Contabilización de provisiones según NIC 37. Revelaciones de cotizantes en el mercado argentino

Revista Nº 65 Ene. - Feb. 2016

Cecilia Piacquadio 

(Argentina) 

Doctora de la Universidad de Buenos Aires - área Contabilidad. Secretaria Técnica del Centro de Modelos Contables (SIC-IADCOM, Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires). 

Introducción

En el presente trabajo analizamos las notas salientes de la NIC 37, la conceptualización que este pronunciamiento efectúa de las provisiones —y condiciones que deben cumplirse para el reconocimiento de estas partidas—, pasivos contingentes y activos contingentes. En este marco, hacemos foco en los contratos de carácter oneroso y costos de reestructuración, conceptos que son abordados por esta norma con particular énfasis, como “aplicaciones específicas” —de provisiones—, a la vez que mencionamos la información que un ente debe revelar en sus notas a los estados financieros, cuando reconoce una provisión o revela pasivos o activos contingentes.

Acompañamos este estudio teórico con los resultados preliminares de uno empírico efectuado de estados financieros de entidades cotizantes argentinas, en el cual procuramos analizar el alcance con que estos entes exteriorizan, a través de sus notas, a los mencionados estados, la información prescrita por la normativa estudiada —es decir, la NIC 37— en relación con las provisiones contabilizadas. A ello nos referimos en los siguientes acápites.

1. Provisiones: su tratamiento contable y revelaciones

El tratamiento de las contingencias es tratado por la NIC 37, pronunciamiento que prescribe cuestiones vinculadas con la medición y revelación a través de información complementaria de las así denominadas provisiones, y para la revelación de pasivos contingentes y activos contingentes. Se exceptúan expresamente del alcance de la norma a aquellas contingencias (i) derivadas de contratos pendientes de ejecución —salvo que el mismo sea de carácter oneroso, lo cual explicaremos más adelante— y (ii) abordadas por otra normativa también emanada del IASB(1).

Se reconoce que, pese a que todas las provisiones son de naturaleza contingente en virtud de la incertidumbre asociada con su momento de vencimiento y cuantía, el concepto contingente es reservado para conceptualizar a activos y pasivos que no hubieran sido reconocidos contablemente en los estados financieros, en virtud de que su existencia quedará condicionada a la ocurrencia —o no— de uno o más hechos futuros que no se encuentran enteramente bajo el control del ente emisor o bien; en el caso de los pasivos contingentes, para denominar a los pasivos que no cumplen con las condiciones estipuladas para su reconocimiento contable como provisiones, tal como veremos en futuros acápites.

El pronunciamiento define a las provisiones como pasivos caracterizados por la existencia de incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. En tal sentido, se observa que las mismas, contabilizadas por medio de estimaciones, constituyen las partidas con mayor incertidumbre asociadas en los estados financieros.

Son definidas como pasivos con incertidumbre asociadas a su cuantía o vencimiento, a la vez que se estipula expresamente su reconocimiento contable en la medida en que concurran conjuntamente las siguientes condiciones:

(i) El ente tenga una obligación presente legal o implícita como resultado de un hecho pasado,

(ii) Sea probable que deba desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos a fin de liberarse de la misma, y

(iii) Pueda estimarse con fiabilidad el importe asociado.

Subyace al condicionamiento de la contabilización de las provisiones un concepto de probabilidad asociada a la existencia de una obligación a la fecha de los estados financieros que, pese a no expresarse en términos cuantitativos, la doctrina ha sabido interpretar como mayor a 0,5, toda vez que la misma fuera definida por IASB (2014 A1224, 1226) como mayor de que exista o se presente que de lo contrario. Así, Fowler Newton (2011, 194-197) conceptualiza este tratamiento como el “Enfoque todo o nada” en virtud de la tajante línea divisoria que dicha cuantía (50%) representa. En oposición a ello, menciona al “Enfoque del reconocimiento proporcional”, de acuerdo al cual, el pasivo queda medido por la media aritmética de todos los posibles desenlaces ponderados por sus probabilidades asociadas.

Este último, denominado por IASB como “valor esperado” es aplicable cuando se está calculando la mejor estimación de una provisión referida a una población significativa de casos individuales, en tanto que en relación con la estimación de —la probabilidad asociada a— una obligación aislada se prescribe la consideración del desenlace individual que resulte más probable, pudiendo considerarse una cuantía mayor o menor en la medida en que otros eventuales desenlaces resulten considerablemente más caros o más baratos, respectivamente.

La probabilidad asociada a la obligación presente da lugar a tres tratamientos posibles:

(i) Que la posibilidad de ocurrencia sea superior a que se configure el caso contrario —es decir, p > 0,5, tal como mencionamos supra— en cuyo caso, de reunirse los restantes extremos mencionados precedentemente, se reconoce la provisión,

(ii) Que la probabilidad de no existencia supere a la probabilidad de existencia, en cuyo caso se revela un pasivo contingente, tal como mencionáramos en el párrafo precedente, o bien,

(iii) Que la probabilidad sea remota, en cuyo caso no procede el reconocimiento contable ni la revelación de la contingencia en las notas a los estados financieros.

Se observa que el análisis debe efectuarse sobre la base de la evidencia disponible, lo cual incluye la opinión de los expertos y el estudio de acontecimientos y hechos que hubieren tenido lugar entre la fecha de corte de los estados financieros (fecha sobre la que se informa) y la de su emisión.

Similar abordaje resulta replicado en el tratamiento general de la probabilidad asociada con la salida de recursos. Así, se prescribe el reconocimiento de la provisión en caso de que la probabilidad de que se presente la salida de recursos que incorporan beneficios económicos sea superior a la posibilidad de que ello no suceda, a la vez que se prescribe la revelación del pasivo contingente en caso de que la probabilidad de que ello no suceda resulte superior al caso afirmativo y no sea remota.

El hecho generador del que se deriva la obligación debe haberse originado en forma anterior a la fecha de corte de los estados financieros. Se reconocen como provisiones solamente aquellas obligaciones cuya existencia sea independiente de acciones futuras que eventualmente pueda desarrollar el ente emisor. Constituyen ejemplo de esto último las multas medioambientales o los costos de reparación de daños ambientales causados en contra de la ley. En vinculación con esto, se observa que el daño ambiental per se o bien, la decisión del ente de subsanarlo, no dan lugar al reconocimiento de una provisión, lo que necesariamente requiere que el ente emisor —y responsable del referido daño ambiental— se encuentre obligado en forma legal —sea en virtud de un contrato o legislación—, o que de manera implícita en virtud de actuaciones que el mismo hubiera tenido —comportamiento en el pasado, políticas de dominio público o declaraciones efectuadas—, hubieran creado en terceros la expectativa de que el ente cumplirá con la obligación.

En relación con la obligación emanada de una disposición legal, puede darse el caso de que habiéndose verificado la contaminación en periodos precedentes —a cuya fecha no hubiera existido legislación que abordara la temática y suponiendo que el ente emisor no se hubiera obligado de manera implícita— el advenimiento de normativa ulterior pueda constituir el hecho generador del que se derive la obligación.

Otro ejemplo, también citado por la NIC 37, en relación con la independencia —de las obligaciones— de la gestión futura del ente emisor es el caso de los costos por el desmantelamiento de instalaciones de extracción de petróleo o centrales nucleares, también en este caso en tanto el ente se encuentre obligado a subsanar los daños originados en virtud de su funcionamiento.

El reconocimiento de la provisión necesariamente involucra la existencia de un tercero para con el cual el ente se obliga a realizar la salida de recursos que comportan beneficios económicos para satisfacer la obligación, pudiendo el mismo no ser específicamente identificado o bien resultar constituido por el público en general.

La cuantificación monetaria de la provisión constituye la mejor estimación a la fecha de corte de los estados financieros del desembolso necesario para cancelar la obligación. Se trata de la suma que el ente emisor deberá abonar para cancelar la obligación o bien, para transferirla a un tercero a esa fecha, a cuyos efectos se deberá tomar en consideración el juicio de la gerencia, la experiencia en la misma materia que el ente hubiera efectuado en forma previa, los informes de expertos y las evidencias derivadas de hechos acaecidos entre la fecha de los estados financieros y la de su emisión.

En relación con la probabilidad asociada al importe resultante, valen los comentarios efectuados supra. Así, la norma prescribe distintos tratamientos de la incertidumbre, según se trate de una población significativa de casos individuales —en cuyo caso resulta aplicable el enfoque del valor esperado antes mencionado—, o bien de una obligación aislada, caso este último en que se considerará el desenlace más probable.

Se observa que la provisión se mide antes de impuestos y que, de resultar significativo, el efecto financiero producido por el descuento, es decir, el importe al que se reconozca la provisión, estará dado por el valor descontado —valor presente— de los desembolsos necesarios para cancelarla a cuyos efectos se tomará una tasa antes de impuestos que refleje la evaluación que el mercado hace del valor del dinero en el tiempo y de los riesgos específicos del pasivo.

Al ponderar los riesgos en el cálculo de los flujos, debe omitirse su consideración en el cálculo de la tasa.

En concordancia con lo expuesto supra, se prescribe que, en caso de que la obligación no resulte susceptible de ser cuantificada en términos monetarios, procede su revelación como pasivo contingente por medio de notas a los estados financieros.

En la medición de la provisión no deben considerarse las ganancias esperadas por la disposición de activos aun cuando la referida disposición se encuentre en estrecha vinculación con el hecho generador de la provisión.

Se prescribe el reconocimiento como activos separados de reembolsos totales o parciales que el ente pueda eventualmente obtener de un tercero, solamente en la medida en que la percepción del mismo sea prácticamente segura si el ente emisor cancela la obligación objeto de la provisión. De ser este el caso, se observa que el activo contabilizado en virtud del referido reembolso no puede exceder la cuantía del importe provisionado. Asimismo, en vinculación con la exteriorización, se estipula la eventual presentación en el estado del resultado integral del gasto vinculado con la provisión como una partida neta de la cuantía contabilizada como reembolso a recibir.

Se establecen sendos tratamientos en caso de que el tercero reembolse total o parcialmente los importes ya erogados por el ente emisor o bien abone tales cuantías de forma directa.

En el primer caso, el ente emisor debe reconocer la provisión por el importe total y contabilizar en forma separada un activo por el reembolso esperado en la medida en que ello sea prácticamente seguro en tanto el ente emisor haga frente a la obligación. De verificarse el segundo caso —es decir, que el tercero se haga directamente cargo de cancelar la obligación— y en la medida en que el ente no tenga la obligación de responder por los costos en caso de que el tercero no realice el pago, el ente emisor no tendrá responsabilidad por tales costos y los mismos no serán susceptibles de ser provisionados —ni revelados como pasivos contingentes—. Distinta es la situación en la que la entidad sea solidariamente responsable, en cuyo caso debe revelarse un pasivo contingente.

Las provisiones contabilizadas deben ser revisadas y ajustadas al final de cada período, de modo que exteriorice la mejor estimación de la obligación a cancelar. Las mismas deben ser utilizadas solamente para afrontar los desembolsos para los cuales fueron originalmente constituidas, procediendo su reversión cuando ya no resulte probable una salida de recursos que comporten beneficios económicos. Asimismo, en la medida en que la misma se hubiera contabilizado por el valor presente, debe reconocerse el incremento del pasivo en virtud del transcurso del tiempo como un costo por préstamos-gastos financieros.

La entidad debe revelar para cada provisión reconocida contablemente a través de las notas a los estados financieros información relativa al importe en libros al inicio y al final del período, provisiones contabilizadas durante el período e incremento de las provisiones existentes, importes utilizados en el transcurso del período y cuantías no utilizadas —y reversadas, en consecuencia—, incremento de la provisión originado en el transcurso del tiempo en virtud de haber contabilizado el pasivo originariamente al valor descontado —valor presente— y el efecto de cambios en la tasa de descuento, una breve descripción de la naturaleza del pasivo y las fechas asociadas de vencimientos esperados; indicación acerca de la incertidumbre asociada tanto al importe como a la fecha estimada de los desembolsos y los importes de los reembolsos que eventualmente el ente hubiere contabilizado como activos separados.

La norma señala explícitamente el tratamiento de las pérdidas futuras derivadas de las operaciones, los contratos onerosos y las reestructuraciones. A ello nos referimos en el siguiente acápite.

1.1. Aplicaciones específicas 

Las pérdidas futuras derivadas de las operaciones no dan lugar al reconocimiento de provisiones toda vez que no cumplen con las condiciones estipuladas en la definición de pasivos, ni tampoco con las condiciones para el reconocimiento de provisiones. Se observa que tales pérdidas son indicativas. Algunos de los activos del ente han visto deteriorarse su valor, en virtud de lo cual resulta aplicable la NIC 36, Deterioro del valor de los activos.

En el caso de los contratos onerosos, estos se definen como aquellos en que los costos inevitables de cumplir con las obligaciones que generan exceden a los beneficios económicos esperados del mismo. Los referidos costos inevitables estarán configurados por los menores costos netos por resolver el mismo, o bien por el importe menor entre el costo de cumplir las cláusulas de dicho contrato y la cuantía de las multas que se deriven de su incumplimiento. La deuda final que resulte del contrato oneroso debe ser reconocida como una provisión, sin embargo, en forma previa a su contabilización, el ente deberá reconocer las eventuales pérdidas por el deterioro del valor que correspondan a los activos afectados al cumplimiento de las obligaciones derivadas del contrato, para ello, la norma remite nuevamente a la NIC 36.

Las reestructuraciones, por su parte, se definen como los programas planeados y bajo el control de la gerencia de la entidad destinados a generar un cambio significativo en el alcance de alguna actividad que la entidad venía desarrollando, o bien, en la manera en que la misma era llevada a cabo. Ejemplos de ello lo constituyen la venta o liquidación de una línea de actividad, la reubicación de actividades que se desarrollaban en una región a otra —región—, o bien cambios en la pirámide organizacional tales como la eliminación de un nivel jerárquico.

Se reconocerá una provisión por costos de reestructuración en la medida en que se cumplan las condiciones supra mencionadas para el reconocimiento de provisiones y en tanto el ente cuente con un plan formal detallado para llevar a cabo dicha reestructuración, en el que se identifiquen las actividades involucradas, las principales ubicaciones afectadas, la localización, función y número aproximado de empleados a ser indemnizados en virtud de verse rescindidos sus contratos, los desembolsos asociados y el horizonte temporal en el cual el referido programa será implementado.

Asimismo, se requiere haber creado la expectativa entre los afectados de que la entidad efectivamente llevará a cabo la mencionada reestructuración, ya sea porque se ha comenzado a ejecutar el programa —de reestructuración—, o bien en virtud de haber comunicado las principales características del mismo a los trabajadores que se verán afectados. Se trata de una obligación implícita que ha creado en los terceros afectados la expectativa válida de que la entidad cumplirá con sus compromisos.

La misma —es decir, la obligación implícita— puede haber sido puesta de manifiesto a los terceros involucrados —sean estos clientes, proveedores o empleados— en virtud de haberse comenzado a ejecutar el referido programa, sea a través del desmantelamiento de las instalaciones o de la venta de los activos correspondientes o como consecuencia del anuncio público que las autoridades del ente efectuarán acerca de las principales características del referido programa. Para que este genere expectativas válidas y configure, en consecuencia, una obligación implícita, se requiere que el comienzo de la ejecución sea a la mayor brevedad, es decir, evitando dilaciones que potencialmente podrían contribuir a que la entidad cambiara sus planes iniciales.

De forma similar a lo anteriormente mencionado, en relación con los costos medioambientales se advierte que la decisión de reestructurarla por sí sola no da lugar a una obligación implícita al cierre del período, a menos que a dicha fecha la entidad hubiera comenzado a ejecutar el plan de reestructuración o anunciado las principales características del mismo a los terceros afectados, creando en los mismos la expectativa válida en el sentido de que el ente efectivamente llevará a cabo la referida reestructuración.

Por aplicación de la NIC 10, Hechos ocurridos después del período sobre el que se informa, se requiere revelar a través de notas a los estados financieros en caso de que, de tratarse de una reestructuración significativa, el programa respectivo hubiera comenzado a ejecutarse o bien se hubiera anunciado las principales características del mismo a los terceros afectados con posterioridad a la fecha de cierre del período.

Se observa que no surge ninguna obligación para la entidad en virtud de la venta de una de sus operaciones hasta que la misma se hubiera comprometido a vender, es decir, hasta que se configure un compromiso firme de venta. En caso de venta de una operación debe comprobarse en primera instancia el eventual deterioro del valor de los activos pertenecientes a la misma en virtud de la aplicación de la NIC 36.

En relación con la medición, solamente formarán parte de la provisión los costos directos incrementales en los que la entidad deba incurrir. Es decir, se trata de costos que se originen necesariamente en la reestructuración y que no se encuentren asociados con las actividades que continúan. En este sentido, se observa que los costos de formación o reubicación del personal no deben ser incluidos en el cálculo de la provisión, toda vez que tienen relación con la gestión futura de la entidad y no se derivan de la referida reestructuración.

Tampoco se considerarán en el cálculo de la provisión las eventuales ganancias derivadas de la venta de activos aun cuando las mismas forman parte del programa de reestructuración.

Seguidamente desarrollamos un posible caso a fin de aplicar algunos de los conceptos que hemos estado mencionando.

Caso XYZA S.A.

La empresa XYZA S.A. es la subsidiaria local de XYZA AG, consorcio alemán especialista en telecomunicaciones, sistemas eléctricos y electromedicina. XYZA S.A. es reconocida por sus políticas favorables en relación con los recursos humanos y suele ser reputada como “el mejor lugar para trabajar” entre los potenciales trabajadores, en general, y entre ingenieros electrónicos y eléctricos, en particular.

La situación actual de XYZA S.A. a mediados del año x1 es, sin embargo, crítica, resultando la supervivencia de la división local de telecomunicaciones condicionada al volumen de ventas esperado para el resto del período económico con finalización al 31.12.x1. El órgano de administración reconoce que este umbral es difícil de alcanzar y entiende que forma parte de su política de buen empleador poner este hecho en conocimiento de sus trabajadores. A tal fin, XYZA S.A. ha efectuado entre los meses de mayo y julio del año x1 reuniones sucesivas que alcanzaron al total de la dotación de la división afectada.

En tales encuentros, se informó claramente al personal que la supervivencia de la división telecomunicaciones se encontraba condicionada a poder alcanzar antes del cierre de ejercicio un volumen de ventas determinado, lo cual solamente sería posible en la medida en que el ente lograra posicionarse como líder en el mercado de telecomunicaciones.

Los directivos explicaron que se trataba de un mercado complejo sin espacio para segundos lugares. En este sentido, se planteó un escenario dicotómico: (i) la empresa se posicionaba como líder en el mercado, lo que permitiría incrementar la plantilla de la división telecomunicaciones e incrementar el presupuesto para gastos de capacitación del personal y gastos de representación o (ii) un segundo lugar en el mercado de las telecomunicaciones ocasionaría ventas deprimidas incapaces de sostener la importante infraestructura de la división, ocasionando el cierre de la misma, el despido del 90% de su personal y la reubicación del 10% de la dotación restante.

Hacia el mes de noviembre resultaba ya claro que el umbral de ventas proyectado sería imposible de alcanzar, esto fue confirmado en el mes de diciembre del año x1. El órgano de administración tomó, en consecuencia, hacia fines de diciembre del año x1 la decisión de cerrar entre enero y febrero del año x2 la división mencionada, situación que fue informada a todos los trabajadores involucrados. La empresa se comprometió a brindar el debido acompañamiento en la transición a sus trabajadores despedidos a través de charlas de capacitación y contención a cargo de profesionales pertenecientes a una reconocida consultora con amplia experiencia en estos temas.

Así, en el marco de esta reestructuración, se calcularon las siguientes probables erogaciones en las que se deberá incurrir entre enero y febrero del año x2:

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Se observa que surge una obligación presente como consecuencia de un suceso pasado: el acontecimiento que ha dado origen a la obligación es la comunicación realizada por el órgano de administración a todos los trabajadores de la división telecomunicaciones, lo que ha creado en los mismos una expectativa válida y ha obligado, en consecuencia, de manera implícita a XYZA S.A.

De esta manera, XYZA S.A. reconoce por el ejercicio finalizado al 31.12.x1 una provisión por costos de reestructuración por valor de $ 10.990.000:

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La misma incluye las indemnizaciones a abonar a los trabajadores despedidos ($ 10.800.000) y los honorarios a la consultora por las charlas de capacitación y contención para la búsqueda de empleo destinadas a los referidos trabajadores que quedarán desvinculados de la empresa ($ 190.000), por cuanto tales costos son directos e incrementales, atribuibles necesariamente a la reestructuración y no asociados con las actividades que continúan. En virtud de ello último, es que los gastos de capacitación y entrenamiento de los trabajadores que continuarán trabajando en relación de dependencia de XYZA S.A., pero en otras divisiones ($ 210.000) han resultado excluidos del referido cálculo.

En relación con el importe reconocido, se observa que constituye la mejor estimación al final del periodo sobre el que se informa del desembolso necesario a fin de cancelar la obligación presente. El importe no ha sido objeto de descuento por cuanto el efecto financiero no es significativo y los riesgos asociados ya han sido considerados al calcular los flujos de fondos.

Asimismo, el ente revela la siguiente información en relación con la evolución del rubro:

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Además, XYZA S.A. efectúa la siguiente revelación:

En virtud de una depresión en las ventas de la división telecomunicaciones se ha tomado la decisión de cerrar dicha división entre los meses de enero y febrero de x2 y rescindir los contratos del noventa por ciento del plantel involucrado y reubicar, asimismo, en las divisiones sistemas eléctricos y electromedicina al 10% del personal restante. Este hecho ha sido puesto en conocimiento de todas las personas involucradas a quienes se les aseguró, mayormente, una indemnización de acuerdo a los extremos previstos en la legislación vigente, y charlas de acompañamiento en la transición y capacitación para su futura reubicación a cargo de una prestigiosa consultora con vasta experiencia en esta materia.

En este marco, se estima probable el desembolso de fondos en el horizonte señalado por valor de $ 10.990.000 en concepto de indemnización por rescisión de contratos laborales y honorarios a la consultora que efectuará las charlas de contención y capacitación a los trabajadores desvinculados.

No surgen, en el marco de la reestructuración mencionada, posibles reembolsos de las obligaciones a cancelar.

Tal como mencionáramos supra, las obligaciones presentes originadas en sucesos pasados en relación con las cuales la probabilidad de que no exista la obligación al final del período es superior al caso contrario, o bien no son posibles de cuantificarse en moneda de manera fiable, no dan lugar al reconocimiento contable de provisiones sino que, en tanto la probabilidad asociada, no sea remota, constituyen pasivos contingentes a ser revelados a través de notas a los estados financieros. A tales pasivos contingentes y, también, a los activos contingentes nos referimos a continuación.

2. Pasivos contingentes y activos contingentes. Revelaciones

Se conceptualiza a los pasivos contingentes como:

(i) Obligaciones posibles originadas en sucesos pasados cuya existencia será confirmada por la ocurrencia o falta de ocurrencia de uno o más hechos futuros inciertos que no se encuentran bajo el control de la entidad, y

(ii) Obligaciones presentes originadas en sucesos pasados que no han sido reconocidas contablemente en virtud de no ser probable una salida de recursos que incorporen beneficios económicos futuros para su cancelación o bien en virtud de la imposibilidad de medir el importe de la obligación de manera fiable. Los mismos no son reconocidos contablemente, prescribiéndose su revelación mediante notas a los estados financieros, en tanto la probabilidad asociada no sea remota.

Tal como se mencionó supra, debe analizarse la evolución de estas partidas toda vez que puede suceder que una obligación considerada originalmente un pasivo contingente devenga probable y deba ser reconocida contablemente como una provisión.

Asimismo, de la manera como señalamos en acápites precedentes, la parte de la deuda que el ente espera que cubran los demás responsables y por las cuales es solidariamente responsable, se trata como un pasivo contingente.

Se observa que el ente debe revelar para cada tipo de pasivo contingente una breve descripción de la naturaleza y, cuando ello resulte posible, una estimación de sus efectos financieros, mención de las incertidumbres asociadas a las cuantías y a las fechas de desembolsos y la posibilidad de eventuales reembolsos.

Se define al activo contingente como un activo de naturaleza posible originado en sucesos pasados cuya existencia será confirmada por la ocurrencia o falta de ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro que no se encuentran enteramente bajo el control de la entidad. Se prescribe el no reconocimiento de los activos contingentes por cuanto ello podría implicar el reconocer ingresos que tal vez nunca lleguen a realizarse. En tanto resulte probable la entrada de beneficios económicos futuros, los activos contingentes deben revelarse en notas a los estados financieros. De forma similar a lo mencionado en relación con los pasivos contingentes, debe evaluarse la evolución de los activos contingentes de manera continuada, toda vez que puede suceder que la entrada de beneficios económicos —por ejemplo, derivada de una demanda judicial interpuesta por la entidad— devenga prácticamente cierta, en cuyo caso deberá reconocerse el ingreso respectivo y el activo correspondiente en los estados financieros del período en que dicho cambio hubiera tenido lugar.

Las revelaciones por activos contingentes incluirán una breve descripción de la naturaleza y, de ser ello posible, una estimación de los efectos financieros.

Presentamos a continuación un posible caso relativo al tema de este acápite.

Caso ZZAB S.A.

En el mes de junio del año x5 y tras sucesivas advertencias en virtud de ausencias y llegadas tarde injustificadas, ZZAB S.A., empresa dedicada a la actividad de call center, despide a la trabajadora María García.

La misma presenta en agosto de x5 una demanda —reclamo judicial— en el marco de la cual exterioriza la pretensión de un resarcimiento por despido injustificado y maltrato laboral —por parte de quien fuera su supervisora—, por valor de $ 720.000.

El juzgado laboral interviniente ha ordenado, entre otras medidas, una prueba pericial contable a efectos de determinar la forma en que ZZAB S.A. llevaba sus libros y el cálculo de la indemnización que eventualmente le correspondería a la actora. También ha ordenado una pericia médica a efectos de determinar en qué estado se encuentra la salud mental de quien fuera trabajadora de esta empresa.

Al 31.12.x5, fecha de cierre del ejercicio económico de ZZAB S.A., los asesores legales entienden que el reclamo no se resolverá de manera adversa por cuanto se dispone de evidencia documental y testimonios que dan cuenta de las numerosas inasistencias injustificadas que tuviera María García como así también de testigos —ex trabajadores y trabajadores actuales del ente— que señalan que el trato de la supervisora era, en realidad, respetuoso y amable para con todo el plantel, en general, y para con María García, en particular.

Se observa que, a partir de la evidencia disponible, al 31.12.x5 no existe obligación alguna a consecuencia de sucesos pasados. En virtud de ello, ZZAB S.A. no reconoce provisión alguna, debiendo el reclamo judicial ser presentado como un pasivo contingente en notas a los estados financieros.

En este sentido, la empresa efectúa la siguiente revelación:

En el mes de agosto una ex trabajadora que fuera despedida en junio tras sucesivas advertencias en virtud de reiteradas ausencias injustificadas ha demandado al ente por valor de $ 720.000 aduciendo maltrato laboral y despido injustificado.

El reclamo se tramita en el Juzgado Laboral Nº X, estimándose, de acuerdo a lo informado por los asesores legales, que el magistrado interviniente se expedirá hacia noviembre-diciembre del año x6. No se estima probable la posibilidad de un desenlace desfavorable en virtud de la abundante evidencia documental y testimonial que se está presentando en esas actuaciones y que se continuará acompañando a requerimiento de la autoridad judicial.

En el apartado que sigue compartimos las conclusiones de un estudio empírico efectuado sobre estados financieros de cotizantes argentinas. El mismo fue realizado con el objetivo de determinar el alcance de las revelaciones efectuadas en relación con las provisiones contabilizadas y a la luz de lo prescrito por la NIC 37. A ello nos referimos a continuación.

3. Conclusiones preliminares de un estudio empírico efectuado

A fin de analizar el grado en que los entes revelan la información señalada por la NIC 37 en relación con las provisiones hemos estudiado los estados financieros de entidades cotizantes argentinas que conforman el Índice Merval 25. El referido ratio, desarrollado por el Mercado de Valores de Buenos Aires S.A., se compone de un número fijo de especies, cuyas características buscan reflejar el comportamiento de los veinticinco títulos de capital más operados(2).

Se observa que en Argentina las Normas Contables Profesionales —Resolución Técnica 26— prescriben la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera de IASB para los entes incluidos en el régimen de oferta pública, ya sea por sus títulos de capital o deuda o bien que hubieren solicitado autorización para estar incluidas en dicho régimen, exceptuándose de ello a entidades financieras, compañías de seguros, cooperativas, asociaciones civiles, emisoras que califiquen como pequeñas y medianas empresas, sociedades gerentes y depositarias de fondos comunes de inversión, entre otros. La población original se ha visto reducida en 5 entes por las razones expuestas y, asimismo en dos entes adicionales en relación con los cuales no hay información disponible, tal como se muestra en el cuadro que se acompaña como “anexo 1”.

Se han analizado en los dieciocho casos mencionados los estados financieros de más reciente publicación a fin de estudiar el grado en que tales informes exteriorizan la información que resulta exigida por la NIC 37 en materia de revelaciones por reconocimiento de provisiones.

Así, se ha analizado para cada informe para el cual se hubiera verificado el reconocimiento de una provisión contabilizada de conformidad con la NIC 37, la mención que en el mismo se efectuara acerca del saldo inicial, saldo final, aumentos, importes utilizados, cuantías reversadas o recuperadas con motivo de no haber sido utilizadas, incrementos por el paso del tiempo —con impacto en costo financiero en virtud de haber contabilizado la provisión al valor presente—, naturaleza, mención de la incertidumbre relativa a la cuantía asociada y a la fecha de desembolso e indicación de eventuales reembolsos.

En relación con la naturaleza, se observa que dos de los dieciocho informes analizados no reconocen provisiones, en tanto que de los dieciséis que sí han contabilizado estas partidas, el total ha reconocido provisiones para juicios, cinco —aquellas pertenecientes a la industria del petróleo y gas— han reconocido provisiones para desmantelamiento de áreas o abandono y tapamiento de pozos, en tanto que dos empresas también procedentes de este último sector industrial han contabilizado provisiones para costos medioambientales.

Vinculado con la revelación de la evolución de la cuantía, el total ha exteriorizado los saldos al inicio y al final del periodo en tanto que se observa que dos empresas han omitido exteriorizar si la disminución de los valores provisionados obedece a la utilización o al recupero de las partidas. Asimismo, acontece que solamente cuatro entes —representativos de un reducido veinticinco por ciento— revelan el incremento de la partida atribuible al paso del tiempo, originado en la contabilización de la provisión por su valor presente.

Se observa que son nueve los entes —representativos de un cincuenta y seis por ciento— que revelan la incertidumbre asociada con el importe, en tanto que solamente cinco —representativos de poco más de un treinta por ciento— revelan la incertidumbre vinculada con el calendario de vencimientos. Solamente dos de los dieciséis entes que han contabilizado provisiones revelan la existencia de eventuales reembolsos.

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Fuente: Elaboración propia sobre la base del estudio empírico efectuado de los estados financieros de los entes que conforman el panel Merval 25.

Bibliografía

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— (2015) “Adopción de las NIIF en Argentina. Opciones en materia de medición periódica de propiedades, planta y equipo”, en XXXVI Jornadas Universitarias de Contabilidad y V Jornadas Universitarias Internacionales de Contabilidad, Facultad de Ciencias Económicas, Universidad de Buenos Aires, 4-6 Noviembre.

FOWLER NEWTON, Enrique (2011) Cuestiones contables fundamentales. Buenos Aires: La Ley.

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PAHLEN ACUÑA Ricardo J. M. et ál. (2009) Contabilidad pasado, presente y futuro. Buenos Aires: La Ley.

RODRÍGUEZ DE RAMÍREZ, María del Carmen (2009) “Implicancias de la resolución técnica (FACPCE) 26 para los distintos actores involucrados con la información financiera”, Revista D&G Profesional y Empresarial Buenos Aires: Errepar, Tomo X, Junio.

Páginas web consultadas

Comisión Nacional de Valores 

http://www.cnv.gob.ar/web/

Bolsa de Comercio de Buenos Aires

http://www.bcba.sba.com.ar/

Mercado de valores de Buenos Aires

http://www.merval.sba.com.ar/Vistas/Cotizaciones/Acciones.aspx

(1) Se mencionan, a modo enunciativo, las provisiones por contratos de construcción —abordados en NIC 11—, por el impuesto a las ganancias —abordado en NIC 12—, por arrendamientos —abordado por NIC 17, sin embargo para el tratamiento de los arrendamientos operativos que resulten onerosos para la entidad, resulta aplicable la NIC 37 que se analiza—, por beneficios a los empleados —tratado por NIC 19—, por contratos de seguro —resulta aplicable la NIIF 4— y por la contraprestación contingente de una adquirente en una combinación de negocios —tratado por la NIIF 3—.

(2) Según surge de http://www.merval.sba.com.ar/Vistas/Cotizaciones/Acciones.aspx