Contadores y auditores forenses: efectividad pericial contra el crimen macroeconómico, financiero y multinivel

Revista Nº 71 Jul.-Sep. 2017

Luis Fernando García Caicedo 

(Colombia) 

Contador Público y Máster en Contabilidad Forense y Criminología - Universidad Libre de Colombia

Resumen

La pericia para un contador y auditor forense, es quizá la característica más importante para tener en cuenta en los estudios de índole financiero y económico, con resultados que implican acciones y decisiones legales en la mayoría de los procesos que asesora como experto, sean de índole penal, civil, procesal y administrativo. Los casos priorizados de corrupción privada y estatal han despertado el interés de la comunidad en una profesión, que, por cierto, es desconocida en muchos ámbitos, asociando inclusive el término forense a la disciplina médico legal, sin embargo, los dos profesionales, tanto el médico legista, como el contador forense, tienen como fin primordial, llegar a la verdad.

Palabras clave:

Compliance; Contador y auditor forense; Crimen; GAFI; Multinivel; Pericia; Sistemas de administración de riesgo.

Contenido

Introducción

1. Del contador y auditor forense

2. De lo forense

3. De los delitos de tipo macroeconómico, financiero y multinivel

4. ¿Cómo desarrollar pericia en investigaciones relacionadas con la profesión forense?

5. Normativa relacionada con las obligaciones de los contadores públicos y revisores fiscales en materia de prevención de los delitos y la corrupción.

Conclusiones

Bibliografía

Introducción

La génesis del crimen macro-financiero y multinivel hace referencia a la capacidad humana de llevar a cabo actividades que atentan contra el patrimonio de las empresas, además, del daño colateral y socio-económico que genera hurtar las finanzas estatales. Necesariamente se requieren diferentes niveles de estrategia en una organización delictiva para llevar a cabo conductas que impacten por la sofisticación y complejidad en las operaciones de lavado de activos, operaciones no autorizadas e inclusive la administración desleal. El mecanismo utilizado para delinquir son las redes y relaciones integrales de profesionales, estratégicamente ubicados, con misiones claramente definidas para obtener el lucro ilícito.

1. Del contador y auditor forense

Los profesionales con una experticia importante en investigaciones forenses de índole económica, financiera, contable y tributaria, denominados hoy en día como contadores y auditores forenses, retoman ese carácter técnico, científico, multidisciplinario e interinstitucional que se necesita para sacar avante procesos de gran importancia como los que a nivel nacional se han hecho notorios en los últimos tiempos, en relación con la corrupción institucional tanto a nivel público como privado.

Estos procesos, que han sido catalogados como verdaderos escándalos, han surgido de la comisión de delitos macro-financiero y multinivel, los cuales han alcanzado quizá todos los horizontes de la economía, como son:

1. Sector de la construcción

2. Sistema financiero y el mercado público de valores

3. La minería y sector energético

4. Sector de las cooperativas

5. Las cajas de compensación familiar

6. Sector de servicios

7. Sector industrial

8. Comercio exterior (exportaciones e importaciones)

9. El sistema de transporte

10. La contratación estatal

11. Impuestos

12. Los medios electrónicos de pago

13. Cibercrimen

14. Cumplimiento

El país, infortunadamente, ha sufrido décadas de estigmas de violencia y narcotráfico, sin embargo, han sido estas circunstancias las que ha permitido avanzar en la identificación y tipificación de delitos que han llegado a comprometer la estabilidad de la economía del país, sin contar la parte internacional con sonados casos de corrupción en grandes empresas transnacionales, ya que estas conductas no conciben respeto alguno por las fronteras, encontrando en este hecho un modo para encubrir, al menos temporalmente sus efectos.

2. De lo forense

El origen del término forense se ha definido desde lo profesional como auxiliar de la medicina y del derecho, es así, que, con el ánimo de contribuir a su avance, se ha tratado de ubicar este término en otros contextos, como las ciencias del ser, vistas desde un modelo más antropológico.

Según César Sanabria, antropólogo y doctor en evolución humana y antropología forense de la Universidad de Granada de España, en entrevista para el Instituto de Medicina Legal y Ciencias Forenses de Colombia, llamada (Una disciplina al servicio de la verdad) define la antropología forense “como una especialidad de la antropología que aplica los métodos de la antropología biológica al contexto forense. El objetivo de esta disciplina es apoyar las necropsias médico-legales de cadáveres complejos, los cuales son definidos por el Instituto Nacional de Medicina Legal y Ciencias Forenses como aquellos cuerpos que han sido sometidos a maniobras por parte de los victimarios para dificultar su hallazgo e identificación, entre otras, en un intento de impedir que se obtengan pruebas en su contra. Somos especialistas en interpretar el tejido óseo humano en el contexto forense como apoyo a la necropsia médico-legal y aprovechamos dicho conocimiento en tres contextos principales:

1) Apoyar el proceso de identificación de cadáveres en condición de no identificados: los tejidos óseos nos permiten generar el perfil biológico del cadáver (sexo, ancestro, edad biológica y talla); podemos encontrar características particulares como traumatismos antiguos, algún tipo de cirugía que haya comprometido tejido óseo. En general, construimos un perfil que orienta la identificación de ese cuerpo cuando ingresa sin ninguna identidad, o estamos en la capacidad de confirmar o descartar la hipótesis de la identidad con la que ingresa.

2) De otro lado, examinamos los tejidos óseos de los cuerpos con el fin de confirmar o descartar la presencia de traumatismos, estos son evaluados con el fin de apoyar la necropsia médico-legal para que finalmente se logre establecer la manera, causa y mecanismo de muerte; hemos logrado experiencia en el campo de la biomecánica del trauma: establecer cuál fue el mecanismo, el elemento causal, tratamos de aproximarnos a la temporalidad del hecho, con el fin de establecer asociaciones entre los traumatismos, inferir si ocurrieron todos al tiempo o en momentos diferentes.

3) A partir de la evaluación de alteraciones en los tejidos óseos del cuerpo, es posible confirmar o descartar la presencia de eventos asociados a tortura, a tratos crueles e inhumanos, lo cual constituye información de gran impacto para los investigadores del caso y de hecho para el proceso penal en que esté enmarcado cada caso”.

Que definición más acertada la del doctor Sanabria sobre lo que es, lo que debe ser y cómo se debe formar un forense, independientemente de la profesión que desarrolle. Llegar a la verdad es el objetivo principal; para ello el contador y auditor forense desarrollarán habilidades y pondrán a prueba su potencial, preparación y sobre todo su experiencia que finalizará detalladamente con la expedición y firma de un documento que tendrá una consecuencia jurídica en el futuro de la investigación, que a la luz de los estrados comprometerá una verdad interpretada como positiva o negativa, de inocencia o de culpabilidad, y que independientemente del lado donde se encuentre, sea como apoyo a los jueces, a la Fiscalía General de la Nación, Ministerio Público y a las entidades de control como la Contraloría General de la Nación y la Procuraduría General de la Nación, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, las diversas superintendencias; o del lado de la defensa del imputado, comprometerá su opinión, solo bajo los preceptos definidos en el artículo 37 de Ley 43 de 1990 (vigente y que debe ser aplicado en conjunto con el Código de Ética Profesional contenido en el anexo 4 del DUR. 2420 del 2015) y lo enunciado por The Institute of Internal Auditors los cuales coinciden en resaltar como los principios básicos de la ética profesional los siguientes:

1. Integridad.

2. Objetividad.

3. Independencia.

4. Responsabilidad.

5. Confidencialidad.

6. Observaciones de las disposiciones normativas.

7. Competencia.

8. Difusión y colaboración.

9. Respeto entre colegas.

10. Conducta ética.

11. Competencia.

12. Actualización profesional.

Estos principios dejan entrever la neutralidad que debe tener tanto el contador como el auditor forense, más aún, cuando se ve que en todo sistema judicial existen personas naturales y jurídicas investigadas sin acervo mínimo de elementos materiales de prueba o evidencia física, pero que el solo hecho de aparecer en listas restrictivas nacionales e internacionales causaría un daño incalculable e indeterminado en la reputación y economía de estos.

3.  De los delitos de tipo macroeconómico, financiero y multinivel

Los delitos que se encuentran en esta órbita generan daño a las finanzas del Estado, pero también están generando perjuicios a empresas del sector privado y bancario.

En este punto es importante delimitar estos dos conceptos: como primer aspecto ¿Qué abarca una órbita macro-financiera y por qué la estructura corrupta y delincuencial tiene que ser multinivel? El espectro del delito es muy amplio, los códigos penales en el mundo los ubican en circunstancias de tiempo, modo y lugar, pero en la realidad de una investigación contable forense parecieran atemporales, ya que en este mundo complejo, de límites que advierten una relación emergente de las variables y subvariables que componen el sistema modelado expuesto bajo el título enunciado anteriormente y los problemas que lo rodean, generan precisamente esa dificultad.

La órbita macroeconómica y financiera es la que está conformada por sujetos calificados y en ocasiones indeterminados, que con sus acciones logran una estructura multinivel del delito, entendiéndose como nivel cada segmento de la organización que deba ser vulnerado, pero también la calidad foral de sus actores, necesitando para este fin, perfiles que construyan con su acción u omisión en el iter criminis (camino del delito), como por ejemplo los presidentes Chief Executive Officer, CEO; Chief Financial Officer, CFO; auditores internos (comités); tesoreros; jurídicos; juntas de accionistas; contadores; gobierno corporativo; director de operaciones Chief Operating Officer, COO; oficiales de cumplimiento (compliance) y revisoría fiscal, quienes inician con la idea y finalizan con la comisión del hecho delictual.

El objetivo es diverso, desde mostrar un músculo financiero que no se tiene, así como estafar a personas interesadas en la empresa, mostrar rentabilidad, aparentar liquidez, no revelar al mercado financiero y de valores el verdadero riesgo (SARC, SARO, SARM y Sarlaft), manipulación de calificaciones de riesgo, subir artificialmente la cotización de una acción, cambio de cifras en los estados financieros, dictámenes sin salvedad, presentación de carteras sanas y no efectuar provisiones que afecten el resultado de la entidad.

grafica 1 con 71
 

Los sistemas y subsistemas complejos que interactúan en el modelo anterior tienen una correlación de elementos positivos y negativos, el primero que vemos, es la relación entre la funcionalidad de un proceso delictual de impacto económico, financiero y cultural basado en tipos penales que enseñan sujetos simples o calificados, que sus verbos rectores orientan la acción y que la sanción pecuniaria y pena intramural revisten importancia.

Otros componentes son los delitos catalogados como de “corrupción estatal y corrupción privada” que confluyen en un tipo de delincuencia muy especializada, con importantes recursos y redes para la comisión de hechos delictuales. Como se ve, una labor conlleva necesariamente a una retroacción en las variables citadas anteriormente, como método de excelencia y resultados óptimos, difíciles en ocasiones de rastrear por el contador forense.

Pero realmente ¿cuáles son los delitos macro-financieros y multinivel, o en su defecto las normas que regulan y sancionan estas conductas? La respuesta a este interrogante se puede encontrar en una amplia gama de normativa como criterios rectores que componen todo un sistema de política criminal, fiscal y administrativa, entre las que se encuentran las leyes 222 de 1995, 537 de 1999, 599 del 2000, 1474 del 2011 y la 1778 del 2016, entre otras, que regulan el procedimiento en asuntos penales, civiles, comerciales y de familia en cualquier jurisdicción, como son las leyes 906 del 2004, la 1564 del 2012 y la 1150 del 2007 que introduce medidas de eficiencia y transparencia a la Ley 80 de 1993.

Uno de los objetivos de este escrito es precisamente mostrar esa gama de conductas punibles y reprochables, que según los artículos 10, 11 y 12 del Código Penal colombiano, se caracterizan por ser tipificadas como tal, antijurídicas y culpables.

La tipificación se refiere a que la ley penal definirá de manera inequívoca, expresa y clara las características básicas estructurales del tipo penal. En los tipos de omisión también el deber tendrá que estar consagrado y delimitado claramente en la Constitución Política o en la ley. Por su parte, lo antijurídico, afirma que para que una conducta tipificada sea punible se requiere que lesione o ponga efectivamente en peligro, sin justa causa, el bien jurídicamente tutelado por la ley penal y, finalmente, la culpabilidad, que solo se podrá imponer penas por conductas realizadas con culpabilidad, quedando erradicada toda forma de responsabilidad objetiva.

El análisis profundo e inequívoco de envergadura forense debe ser un componente esencial en el desarrollo de las diligencias como contadores y auditores. No se puede dejar de lado que todas las actividades en las que se obtengan provechosas ganancias ilícitas, generarán conductas como el lavado de activos y enriquecimiento ilícito; en este sentido, el perito deberá establecer ese hilo conductor o esa línea delgada para llegar al paralelo entre las actividades económicas legales y las ilegales, que tengan o no incidencia directa o indirecta en las bases de la economía, las cuales se pueden medir, al analizar las ramas que componen el producto interno bruto, y calcular así una posible afectación macroeconómica formal. El delito macro-financiero se puede definir como una o más conductas criminales que afectan de manera transversal algunos o todos los sectores de la economía formal de un país.

Algunos de los delitos macro-financieros y económicos objeto de investigación por parte de las autoridades, son:

1. Secuestro extorsivo (C.P., art. 169).

2.Tráfico de migrantes (C.P., art. 188).

3. Tráfico de niñas, niños y adolescentes (CPC, art. 188).

4. Inasistencia alimentaria (C.P., art. 233).

5. Malversación y dilapidación de bienes familiares (C.P., art. 236).

6. Hurto (C.P., art. 240).

7. Hurto calificado (C.P., art. 239).

8. Extorsión (C.P., art. 244).

9. Estafa (C.P., art. 246).

10. Fraude mediante cheque – emisión y transferencia ilegal de cheque (C.P., art. 248).

11. Corrupción privada (C.P., art. 250A).

12. Administración desleal (C.P., art. 250B).

13. Alzamiento de bienes (C.P., art. 253).

14. Utilización indebida de información privilegiada (C.P., art. 258).

15. Malversación y dilapidación de bienes (C.P., art. 259).

16. Daño informático (C.P., art. 269D).

17. Hurto por medios informáticos y semejantes (C.P., art. 269I).

18. Transferencia no consentida de activos (C.P., art. 269J).

19. Violación a los derechos morales de autor (C.P., art. 270).

20. Violación a los derechos patrimoniales de autor y derechos conexos (C.P., art. 271)

21. Falsificación de moneda nacional o extranjera (C.P., art. 273).

22. Falsedad ideológica en documento público (C.P., art. 286).

23. Falsedad material en documento público (C.P., art. 287).

24. Falsedad en documento privado (C.P., art. 289, agravado por el art. 290).

25. Acaparamiento (C.P., art. 297).

26. Especulación (C.P., art. 298).

27. Agiotaje (C.P., art. 301).

28. Pánico económico (C.P., art. 302).

29. Usura (C.P., art. 305).

30. Exportación o importación ficticia (C.P., art. 310).

31. Aplicación fraudulenta de crédito oficialmente regulado (C.P., art. 311).

32. Evasión fiscal (C.P., art. 313).

33. Utilización indebida de fondos captados del público (C.P., art. 314).

34. Operaciones no autorizadas con accionistas o asociados (C.P., art. 315).

35. Captación masiva y habitual de dinero (C.P., art. 316).

36. No reintegro de la captación masiva (C.P., art. 316A).

37. Manipulación fraudulenta de especie inscrita en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios (C.P., art. 317).

38. Lavado de activos (C.P., art. 323).

39. Omisión de control (C.P., art. 325).

40. Omisión de reporte sobre transacciones en efectivo, movilización o almacenamiento de dinero en efectivo (C.P., art. 325A).

41.Testaferrato (C.P., art. 326).

42. Enriquecimiento ilícito de particulares (C.P., art. 327).

43. Contaminación ambiental (C.P., art. 332).

44. Concierto para delinquir (C.P., art. 340).

45. Terrorismo (C.P., art. 343).

46. Financiación del terrorismo y de grupos de delincuencia organizada y administración de recursos relacionados con actividades terroristas y de la delincuencia organizada (C.P., art. 345).

47. Corrupción de sufragante (C.P., art. 390).

48. Peculado por apropiación (C.P., art. 397).

49. Omisión del agente retenedor o recaudador (C.P., art. 402).

50. Cohecho propio e impropio (C.P., arts. 405 y 406).

51. Cohecho por dar u ofrecer (C.P., art. 407).

52. Violación del régimen legal o constitucional de inhabilidades e incompatibilidades (C.P., art. 408).

53. Interés indebido en la celebración de contratos (C.P., art. 409).

54. Acuerdos restrictivos de la competencia (C.P., art. 410A).

55. Enriquecimiento ilícito de servidor público (C.P., art. 412).

56. Prevaricato por acción (C.P., art. 413).

57. Prevaricato por omisión (C.P., art. 414).

58. Soborno transnacional (C.P., art. 433).

59. Omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes (C.P., art. 434A).

60. Omisión de denuncia de particular (C.P., art. 441).

61. Soborno (C.P., art. 444).

62. Fraude procesal (C.P., art. 453).

Cada uno de los delitos mencionados anteriormente tiene particularidades específicas de multinivel.

La característica de multinivel se puede definir como aquella conducta en la que sus verbos rectores, sujetos activos y pasivos tengan una calificación especial dentro del iter criminis (cadena criminal). La actuación de personas clave en todos los niveles de la organización es fundamental, la falta de control y capacidad de decisión jerárquica en cargos como el de tesorería, jurídica, contabilidad, dirección de departamentos, dirección de cumplimiento de sistemas de administración de riesgo como el Sarlaft, Saro, SARL, SARM, juntas directivas, presidentes, Chief Executive Officer (CEO), Chief Financial Officer (CFO), directores de operaciones, Chief Operating Officer (COO), comités de riesgos, sumado a la omisión o acción de los órganos de control, como el gobierno corporativo (Corporate Governance), la auditoría interna y externa, y revisoría fiscal, desencadenan fenómenos criminales basados en teorías y redes de corrupción como la del triángulo del fraude, propuesta por Cressey en 1950 (Dorminey, 2012) o el diamante del fraude, propuesto por Hermanson y Wolf en el 2004.

El delito macroeconómico, financiero y multinivel afecta directa o indirectamente a los siguientes sectores:

grafica 2 cont 2
 

¿Cómo los perjudica? De diferentes maneras, en el siguiente cuadro se ilustra detalladamente:

grafica 3 cont 71
 

Por otro lado, está la teoría de la punta del iceberg, la cual puede aplicar a las investigaciones forenses en todas sus categorías, identificando los indicios de carácter oportuno, pertinente y conducente, con base en pruebas completas, creíbles, auténticas, admisibles y confiables. Cotidianamente cuando se detecta la posible comisión de un hecho delictual se ve lo superficial, no obstante, cuando se profundiza en la investigación se puede evidenciar en sus justas dimensiones el tamaño real del daño.

verdaderamente cont 71
 

Fuente: http://yeux.com.mx/social-media-es-solo-la-punta-del-iceberg-en-internet-marketing/

Esto debe generar conciencia forense en todas las organizaciones, sean entidades públicas o privadas, una visión panóptica de la realidad del negocio podría evitar catástrofes económicas en sectores vulnerables y no vulnerables.

Interpretar adecuadamente la teoría de la punta del iceberg y la aplicabilidad de la visión panóptica podría evitar desangres monetarios a entidades públicas y territoriales. Vásquez (2011) quien cita a Kofi A. (2004), entiende que la corrupción es una plaga insidiosa, que tiene un amplio espectro de consecuencias corrosivas para la sociedad. Socava la democracia y el estado de derecho, da pie a violaciones de los derechos humanos, distorsiona los mercados, menoscaba la calidad de vida y permite el florecimiento de la delincuencia organizada, el terrorismo y otras amenazas a la seguridad humana. Robert Klitgaard en su libro Controlling corruption 1991, afirma que “The first thing that needs to be said is that corruption is a sensitive subject. In my experience whit policymakers and students from many countries, the topic tends to evoke a particular pattern of reaction. First there is evasion. Then excuses, and finally, with luck, useful analysis. (…) Next your hear that nothing should be done about corruption. This reaction has been prevalent among social scientists “Bribes are a form of gift-giving consistent with local mores” an anthropologist tells you. Someone with an economic bent notes a similarity between a bribe and a market Price when a market is not allowed”.

La sensibilidad y el daño colateral que generan los fenómenos criminales de la corrupción parecen no tener límites, Robert Klitgaard en su visita a la ciudad de Hermosillo, México en el 2015, se refiere a la fórmula de la corrupción como el resultado del monopolio más la discrecionalidad menos la transparencia (C = M + D - T). Un pensamiento lineal o simple, mantendría la hipótesis que suprimir o acabar entidades es la solución, pero no se puede estigmatizar y subestimar así el problema complejo que subyace del fenómeno bautizado como corrupción. La red corrupta es lo que agrega un matiz de complejidad más allá de lo evidente, pero no solo ello sistematiza el problema; la colusión, el enriquecimiento ilícito, manipular acciones en un mercado de valores que se presume ciego, acordar restrictivamente e ilegalmente el precio de productos de la cadena familiar, el lavado de activos, entre otras variables, genera una capacidad impresionante de interrelaciones y retroacciones que en ocasiones sentiríamos sobrepasa la capacidad humana de entender esta anómala cultura.

Tenemos la corrupción como el alma de una problemática que dice ser social, inclusive científicos del buen consejo como los abuelos la ubicarían como un problema de salud pública, que es donde coinciden algunos, la categoría donde debería estar este flagelo. Una cultura que cada día se hunde en un cliché, donde el tratamiento a la enfermedad es mostrar al país la captura de servidores públicos y contratistas mediante noticias mediáticas, cuando ya el capital se ha esfumado, invertido e inclusive enviado a países catalogados como paraísos fiscales, borrando toda pista que se va con el tiempo como la verdad que huye. Una pregunta sensata sería ¿son los peritos forenses las personas encargadas de dar solución?, evidentemente no, ya que la contaduría y la auditoría forense son reactivas y hacen parte del canal investigativo que se conforma una vez se activa el aparato judicial a través de la apertura de una noticia criminal.

4. ¿Cómo desarrollar pericia en investigaciones relacionadas con la profesió forense?

Partamos desde lo que se entiende por auditoría, según lo define el Instituto de Auditores Internos de Argentina, la auditoría interna es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización. Ayuda a una organización a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno. También está logrando adaptarse a las metodologías y tecnologías asimétricas adquiridas en el gran desarrollo de las organizaciones empresariales de toda índole y está a la vanguardia de apoyo inmediato de la alta gerencia, a su junta directiva o consejo de administración (Estupiñán, 2015).

Evidentemente la auditoría es una herramienta efectiva y, a su vez, no tanto para la alta dirección cuando está comprometido el interés y la ética, de eso no hay duda. Sin embargo, la auditoría concentra mucho esfuerzo en revisar, vigilar y mejorar los procesos a través de controles internos, especialmente sobre cómo se están llevando a cabo los mismos, ya que de manera subyacente se realizan muestras estadísticas de selección o muestreo aleatorio con base en la materialidad como lo indica la NIA 320 (Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría). El resultado de la evaluación y los hallazgos a su vez son puestos, mediante el respectivo informe, a disposición de la gerencia de la entidad auditada, la cual discrecionalmente y en ocasiones sin control o control maquillado, decide si pone o no a disposición de la justicia hallazgos que podrían ser tipificados como delito. Pero no vale de nada tanto esfuerzo (del auditor), si la decisión de cometer un delito o fraude ha sido tomada de forma premeditada, dolosa y consciente.

Pero, ¿puede llegar a ser este enfoque suficiente para adelantar investigaciones tan complejas de crímenes macro-financieros y económicos como los delitos de cuello blanco, lavado de activos, corrupción estatal, financiación de terrorismo y soborno transnacional?

Las técnicas de auditoría deben ser consecuentes con una realidad mundial que ha aunado esfuerzos importantes en la lucha frontal contra estos flagelos. Entre estos esfuerzos se encuentra la expedición de leyes como la 1778 del 2016, por la cual se dictan normas sobre la responsabilidad de las personas jurídicas por actos de corrupción transnacional, transparencia y se dictan otras disposiciones en materia de la lucha contra la corrupción; en complemento con la 1474 del 2011, que dicta pautas encaminadas a fortalecer los mecanismos de prevención, investigación y sanción de actos de corrupción y la efectividad del control en la gestión pública, además, la firma de tratados internacionales como la Convención de las Naciones Unidas en Contra del Tráfico de Estupefacientes en 1988, la Sesión Especial de la Asamblea General de las Naciones Unidas, que aprobó en 1998 un nuevo plan de acción en contra del flagelo de lavado de activos, Convención de las Naciones Unidas para la Supresión de la Financiación del Terrorismo en 1999.

Esta realidad ha llevado a la formación de contadores públicos y profesionales de otras ramas como el derecho, la ingeniería, la administración de empresas, medicina y de tipo financiero, con experticia técnico-científica, muy hábiles, de rasgos característicos marcados por la versatilidad, adaptabilidad y compartimentación, contribuyendo así a la excelencia investigativa, con un lema intrínseco de lealtad y valor que aumenta la posibilidad de triunfar en los fallos legales, administrativos, civiles y penales.

A la vista, saltan algunas diferencias en el enfoque entre la auditoría tradicional y la forense. Una de las principales radica básicamente en el campo de acción y selección del modelo, siendo la auditoría una rama específica del profesional forense, sin embargo, la pericia complementa el conocimiento teórico de ambas, otorgando así un reconocimiento especial a la experiencia como un factor importante y determinante en los procesos investigativos. Otra diferencia importante es que la auditoría tradicional basa su estudio en muestras estadísticas o aleatorias, la auditoría forense debe abarcar necesariamente el 100% del universo, toda vez que, es la cercanía a la certeza la que conlleva a la verdad de los hechos.

El ejecutor de la experticia forense, se esmera por ir más allá, abarcando un campo de acción más amplio donde se articula el conocimiento de diversas áreas como la documentología, grafología, ingeniería forense, derecho, técnicas especiales de investigación, entre otras disciplinas que coadyuvan al esclarecimiento de los delitos. La función es realizar un dictamen teniendo en cuenta los conocimientos técnicos, científicos y prácticos que faciliten a la autoridad competente una mejor apreciación de los hechos económicos materia de investigación, de manera clara, precisa, oportuna, pertinente y sobre todo conducente.

En un paralelo se pueden ubicar dos profesiones cuyo objetivo es llegar a la verdad, hablamos de los médicos forenses y los contadores y auditores forenses, un objetivo en común las dirige, su objeto de estudio varía: el médico es a un cuerpo, así como el contador y auditor forenses es a las cifras, información financiera, tributaria, contable, comercial, socioeconómica, catastral, instrumentos públicos, entrevistas, interrogatorios, declaraciones juradas, correos electrónicos, archivos ofimáticos, etc.

Los siguientes gráficos contienen una aproximación al paralelo forense interdisciplinario de las dos profesiones antes mencionadas:

grafica 4 cont 71
 

grafico 5 cont 71
 

En contexto, la función que cumple un contador y auditor forense en la investigación es la de diseñar, planear y ejecutar la auditoría, a través de la formulación de interrogantes como: ¿Qué se va a investigar?, ¿cómo?, ¿cuándo?, ¿por qué?, ¿para qué? y ¿a quién se indaga? De lo anterior, sí se puede comparar este rol con el de un médico forense, particularmente bajo las características antes vistas, siempre y cuando las diferentes herramientas y métodos, lleven a determinar con un alto margen de certeza la comisión del hecho delictual, indicando claramente el monto apropiado, ¿quiénes fueron sus autores, o si efectivamente utilizaron a otro(a) como instrumento o actuaron en representación de una persona jurídica?

5. Normativa relacionada con las obligaciones de los contadores públicos y revisores fiscales en materia de prevención de los delitos y la corrupción

Respecto del listado presentado en el apartado 3, y relacionado con los contadores públicos y revisores fiscales, a continuación se presenta la normativa más relevante que deben tener en cuenta estos profesionales en el ejercicio de su trabajo, con el fin de detectar o no verse involucrados en la comisión de los delitos que se listaron anteriormente.

El capítulo VIII de la parte tercera del Decreto 663 de 1993 (Estatuto Orgánico del Sistema Financiero) en su artículo 72, modificado por el artículo 12 de la Ley 795 del 2003, se refiere a las reglas de conducta y obligaciones legales de las entidades vigiladas, de sus administradores, directores, representantes legales, revisores fiscales y funcionarios. En el literal h) de la mencionada disposición se establece lo siguiente: “No llevar la contabilidad de la entidad vigilada según las normas aplicables o llevarla en tal forma que impida conocer oportunamente la situación patrimonial o de las operaciones que realiza, o remitir a la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera) información contable falsa, engañosa e inexacta” (negrilla fuera del texto).

Existe un tipo de delito contable que se encuentra contemplado en la Ley 222 de 1995. En primera instancia debe tenerse en cuenta que el artículo 39 de esta norma se refiere a la autenticidad de los estados financieros y de los dictámenes, presumiendo esta con la firma del contador público, representante legal y revisor fiscal. Por su parte, el artículo 43 de la citada norma se refiere a una responsabilidad penal con prisión de uno a seis años al que suministre datos a las autoridades o expidan constancias o certificaciones contrarias a la realidad, también a los que ordenen, toleren o encubran falsedades en los estados financieros o en sus notas. La Sentencia C-434 del 12 de septiembre de 1996, magistrado ponente Doctor José Gregorio Hernández Galindo, refirió que “únicamente en cuanto no desconoce el principio constitucional de unidad de materia y en el sentido de que los sujetos activos de la conducta allí previstas son única y exclusivamente los administradores, contadores y revisores fiscales de sociedades civiles y mercantiles (…) las precedentes consideraciones son válidas, desde luego, siempre y cuando se entienda que el tipo penal creado en el artículo 43 de la Ley 222 de 1995 está referido únicamente a los datos, constancias o certificaciones contrarias a la realidad y a las conductas que impliquen tolerancia, acción o encubrimiento de falsedades en los estados financieros de las sociedades”.

Debe tenerse en cuenta que el artículo 43 mencionado en el párrafo precedente, debe considerarse derogado tácitamente, ya que el Código Penal contenido en la Ley 599 del 2000, en su artículo 474, derogó todas las normas que modificaban o complementaban el Código Penal de 1980, en lo que tiene que ver con la consagración de prohibiciones y mandatos penales. Sin embargo, esto no quiere decir que las conductas descritas en la disposición presentada hayan dejado de ser delictuosas, sino que ahora se aplica el artículo 289 del nuevo Código Penal, en donde se contempla una pena de 16 a 108 meses de prisión para quien falsifique y use un documento privado que pueda servir de prueba.

La jurisprudencia también se ha pronunciado al respecto sobre la responsabilidad del revisor fiscal, cuando se trata de la denuncia de hechos de corrupción. La Sentencia C-200 del 2012, reza sobre la improcedencia del revisor fiscal, en invocar el secreto profesional, en relación con actos de corrupción de los que conozca en ejercicio de las funciones que le son inherentes. Se resalta de esta sentencia que: “Sobre el alcance del secreto profesional dijo que ello no puede ser excusa, en el caso de los revisores fiscales “para paralizar o suspender el deber constitucional que tiene todo ciudadano de colaborar con las autoridades, y que tampoco se puede crear alrededor de lo irregular, de lo ilícito, de lo torcido, una apariencia de corrección que se ampara en lo secreto”. Para la corporación, cuando un contador ejerce funciones de revisoría fiscal pasa de encargarse de unas gestiones privadas —en la contaduría pura y simple— sino a una tarea que trasciende la defensa de las expectativas individuales, que está llamada a velar por intereses superiores que afectan al Estado y a la comunidad en general; que no se reduce al cumplimiento de ciertos requisitos de idoneidad técnica —como los exigidos al contador profesional para que pueda desplegar la actividad que le es propia—, sino que demanda probidad y compromiso con valores sociales. Concluye, entonces, en forma categórica la corporación: “En síntesis: una cosa es el contador que ejerce su profesión como tal, amparado (y obligado) sin duda, por el secreto profesional y otra, muy diferente, el revisor fiscal que ejerce funciones contraloras que implican el deber de denunciar conductas ilícitas o irregulares, del cual deber no puede relevarlo el hecho de que para cumplirlas cabalmente deba ser un profesional de la contabilidad”. Se concluye entonces que el secreto profesional debe ser analizado a la luz de la cercanía de la profesión con la intimidad personal y de los fines del ejercicio de la misma. En el caso de los contadores, cuando se desempeñan como revisores fiscales, la Corte ha señalado que su función escapa de una relación privada y trasciende a la colectividad, razón por la cual sus acciones tienen un impacto en la estabilidad financiera y económica tanto de la empresa, como del Estado mismo”.

Dicha sentencia se profirió con ocasión del artículo 7º de la Ley 1474 del 2011, que en su momento adicionó el numeral 5º al artículo 26 de la Ley 43 de 1990. Posteriormente, el artículo 32 de la Ley 1778 del 2016, indicó modificar el artículo 7º de la Ley 1474 del 2011, por lo que su efecto real fue modificar el numeral 5º ya mencionado. El texto vigente de este, es el siguiente: “Los revisores fiscales tendrán la obligación de denunciar ante las autoridades penales, disciplinarias y administrativas, los actos de corrupción, así como la presunta realización de un delito contra la administración pública, un delito contra el orden económico y social, o un delito contra el patrimonio económico que hubiere detectado en el ejercicio de su cargo. También deberán poner estos hechos en conocimiento de los órganos sociales y de la administración de la sociedad. Las denuncias correspondientes deberán presentarse dentro de los seis (6) meses siguientes al momento en que el revisor fiscal hubiere tenido conocimiento de los hechos. Para los efectos de este artículo, no será aplicable el régimen de secreto profesional que ampara a los revisores fiscales” (negrita fuera de texto).

Por lo anterior, se entiende que la Sentencia C-200 del 2012, aún es aplicable.

Conclusiones

Las empresas e instituciones, en general, necesitan de expertos contables forenses. Este profesional investigará ampliamente y en contexto delitos muy tecnificados, efectuados por personas preparadas académicamente, que lo planean absolutamente todo y donde no se deja casi nada al azar.

En temas especializados de cifras y números se comete un crimen macroeconómico y financiero con perfil de incidencia multinivel, cuando una persona natural utiliza su capacidad profesional, diferentes métodos, herramientas, empresas, y actividades tendientes a ocultar y hacer parecer lícitos los recursos provenientes de actividades comerciales que no tienen categoría de legales.

Es importante mencionar que estos métodos han evolucionado con la tecnología. El informe de amenazas del cibercrimen en Colombia (2016-2017) presentado por la Policía Nacional explica que la dinámica y constante evolución exponencial, ha propiciado que delincuentes que hasta hace poco actuaban de manera aislada, sin coordinación, con un alcance local, en la actualidad constituyan organizaciones trasnacionales complejas de cibercrimen. Dicho documento cita a Fernando Miró Llinares (2012) en El cibercrimen: fenomenología y criminología de la delincuencia en el ciberespacio, y evidencia esta conducta especializada ya como parte de la realidad criminológica de nuestro mundo, pero en muchas ocasiones exagera la amenaza que el mismo supone y en otras no se percibe el riesgo real al que el uso de las TIC conlleva.

La lógica de que esta “novedad” dure tanto, es la revolución de las TIC, como concepto amplio, abierto y dinámico que engloba todos los elementos y sistemas utilizados en la actualidad para el tratamiento de la información, su intercambio y comunicación en la sociedad actual, en la que se enmarca el fenómeno del cibercrimen. No ha terminado todavía, ni lo hará en mucho tiempo, lo que supone que la cibercriminalidad o delincuencia asociada al ciberespacio seguirá expandiéndose y evolucionando en las próximas décadas.

En definitiva, el forense debe encauzar esfuerzos no solo a la prevención, detección e investigación de fraudes y delitos macro-financieros, sino identificar quién efectuó la conducta, cuál fue la red delictual y de corrupción multinivel utilizada para este fin. La invitación a los forenses es conocer la norma de acuerdo con su estructura, no dar trascendencia a las máquinas y a la tecnología, por el contrario incentivar cada día la intelectualidad.

No cabe duda que en el desarrollo de las investigaciones que se puedan generar, dentro del equipo que se encarga de su desarrollo, los contadores y auditores forenses serán siempre de gran utilidad, pues normalmente estos hechos delictivos utilizan como fachada a las organizaciones y, por lo tanto, buena parte de las posibles pruebas para esclarecer estos delitos, se encuentra en la información financiera.

Bibliografía

Antropología forense, una disciplina al servicio de la verdad. Medicina legal (2015)

Disponible en http://www.medicinalegal.gov.co/el-instituto/-/asset_publisher/4Of1Zx8ChtVP/content/antropologia-forense-una-disciplina-al-servicio-de-la-verdad/pop_up;jsessionid=F2D8569248B4EE82720599DA1C69719F?_101_INSTANCE_4Of1Zx8ChtVP_viewMode=print

ESTUPIÑÁN, R. (2015) Administración de riesgos E.R.M. y la auditoría interna. Bogotá, Ecoe Ediciones.

Disponible en: https://books.google.es/books?hl=es&lr=&id=psK4DQAAQBAJ&oi=fnd&pg=PT18&dq=auditoria+interna+empresas&ots=v25yLU3wxq&sig=QCsowDwVV3cLcWo9DvU9vdHnO_A#v=onepage&q=auditoria%20interna%20empresas&f=false

INFORME. Amenazas del cibercrimen en Colombia 2016-2017. Policía Nacional. 1-2.

UNIDAD DE INFORMACIÓN Y ANÁLISIS FINANCIERO – UIAF (2014) Introducción al marco jurídico y estándares internacionales antilavado de activos y contra la financiación del terrorismo. Bogotá.

Disponible en: http://www.urosario.edu.co/observatorio-de-lavado-de-activos/Archivos_Lavados/Introduccion-al-marco-juridico-y-estandares-intern.pdf

Leyes y Normas

Ley 43 de 1990.

Ley 222 de 1995.

Ley 599 del 2000, Código Penal colombiano.

Ley 906 del 2004, Código de Procedimiento Penal colombiano.

Ley 1474 del 2011.

Ley 1778 del 2016.

Norma Internacional de Auditoría 200.

Disponible en: http://www.icac.meh.es/nias/nia%20200%20p%20def.pdf

Sentencia C-200 del 2012.

Disponible en Información de: http://www.corteconstitucional.gov.co/relatoria/2012/C-200-12.htm

Páginas web consultadas

Información de: http://www.elimparcial.com/EdicionEnLinea/Notas/Noticias/26052015/974417-La-corrupcion-obedece-a-una-formula-Robert-Klitgaard.html

Información de: http://www.cicad.oas.org/Main/Template.asp?File=/lavado_activos/framework_spa.asp