1. Doctrinas, escuelas y corrientes de pensamiento contable(5)

El estudio de la historia de la contabilidad ha permitido reunir las principales corrientes del pensamiento contable, y en este sentido un importante autor latinoamericano presenta un cuadro interesante sobre este tema. Se trata de Antonio Lopes de Sa, que en un trabajo reúne a los maestros de la contabilidad.

En su obra destinada a analizar la historia de la contabilidad, el autor sostiene que aquellos que crean bases de conocimiento doctrinario y teorías a través del tiempo, pasan a tener adeptos y seguidores con pensamientos semejantes y de esta forma se conforman las llamadas escuelas científicas de la contabilidad. Del estudio histórico se puede observar que cuando varios maestros con propias observaciones, parten de una misma teoría, forman teorías derivadas, se establece una corriente científica de pensamientos semejantes.

El proceso y evolución de los estudios contables, señala Lopes de Sa, de una escuela pueden surgir otras y los investigadores que eran discípulos se transforman en líderes en otra escuela, pero dentro de una misma filosofía, de una misma base teórica.

Entre las principales escuelas, a partir del contismo (el autor advierte que el contismo no llega a ser una escuela pues está definido dentro de la etapa pre-científica) se encuentran las siguientes:

Materialismo sustancial

Personalismo

Controlismo y neocontismo

Reditualismo

Aziendalismo

Patrimonialismo

Lopes de Sa luego de abordar los aspectos esenciales que identifican a cada una de estas escuelas, presenta el siguiente cuadro donde se puede observar la ubicación de los principales intelectuales desde el comienzo de las escuelas contables:

 

No es objeto de este trabajo profundizar sobre los diferentes enfoques de cada una de las corrientes doctrinarias, el cuadro permite reconocer que la historia de la contabilidad es muy rica en contenidos y en desarrollos del pensamiento científico.

Por otra parte, el desafío para los investigadores sería reunir todo el importante material doctrinario disperso, para a partir de esta instancia, continuar debatiendo la posición de la contabilidad en el campo del conocimiento.

2.2. Ciencia aplicada, tecnología aplicada y/o técnica

El debate sobre la ubicación de la contabilidad dentro del campo del conocimiento, plantea la necesidad de revisar el alcance de algunas cuestiones de carácter terminológico que permita luego avanzar en el desarrollo del tema, para ello transcribimos la opinión de Gregorio Klimovsky reconocido epistemólogo que señala:

Ciencia: Es una actividad que trata de reunir y sistematizar conocimientos. La ciencia aplicada se vincula con el conocimiento concerniente a problemas prácticos y las acciones mediante las cuales podemos fabricar objetos o cambiar la naturaleza que nos circunda.

La contabilidad según algunos autores se puede considerar que entra en la categoría de “ciencia aplicada”, en este sentido estamos de acuerdo en considerar que “la importancia de una ciencia aplicada está dada en la medida que esta se nutre del conocimiento científico que puede proveer una ciencia pura”(6).

Otra definición de Klimovsky referida a tecnología señala que la:

Tecnología: Es la utilización de la ciencia aplicada para resolver problemas de carácter social o tratar con el funcionamiento de sistemas.

Podemos complementar la definición que acabamos de transcribir ampliando algunos de los conceptos en la visión de otro importante epistemólogo, Mario Bunge que distingue dos teorías tecnológicas:

a) Las teorías tecnológicas sustantivas: Aplicación de teorías científicas a situaciones aproximadamente reales.

b) Las teorías tecnológicas operativas: No utilizan el conocimiento científico sustantivo, sino el método de la ciencia.

A partir de estas definiciones, estamos en condiciones de abordar el tema que nos ocupa, sin pretender agotarlo.

Siguiendo a Mattessich(7) nos presenta un punto interesante para la reflexión y que puede servir de marco general para las opiniones de otros autores que abordaron el tema:

La historia de la ciencia, de cualquier manera, está plagada de evidencias en las que la recompensa no da ímpetu para una escolaridad creativa. Como agregado, uno puede adherir al aclamado estudio de Kuhn, de acuerdo con el cual se determina una diferencia entre investigación ordinaria e investigación revolucionaria. Tomando en consideración esa distinción, entiendo que los verdaderos innovadores en cualquier campo de la ciencia, son relativamente pocos y, en general, fieramente resistidos por el establishment científico, no solo al principio, sino que muy frecuentemente por una considerable cantidad de tiempo. Las últimas décadas han producido, indudablemente pensamientos contables originales, así como corajudos pioneros. Sin embargo, los practicantes e incluso los académicos son reticentes en prestar atención a las voces innovadoras. Muy frecuentemente, uno pierde de vista el cuadro global y de largo plazo, y si soluciones aplicables en forma inmediata no son suministradas, el interés decae rápidamente. Más aún, los académicos pueden fallar en darse cuenta la diferencia fundamental entre el campo puro y el campo de la aplicación. Y moldeando la contabilidad en la imagen de la ciencia pura o positiva, no necesariamente sea la opción apropiada para las soluciones de largo plazo.

Creemos que varios trabajos realizados por reconocidos autores se encuentran ubicados en la línea crítica que nos plantea Mattessich.

Comenzamos por presentar un trabajo de investigación, publicado bajo el título de “Replanteo de la técnica contable” (noviembre 1980)(8), en esta obra se realiza un análisis crítico sobre la ubicación de la contabilidad señalando que:

La técnica tiene un sentido eminentemente práctico. Por ello se la puede denominar ciencia práctica.

La técnica moderna puede entonces caracterizarse como un sistema de procedimientos, determinados con la mayor precisión posible, transmisible y objetivos, con la finalidad de producir ciertos resultados considerados útiles.

Los autores destacan las dificultades que existen para distinguir entre la ciencia y la técnica, teniendo en cuenta que la contabilidad es una disciplina que por su lenguaje y conocimientos es común a ambos campos del conocimiento y se influyen mutuamente (la técnica fomenta la ciencia y los nuevos conocimientos científicos posibilitan nuevas técnicas).

Como conclusión señalan que:

... la contabilidad no es una ciencia: porque no es un saber teórico, sino más bien un conjunto de procedimientos para producir algo; procedimientos que se apoyan, eso si, en ciertas ciencias formales, como la matemática, y fácticas, como la economía.

A partir de esta reflexión, se sostiene que es incorrecto hablar de “teoría contable”, correspondiendo usar la expresión “técnica contable” o “disciplina técnica”.

En la doctrina latinoamericana rescatamos la opinión de importantes autores tales como:

Alberto Arévalo:(9)

“Por su contenido de carácter económico, la contabilidad pertenece al grupo de las ciencias sociales, y tiene relaciones de afinidad con la economía política, con el derecho, con la estadística y con las finanzas”.

Este autor, se ocupa de establecer cuál es la afinidad que tiene la contabilidad con otras disciplinas y aborda la cuestión de fondo referida a la ubicación de la contabilidad en el campo del conocimiento.

Podemos concluir que su visión apunta a considerar que la contabilidad tiene básicamente un contenido eminentemente economicista.

William L. Chapman:

Rechaza terminantemente la posibilidad de clasificar la contabilidad como una ciencia, y se expresa en los siguientes términos:

“Largas y estériles son las discusiones encaminadas a determinar si la contabilidad es ciencia o no. Existen algunos autores que parecen considerar cuestión de prestigio personal demostrar que la contabilidad es una actividad científica, como si en caso contrario la reputación del profesional en materia contable pudiera sufrir menoscabo”.

Chapman sostiene que la contabilidad:

“... es el conjunto de postulados teóricos de validez práctica comprobada, adoptados para el registro, la clasificación y el resumen racional de los hechos y actos de carácter económico-financiero que afectan a las personas de existencia visible y a las de existencia ideal o jurídica, con el objeto de informar en términos monetarios principalmente acerca del estado de un patrimonio a una fecha dada, y de la evolución experimentada por el mismo durante un período determinado”(10).

En otro párrafo, el autor, señala:

“... en gran medida refleja apreciaciones o ponderaciones más o menos aproximadas a la realidad; trata de demostrar los hechos pretéritos y de ponderarlos a la luz de las circunstancias presentes; expresa esos hechos en términos monetarios y con ello infiere la posibilidad de que los saldos o residuos a que dan lugar los hechos sean susceptibles de transformarse en moneda en cantidades o por importes a esas expresiones monetarias”.

Un aporte interesante que encontramos en el trabajo de Chapman, se vincula con las diferencias conceptuales que caracterizan a la economía y a la contabilidad, señalando lo siguiente:

“... tampoco corresponde, a mi juicio, que se intente aplicar a la contabilidad conceptos que son valederos en economía, sobre la base de que esta última ha adquirido una jerarquía científica superior a la que goza la contabilidad puesto que ... existen ciertos conceptos de economía que difieren de los que son normalmente aceptados entre contadores (v.g. la noción de renta, el concepto de capital, etc.)”.

Arturo Lisdero:(11)

En la doctrina Argentina es éste, uno de los pocos autores que se inclinan por considerar a la contabilidad como ciencia señalando que:

“La contabilidad es una ciencia empírica y, por lo tanto, sus conclusiones deben comprobarse necesariamente con la experimentación y la observación de la realidad”.

En su obra explica el método que debe aplicarse para abordar la investigación en contabilidad. Parte de la premisa de que la contabilidad es una ciencia empírica. Cabe destacar que este autor no profundiza en el desarrollo de una teoría de la contabilidad dirigida a demostrar su tesis, por el contrario, plantea la necesidad de continuar trabajando en la búsqueda de la verdad como un paradigma de la ciencia y propone los siguientes pasos:

“Para alcanzar los objetivos propuestos, la investigación contable deberá aplicar el método inductivo para elaborar, partiendo de la observación de la realidad, las leyes fundamentales que rigen la vida de las empresas, haciendo abstracción de las características particulares de éstas”.

Seguidamente al describir las características del método de investigación propuesto, señalando que:

“El método inductivo tiene por objeto determinar las causa del efecto conocido, el efecto de causas y hechos que se conocen, o bien una simple relación constante entre dos o más fenómenos. Su procedimiento característico es la experimentación”.

Los pasos a seguir, aplicando este método de investigación, serán en consecuencia:

“...antes de estar en posesión de la verdad general se formula una ley provisional: la hipótesis. Esta debe ser sometida a la verificación de los hechos, a pruebas repetidas. Una sola prueba puede bastar para poner de manifiesto la falsedad, pero no la verdad de una hipótesis”.

Raúl Bertora:(12)

Para este autor la contabilidad es una técnica y dice:

“Somos partidarios de caracterizar a la contabilidad como una técnica destinada a producir resultados útiles conforme a una definición anticipada de objetivos en cuanto esos resultados (outputs o salidas).

Los objetivos servirán para seleccionar las entradas (inputs) deseables y elegir el conjunto de procedimientos que procesarán las entradas. Estos procedimientos estarán regidos por pautas, reglas o normas (principios, en sentido normativo) bien definidas”.

La afirmación de que la contabilidad no es nada mas que una técnica, que está destinada a producir resultados útiles, para ello debe basarse en el cumplimiento de un conjunto de reglas o normas. En nuestra opinión, bajo esta concepción se reduce la utilidad de esta disciplina, circunscribiéndola a la teneduría de libros y a los registros contables.

Horacio López Santiso:

Se trata de uno de los autores argentinos que impulsa con vehemencia sus argumentos en contra de reconocer a la contabilidad como una ciencia.

En su obra “Ensayo de teorías contables” (julio de 1974)(13) sostiene que los autores que se adhieren a la concepción científica de la contabilidad no han clasificado los fundamentos por los cuales asignan a ésta un campo propio de actuación y siguiendo esta línea de pensamiento expresa lo siguiente:

“...por lo tanto es razonable pensar que no puede afirmarse —ni tampoco negarse— que ella es ciencia, porque falta el trabajo de investigación previo, la labor de búsqueda que permita sustentar válidamente la conformación o la desconfirmación de cualquiera de los asertos”.

En una reciente obra “Contabilidad, administración y economía” (abril 2001) y luego de 27 años de su anterior obra, repite él mismo el párrafo, lo que permite suponer que el autor realiza una fuerte crítica a la falta de investigación en contabilidad durante todos estos años.

En nuestra opinión quizás no se ha querido reconocer los avances que en esta materia se han producido sobretodo en está última década.

Santiso, plantea que la crítica principal que puede realizarse a las doctrinas de las escuelas europeo-continental que sostienen que la contabilidad es una ciencia, se basa en que no han superado las pruebas que permitan demostrar con argumentos sólidos dicha tesis, en consecuencia:

“Para admitir que la contabilidad es ciencia, debería primero definirse qué se entiende por ciencia y, además, comprobar que esta disciplina reúne los requisitos para ser considerada como tal”(14).

No obstante, los comentarios que hemos formulado sobre la posición de este autor, que rechaza la posibilidad de considerar a la contabilidad como una ciencia, se puede observar que en esta obra le asigna a la contabilidad el carácter de “tecnología social” y dice que:

“La contabilidad podría, entonces, llegar a ser considerada como una disciplina empírica que resuelve sus problemas aplicando el método científico y que podría ser concebida como una tecnología social y podrá progresar como lo han hechos otras tecnologías”(15).

Un tema de importantes consecuencias para la interpretación de los diferentes productos que provee la contabilidad, se refiere a la fuerte relación que le asigna a la economía con la contabilidad, llegando a sostener lo siguiente:

Ahora bien, la economía —en el campo de las ciencias— precisamente por ser considerada dentro de las ciencias sociales debería ser tenida en cuenta como de jerarquía superior a la contabilidad”(16).

La conclusión final del trabajo de Santiso, destaca que la contabilidad tiene una fuerte dependencia de un conjunto de disciplinas además de la economía y sostiene que:

“...la contabilidad debería ser una disciplina que respete a aquellas que tienen jerarquía mayor. Puede llegar a ser considerada una tecnología social, pero sin duda es dependiente de la administración, y ambas, de las ciencias sociales a las que responden: La economía, la sociología, la psicología social, la ecología, entre otras. Siempre en un proceso interactivo”(17).

Carlos García Casella:

Se trata del principal investigador que en nuestro país está realizando estudios destinados a ubicar a la contabilidad como una ciencia aplicada , actualmente su tarea está enfocada en reunir los elementos que permitan formular una teoría general de la contabilidad.

En el primer encuentro universitario de investigación del área contable (julio 1995) presentó un trabajo donde se desarrollan conceptos claves para sostener su tesis, a modo de síntesis transcribimos los siguientes párrafos:

“...la contabilidad es una ciencia aplicada que se ocupa de la descripción cuantitativa y de la proyección de la existencia y circulación de objetos diversos en cada ente u organización social, en vista al cumplimiento de sus metas a través de un método basado en el siguiente conjunto de supuestos básicos:

1. Existe un sistema numérico para expresar o medir preferencias (valores) en forma de cantidades monetarias o no monetarias.

2. Existe un sistema numérico para ordenar, adicionar y medir intervalos de tiempo.

3. Existe un conjunto de objetos cuyas características (valor, cantidad, número, etc.) son susceptibles de cambio.

4. Existe un conjunto de sujetos (personas físicas, jurídicas y grupos) que tienen relaciones con los objetos y expresan sus preferencias acerca de ellos.

5. Existe al menos una unidad o entidad (compuesta por sujetos y objetos) cuyas diversas situaciones, en especial frente al cumplimiento de objetivos, se van a describir.

6. Existe un conjunto de relaciones denominado estructura de la unidad (esta estructura es representada por un sistema jerarquizado de clases llamado cuentas).

7. Existe una serie de fenómenos que cambian la estructura y composición de los objetos.

8. Existen unos objetivos específicos o necesidades de información dadas, las cuales deben ser cubiertas por un concreto sistema contable. La elección de reglas contables (hipótesis específicas) depende del propósito o necesidad señalados.

9. Existe un conjunto de reglas alternativas (hipótesis específicas) que determinan qué valores deben ser utilizados en cada registro.

10. Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan el sistema de clasificación de las cuentas.

11. Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan los datos de entrada y el grado de agregación de esos datos.

La propuesta de Carlos G. Casella se basa en demostrar que la contabilidad cumple rigurosamente con un conjunto de supuestos, adecuados a cada situación, basados en “términos primitivos”, “supuestos básicos” y que por otra parte, la contabilidad posee un “dominio” que le es propio.

Finalmente, Casella sostiene que es necesario reunir toda la información que se encuentra dispersa en numerosos trabajos doctrinarios y a lo largo de la historia de la contabilidad para formular la “Teoría general de la contabilidad”.

Queremos cerrar este punto con una reflexión de Mattessich(18)

Existe una puja por quitar incumbencias a la contabilidad y asignárselas a las finanzas. Sin embargo es propio de una ciencia el que se incorporen, expandan o contraigan diferentes áreas de tiempo en tiempo. Hace poco, la mayoría de lo financiero era un área contable, así como la ciencia fue un dominio de la filosofía.

Espero que la contabilidad recupere su dominio.

2.3. Definición y objetivos de la contabilidad

Una parte importante de la doctrina, no ha tomado posición en relación con la ubicación de la contabilidad dentro del campo del conocimiento y en cambio se ocuparon de definir y establecer los objetivos de la contabilidad. Se destaca en esta línea las siguientes opiniones doctrinarias:

Mattessich Richard:(19) Representa una excepción dentro de la doctrina ya que su trabajo aborda todos los temas sin excepción y con referencia a la definición y objetivos de la contabilidad señala:

La contabilidad trata de representar segmentos de la realidad, una representación pragmática, basada en la relación costo beneficio, así como en los valores de conservación, y no una representación pura de la ciencia, como en otras disciplinas.

VII C.I.C. Mar de Plata 1965:(20)

Resulta interesante rescatar los párrafos vinculados con el tema y que fueron recomendaciones de una de las Conferencias Interamericanas que tuvo gran repercusión en la doctrina contable, ya que, en su transcurso, se aprobaron los “principios de contabilidad generalmente aceptados” que constituyeron, por muchas décadas, las guías de la profesión contable fundamentalmente para Latinoamérica.

“es la disciplina que, basada en una fundamentación teórica propia, se ocupa de la clasificación, el registro, la presentación y la interpretación de los datos relativos a los hechos y actos que tienen, por lo menos en parte, carácter económico- financiero, con el objeto de obtener y proporcionar, principalmente en términos monetarios, la información histórica o predictiva utilizable para la toma de decisiones”.

Enrique Herrscher:(21)

Este autor fue el primero que intentó en nuestro país clasificar a la contabilidad teniendo en cuenta las demandas de los usuarios y reconociendo la importancia que tiene la contabilidad gerencial destinada a los responsables en la conducción de la entidad.

Transcribimos algunos párrafos sobre su propuesta:

“La contabilidad, dentro de sus fines específicos, es una fuente de informaciones institucionalizadas en la empresa. Produce, por ende, mensajes de distinta variedad y alcance, que deberían adaptarse a las necesidades de la empresa y a los objetivos de la información.

Para construir el modelo del proceso contable propiamente dicho, partimos de la base que las siguientes son funciones de la contabilidad: la observación de eventos (tanto pasados, como presentes y futuros); la transformación de tales observaciones en datos contables mediante la cuantificación, la valoración, la clasificación y el registro; la producción de informes sobre esos eventos mediante la utilización de tales datos contables; y el análisis, la interpretación y la utilización de dichos informes para la gestión empresarial (eficiencia - proceso de toma de decisiones - faz interna de la empresa) y para la rendición de cuentas (información para propietarios, inversionistas, acreedores, público y órganos de fiscalización - legislación societaria e impositiva - faz externa de las empresas)”.

La propuesta de Herrscher, generó durante varias décadas profundos debates, ya que se sostenía que los estados contables debían servir para todos los fines, sean estos internos y/o externos, por lo tanto era impropio dividir a la contabilidad en contabilidad gerencial y contabilidad patrimonial.

Quizás el error que se cometía en el análisis de esta propuesta es el no reconocer los diferentes intereses que poseen los usuarios de la información contable, y por otra parte la diversidad de los productos que provee la contabilidad que, desde ya, no se opone a la necesidad de contar con un único sistema contable, que esté en condiciones de brindar toda la variedad de informes contables que se le requieran.

Enrique Fowler Newton:(22)

Este autor es sin lugar un excelente exégeta de las normas contables profesionales de estas últimas tres décadas. En sus obras no ha profundizado el estudio sobre la ubicación de la contabilidad en el campo del conocimiento y concretamente se inclina por reconocer a la contabilidad como un instrumento para la confección de informaciones que se utilizan en la toma de decisiones tanto para usuarios internos como externos y señala lo siguiente:

“La contabilidad es un elemento del sistema de informaciones de un ente que proporciona datos sobre su patrimonio y la evolución de éste, destinados a facilitar las decisiones de los administradores de la empresa y de los terceros que interactúan con ella en cuanto se refiere a su relación actual o potencial con la misma”.

3. Características del sistema contable

Con objetivos diferentes a aquellos autores que buscan determinar cuál es la ubicación de la contabilidad en el campo del conocimiento, en la doctrina aparece un importante grupo de investigadores que se inclinaron por reconocer a la contabilidad funciones de relevancia en el campo de la comunicación de datos que sea útil para la planificación y el control en la gestión empresarial.

Viegas Juan Carlos, Fronti de García e altri:(23)

Los autores de esta obra, se ocupan de caracterizar el sistema contable y enuncian los requisitos que deben cumplir para garantizar la calidad de la información que se procesa.

Se presentan argumentos en el sentido que el sistema contable debe adecuarse con los objetivos que pueden tener los usuarios internos y externos de la información contable.

Se sostiene que el sistema es uno solo y este debe atender los requerimientos de todos los usuarios de los informes contables.

“La misión que cumple el sistema contable, desde el punto de vista de sus cualidades, lo asemeja a un banco de datos destinado a recoger información útil (de calidad) para luego ofrecerla a diferentes usuarios”.

Para garantizar el cumplimiento de su función debe reunir un conjunto de requisitos:

Una rigurosa implementación del sistema y una depurada aplicación de las técnicas contables, lo convierten en una herramienta poderosa para el control de gestión.

Los sistemas de información contable deben reunir los siguientes requisitos: amplitud de contenido, síntesis de expresión, sustantiva, neutralidad, oportunidad, seguridad, sistema único.

Todos los actores relacionados con la planificación, gestión y el control, que actúan dentro de la organización, deben contribuir para alcanzar los objetivos del sistema contable y en este sentido se señala:

“La implantación de un sistema contable, capaz de responder las demandas, de proveer la información integral que abarque todos los sectores de la entidad, como el descrito, es la consecuencia de una concepción cultural que debe promoverse en la empresa y debe ser aceptada por todos sus miembros. Del grado de compromiso que asuman los integrantes de la organización dependerá el éxito que se alcance en el funcionamiento del sistema”.

4. Información contable para usuarios externos

4.1. Estados contables

Un elemento clave, que hoy es seriamente cuestionado por la comunidad de inversores, son los estados contables, y en este sentido resulta interesante definir claramente sus objetivos para luego comenzar los procesos que permitan mejorar su calidad.

Se trata de un problema complejo que debe resolverse con el fin de la “crisis de la contabilidad”.

Transcribimos a continuación algunas de las reflexiones sobre los objetivos de los estados contables:

Replanteo de la técnica contable (noviembre 1980):(24)

Al referirse a las características de los estados contables se señala:

“Los estados contables son resúmenes sintéticos que sirven para presentar la información elaborada, de acuerdo con ciertas normas vinculadas con su preparación y exposición”.

El grupo doctrinario que desarrolló este trabajo de investigación señaló que la información contable puede integrarse en relación con:

a) La llamada contabilidad para la toma de decisiones; y

b) La contabilidad patrimonial o financiera.

Se sostiene que los objetivos de los estados contables deben ser múltiples, y responden a los requerimientos que realizan los diferentes interesados, sean internos o externos, en consecuencia señalan que estos informes contables deben servir para:

“Analizar la eficiencia de la dirección; determinar los montos imponibles para ciertos impuestos; fuentes de información para la contabilidad nacional; determinar la legalidad de la distribución de la ganancia; obtener créditos financieros y comerciales; inversores potenciales interesados en comprar; inversores actuales interesados en vender; regular precios, tarifas, situación crediticia, situación económica”.

Esta posición ha sufrido a través del tiempo un fuerte cuestionamiento, ya que, los estados contables de cierre de ejercicio en la práctica no pueden cumplir con todos los objetivos enunciados.

La doctrina recogida durante estas últimas décadas, dio como resultado un cambio en la definición de sus objetivos y las nuevas normas contables profesionales que intentan armonizarse con las normas internacionales postulan que los estados contables tienen como objetivo informar a los usuarios tipo, inversores y acreedores actuales y potenciales.

Santiago Lazatti:(25)

La doctrina destinada a imponer el uso de los valores corrientes (fair valium), generó una corriente de opinión que postula como objetivo de los estados contables el cálculo de la riqueza de la empresa al fin de cada período. Lazatti inscrito en esta corriente doctrinaria realiza la siguiente propuesta:

“El objetivo de los estados contables es brindar a sus usuarios información objetiva sobre la riqueza actual de la empresa y su evolución habida durante el último período (o últimos), con la finalidad de que ellos puedan tomar debidamente las decisiones que les competen”.

Viegas Juan Carlos, Arreghini Hugo e altri:(26)

Una opinión opuesta a la presentada en “Replanteo de la técnica contable” y a la que postula Lazatti se puede encontrar en estos autores que sostienen que:

“Una función que los estados contables de cierre de ejercicio deben necesariamente cumplir porque no hay otros instrumentos capaces de satisfacerla y esto se erige claramente en objetivo específico. Se trata de la demostración del resultado obtenido en un período anual por los propietarios de una entidad mediante la inversión realizada en ella; esa información es imprescindible para hacer posible una asignación del resultado periódico y los estados contables de cierre anual la proporcionan”.

Carlos García Casella:

Sostiene que para confeccionar un concepto de estados contables que abarque a los existentes y a todos los que puedan crearse, deben considerarse cuatro características:

1) Extraído de un sistema de registro contable.

2) Documento sintético.

3) Finalidad específica.

4) Ordenado y claro.

“No hay una sola clase de estados contables a pesar de la tendencia a asociar estados contables con estados de situación patrimonial exclusivamente”.(27)

4.2. Información prospectiva

Existe mucha información que requieren los usuarios externos para poder tomar decisiones y que exceden los contenidos en los estados contables confeccionados sobre normas contables. Sin embargo se ha avanzado en forma significativa sobre la necesidad de presentar conjuntamente con los estados contables de cierre de ejercicio, información prospectiva.

Proyecto TE 02 UBACyT:(28)

En este proyecto de investigación se estudia la doctrina existente sobre la necesidad de presentar Información prospectiva junto con los estados contables de ejercicio y se sostiene que los objetivos de estos estados son:

a) Lograr una mejor definición de los resultados del ejercicio, ya que se puede recoger información posterior al cierre verificándose algunas convenciones adoptadas en su determinación;

b) Facilitar la asignación de ganancias acumuladas que pueden relacionarse con las necesidades financieras futuras del proyecto;

c) Constituirse en un argumento insoslayable para demostrar que la empresa se encuentra en marcha y tiene perspectivas futuras;

d) Contribuir a orientar la selección de alternativas para el negocio;

e) Contribuir a reducir los riesgos que asumen, al tomar decisiones, los terceros ajenos a la entidad emisora.

Actualmente y como continuación del proyecto TE 02 Ubacyt, se está desarrollando un proyecto que concluye en el año 2003 que pretende definir un “Modelo de estado contable proyectado”.

Carlos García Casella:

Aborda el tema y sostiene la necesidad de contar con estados contables proyectados, debiendo complementarse con los estados contables de los desvíos incurridos y señala lo siguiente:

Si la “contabilidad (debe estar) referida a posibilidades y objetivos futuros y no solo a hechos pasados” será “contabilidad anticipada” y también será “comparativa” o sea “referida a pautas de comparación y no solo a valores en si”.

“Todo ello ocurre en el sistema de planeamiento o presupuestación de la empresa y para hacerlo, se necesita una serie de estados contables proyectados y, luego de los hechos, una serie similar de estados contables de desvíos incurridos”(29).

5. Opinión y conclusión

La historia de la contabilidad permite demostrar el reconocimiento y la importancia que la sociedad le ha asignado dentro del campo de la planificación, la gestión y el control para el funcionamiento de las organizaciones.

La discusión sobre la ubicación de la contabilidad en el campo del conocimiento, puede ser un eje importante en la tarea de investigación, la tarea de reunir una teoría general de la contabilidad, puede ayudar a sostener el carácter científico de la contabilidad. No obstante y hasta que este objetivo se pueda alcanzar, la pregunta que deberíamos formularnos es:

¿Es necesario demostrar que la contabilidad es una ciencia?

La pregunta puede parecer inocente, ya que seguramente demostrar si es o no una ciencia, no va a cambiar la visión que podemos tener del mundo. Sin embargo su estudio y su desarrollo deben favorecer a aquellos que esperan de la contabilidad los productos que le ayuden a decidir mejor dentro de un mundo lleno de incertidumbre.

Si la contabilidad posee un dominio que le es propio y su desarrollo es la consecuencia de la investigación científica, aun cuando se la ubique como una tecnología social , nos permitirá reconocer el carácter riguroso y científicamente comprobado sobre las afirmaciones que se presentan en la confección de los informes contables que están destinados a atender los requerimientos que realizan los numerosos usuarios.

La contabilidad en crisis, que describe Mattessich, tiene que ver con una pérdida de confianza de los usuarios, debido a las malas prácticas y a la falta de investigación en contabilidad para mejorar su función social. Restablecer los códigos que permitan asegurar la calidad de los productos que provee la contabilidad es el desafío que hoy enfrenta la profesión.

La investigación científica es el único camino posible para superar la crisis por la que atraviesa la contabilidad, el objetivo debe ser la búsqueda de soluciones rigurosamente científicas que permitan disminuir el grado de incertidumbre dentro un mundo signado por el crecimiento del riesgo en el campo de las decisiones económicas y sociales.

(1) International Accounting Standards Board acuerdo con el IOSCO, año 1995.

(2) Financial Accounting Standars Board.

(3) Mattessich, Richard. “Critique of accounting”. Quorum Books, Westprint ET - USA, 1995 (traducción libre).

(4) Mattessich, Richard. “Critique of accounting”. Quorum Books, Westprint ET - USA, 1995.

(5) Capítulos 6 y 7 de la obra titulada: Historia geral e das doutrinas da contabilidade, edición 1997, del autor Antonio Lopes de Sa.

(6) La esencia de una ciencia aplicada se encuentra en el uso del conocimiento científico, provisto por una ciencia pura, con un objetivo pragmático (Wirth -Tesis doctoral - 1999).

(7) Mattessich, Richard “Critique of accounting” Quorum Books Westprint ET - USA, 1995.

(8) Fortini, Lattuca; López Santiso; Luppi; Slosse y Urriza Ediciones Macchi, Año 1980, pp. 46 y 47.

(9) Alberto Arévalo. Elementos de contabilidad general, Editorial Selección Contable, 6ª edición. Buenos Aires. 1969, p. 149.

(10) William Leslie Chapman ¿Existe un concepto científico de la contabilidad? Editorial Centro de Estudiantes de Ciencias Económicas de Buenos Aires, 1965, p. 76.

(11) El balance en la doctrina contable. Ediciones Macchi, octubre de 1975, pp. 29 a 31.

(12) Teoría de la contabilidad. Ediciones Macchi, diciembre de 1995, p. 30.

(13) Ensayo de teorías contables. Ediciones Macchi, julio 1974, p. 30.

(14) Contabilidad y administración y economía. Ediciones Macchi, abril 2001, p. 40.

(15) Idem nota 14, p. 86.

(16) Idem nota 14, p. 95.

(17) Idem nota 14, p. 96.

(18) Mattessich, Richard. “Critique of accounting”. Quorum Books. Westprint ET - USA, 1995.

(19) Mattessich, Richard. “Critique of accounting”. Quorum Books. Westprint ET - USA, 1995.

(20) Instituto de investigaciones contables y administrativas de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. Trabajo recomendado para su publicación. Mar del Plata, 1965, p. 288.

(21) Contabilidad gerencial. Ediciones Macchi, Bs.As., 1979.

(22) Contabilidad básica: Ediciones contabilidad moderna, Buenos Aires, 1977, p. 53.

(23) Contabilidad presente y futuro. Ediciones Macchi, Bs.As., 1996.

(24) Fortini, Lattuca; López Santiso; Luppi; Slosse y Urriza. Ediciones Macchi. Año 1980, pp. 46 y 47.

(25) El objetivo de los estados contables. Ediciones Macchi, junio 1977.

(26) Informe 13. Enfoque crítico editorial. Tesis, abril, 1999.

(27) La teoría y los estados contables. Ediciones economizarte, Bs.As., 1999, p. 16.

(28) Título de proyecto: “Características, formas y contenidos de los informes emitidos por entidades económicas en contextos globalizados que permitan exponer la situación presente y sus perspectivas futuras.” Director: Juan Carlos Viegas. Programación científica, 1998/2000.

(29) La teoría y los estados contables. Ediciones economizarte, 1999, p. 39.