Opinión

Contribución al turismo en concesiones 4G: problemas prácticos y soluciones

Revista Nº 204 Nov.-Dic. 2017

Andrés Alberto Pachón Luna 

Asociado Jiménez Higuita Rodríguez & Asociados SAS 

Las concesiones de cuarta generación en Colombia (concesiones 4G) se han encontrado con diversos asuntos tributarios de relevancia en desarrollo de los respectivos proyectos de infraestructura, dentro de los que encontramos la denominada “Contribución con destino a la promoción del turismo”, dado que se ha suscitado la discusión respecto de si las concesiones 4G deben pagar esta contribución, y en caso afirmativo, sobre qué base gravable debe liquidarse teniendo en cuenta lo previsto en las normas propias de la contribución (L. 300/96 y modificaciones), los marcos contables NIIF-IFRS, y la reforma tributaria (L. 1819/2016).

1. Consideraciones preliminares sobre la contribución al turismo

A propósito del análisis, es importante relacionar algunos aspectos, concernientes con la evolución normativa de la Contribución con destino a la promoción del turismo:

a) Ley 300 de 1996

A través de esta ley se creó la Contribución parafiscal con destino a la promoción del turismo a cargo de los establecimientos hoteleros y de hospedaje, las agencias de viajes y los restaurantes turísticos.

Según esta normativa, la contribución inicialmente era del 2.5 por mil de las ventas netas de los prestadores de servicios turísticos y, en caso de entidades que percibieran sus utilidades a través de comisiones, el valor base era la cuantía de las mismas.

b) Decreto 505 de 1997

La disposición legal anterior fue reglamentada a través de este decreto, por medio del cual se indica como sujeto activo al Fondo de Promoción Turística.

Así mismo, se fijó como base gravable para liquidar la contribución y el monto de las ventas netas realizadas por los prestadores de servicios turísticos.

Finalmente, se designa como tarifa de la contribución el 2.5 por mil de la base anterior, la cual sería liquidada de manera anual por los contribuyentes a través de liquidación privada.

c) Ley 1101 de 2006

El artículo tercero de esta ley modifica y establece como sujetos pasivos y contribuyentes de la contribución, entre otros, a “los concesionarios de aeropuertos y carreteras”. Para tal propósito, la misma norma indica que en el caso de concesionarios de aeropuertos y carreteras la liquidación de la contribución se hará con base en el transporte de pasajeros.

d) Decreto 1036 de 2007

Se deja en cabeza del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo o de la entidad a la que dicho ministerio dé la calidad de sujeto activo del impuesto, con la posibilidad de delegar la función de recaudo.

A su vez, se modifica la periodicidad del impuesto de modo trimestral y para los concesionarios de carreteras y aeropuertos, se reitera como monto de la contribución el 2.5 por mil de los ingresos operacionales que perciban por concepto de transporte de pasajeros.

e) Ley 1558 de 2012

A través de esta ley se modifica el mencionado artículo 3º de la Ley 1101 de 2006, que adiciona algunos sujetos pasivos de la contribución e indica lo siguiente frente a los concesionarios de carreteras:

“PAR. 2º—Tratándose de los concesionarios de carreteras a que se refiere el numeral 14 del presente artículo, la liquidación de la contribución se hará con base en los recaudos de derechos y tasas por el paso de vehículos para el transporte público y privado de pasajeros y en el caso de los concesionarios de aeropuertos con base en los recaudos de derechos y tasas por la utilización de sus servicios e instalaciones por parte de aeronaves para el transporte de pasajeros y por los mismos pasajeros” (cursiva fuera de texto).

Bajo esta normativa, las concesionarias de carreteras en territorio nacional no solo tendrían la obligación de declarar y pagar la contribución, sino que la base gravable que se va a considerar sería el recaudo de tasas y peajes que percibieran respecto del transporte público y privado de pasajeros.

Es de anotar que estas normas fueron declaradas inexequibles por la Corte Constitucional, a través de la Sentencia C-678 del año 2013, aduciendo que sobre dicho articulado no se surtió el trámite respectivo ante las cámaras que componen el Congreso de la República de Colombia. Por tal motivo, actualmente dicha normativa (parágrafo señalado) no hace parte del ordenamiento jurídico colombiano.

2. Causación de la contribución al turismo en la operación de concesiones 4G

De acuerdo con nuestras consideraciones preliminares, frente a la obligación sobre la contribución al turismo a cargo de los concesionarios de carreteras, surgen dos interpretaciones, a saber:

a) Los concesionarios de carreteras son contribuyentes de la contribución al turismo, pero no existe una norma que permita determinar la base gravable y, por ello, no deben tributar sobre el impuesto

Resulta claro que, de acuerdo con lo dispuesto por la Ley 1101 del 2006, los concesionarios de carreteras del territorio son contribuyentes de la contribución bajo estudio. Al respecto, son dos los fallos de la Corte Constitucional, en los que se expone cómo al sector de infraestructura, pese a no desarrollar, en sentido estricto, una actividad turística, le resulta beneficiosa tal actividad.

En primer lugar, mediante la Sentencia C-959 del 2007, al estudiar el cargo por inconstitucionalidad por desconocer el concepto de contribución parafiscal al incluir a los concesionarios de carreteras y aeropuertos, indicó lo siguiente:

“Resulta lógico que la infraestructura aeroportuaria y de carreteras sea utilizada por turistas, estudiantes, empleados, pensionados, comerciantes y demás personas, como también resulta difícil determinar en cada caso el propósito de los viajeros; sin embargo, no se requieren mayores elucubraciones para concluir que toda inversión destinada al mejoramiento y adecuación de los terminales aéreos y de la red vial, redunda en mayor seguridad, comodidad y eficiencia para todos los pasajeros, con claras consecuencias para el transporte de carácter turístico y recreativo. También reportarán beneficios los concesionarios de aeropuertos y carreteras, pues en la medida que haya más turismo recibirán más ingresos o será preciso a su turno crear más aeropuertos y carreteras para nuevos concesionarios”.

En segundo lugar, la Sentencia C-228 del año 2009, la misma Corte indicó lo siguiente, en torno a la naturaleza de la contribución y los criterios para escoger a sus contribuyentes:

“De este modo, como se estableció en los fundamentos jurídicos número 16 a 18 de esta sentencia, el legislador verificó el cumplimiento de la exigencia de especificidad, mediante la determinación de que las actividades económicas que se beneficiaron con el incremento del turismo desde la creación de la contribución parafiscal por dicho concepto en 1996 (por medio de la Ley 300 de 1996), habían rebasado el sector de los hoteles, las agencias de viaje y los restaurantes turísticos. Por ello, incluyó aquellas que de hecho habían reportado efectos favorables de manera directa y proporcional al incremento del turismo. Y, en este orden de análisis, constituyó el grupo gravado, dando cumplimiento con ello al requisito de singularidad, cuya homogeneidad deriva justamente del beneficio que se reporta cuando se incrementa el turismo” (cursiva fuera de texto).

Bajo estas disposiciones, no ha quedado duda del carácter de contribuyentes de los concesionarios de carreteras; sin embargo, ante la inconstitucionalidad de los apartes respectivos de la Ley 1558 del 2012, que modificaban la determinación de la base gravable para estos contribuyentes, en nuestro criterio, podría hacer inoperante a la contribución para esta clase de contribuyentes.

Vale la pena resaltar que, conforme al principio de legalidad tributaria, los elementos estructurales del tributo deben estar definidos en la ley; de este modo, al remitir la base a los “ingresos operacionales que perciban por concepto de transporte de pasajeros”(1), no podría el intérprete asumir que deban incluirse ingresos diferentes de los que provengan del transporte de pasajeros.

Al respecto, si bien no se identifican fallos favorables a los intereses de las sociedades concesionarias, vale la pena indicar, que es reconocida jurisprudencialmente la falta de claridad de la base gravable de los tributos. Frente al particular la sentencia del dieciocho (18) de junio de dos mil catorce (2014) del Tribunal de Cundinamarca señaló:

“La Sala estima que no es del caso entrar a dilucidar si la contribución parafiscal que nos ocupa reúne los requisitos necesarios para ser efectivamente cobrada, entre ellos el de establecer su base gravable, ya que si bien es cierto el legislador no fue lo suficientemente específico al señalar dicho factor para los concesionarios de infraestructura vial, la interpretación que debe darse, según la Corte, es que la base gravable está conformada por los peajes que el concesionario recauda sobre el transporte de pasajeros, excluyendo el transporte de carga” (negrilla fuera de texto).

Según esta tesis, técnicamente, en ausencia de una norma que determine la base gravable de la contribución para los concesionarios de carreteras, distinta a la que remite al transporte de pasajeros como actividad, no es posible pretender su pago sobre la base de ingresos asociados a las modalidades de peajes, sino únicamente los ingresos por concepto de transporte de pasajeros, y dado que dicha actividad no la realizan las concesiones 4G, no habría base gravable del impuesto en el caso de estas concesiones.

En consecuencia, la primera tesis consiste en sostener que la contribución no puede cobrársele a los concesionarios de carreteras, por falta de determinación de la base gravable para los concesionarios de carreteras, dado que la norma establece que la base gravable son los ingresos por concepto de transporte de pasajeros, y las concesiones viales de 4G no ejecutan actividad de transporte de pasajeros.

b) Los concesionarios de carreteras son contribuyentes de la contribución al turismo y para liquidarla deben incluir los ingresos operacionales que perciban con motivo de peajes

Paralelo a la interpretación anterior, la administración tributaria y de las altas cortes, han interpretado que las normas, cuando remiten a los ingresos operacionales que surgen del transporte de pasajeros, hacen referencia a los peajes y tasas que surgen del cobro que se realiza a los transportadores de pasajeros.

Como fundamento de dicha tesis, se encuentra la ya mencionada Sentencia C-959 del 2007, en la cual, se indicó que la “liquidación de la contribución según el “transporte de pasajeros”, que permitirá liquidar la contribución de acuerdo con como corresponda según el sistema de medición del transporte de cada una de las modalidades determinadas de conformidad con el uso respectivo, bien aéreo o terrestre, y que en cada caso será distinto. En efecto, en el transporte aéreo, el legislador ha dispuesto, como un régimen de excepción, que dicha liquidación se hará con base en los pasajeros transportados en vuelos internacionales cuyo origen o destino final sea Colombia, de conformidad con lo previsto en el parágrafo 2º del artículo 2º de la Ley 1101 del 2006. De otro lado, tratándose del transporte por carreteras, se hará teniendo en cuenta la modalidad de peaje de conformidad con las disposiciones correspondientes, y perfectamente diferenciable del transporte de carga”.

Así mismo, esta es la interpretación del Tribunal de Cundinamarca y del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, al exigir dicha contribución en cabeza de los concesionarios de carreteras, sobre la base de los ingresos sobre los peajes que perciben asociadas al pago que realizan los transportadores de pasajeros, según las categorías de peajes aplicables.

Con lo expuesto, es viable concluir que en caso de que la concesión decida no pagar la contribución con base en la primera tesis atrás expuesta, es muy posible que la autoridad de recaudo de la contribución no acepte dicha postura, y se genere, por lo tanto, una discusión con la autoridad, discusión que es muy probable haya que llevar hasta los tribunales de lo contencioso administrativo, dado que la postura actual de la entidad de recaudo de la contribución es la de efectivamente realizar el recaudo de la misma a todas las concesiones de carreteras.

A esta última instancia llegó la Concesión Autopista Bogotá Girardot S.A., que ante la liquidación de la contribución al turismo emitida por el viceministro de Desarrollo Empresarial; la controversia fue finalmente decidida por el Consejo de Estado en la Sentencia 21601 del 6 de julio del 2016. En este fallo, si bien se le da la razón al contribuyente, se deja en firme su liquidación privada por cuestiones de procedimiento y vicios de legalidad en los actos que pretendieron el recaudo de la contribución. Se dejó claro que sí existe según la normativa reglamentaria y legal, una base gravable clara para los concesionarios de carreteras, al señalar:

“(…) Los concesionarios de carreteras son sujetos pasivos de la contribución parafiscal para la promoción del turismo y deben liquidar la contribución sobre los ingresos operacionales que perciban por concepto de transporte de pasajeros, para lo cual deben tener en cuenta “la modalidad de peaje de conformidad con las disposiciones correspondientes, y perfectamente diferenciable del transporte de carga”, de acuerdo con lo precisado en la Sentencia C-959 del 2007.

Lo anterior, por cuanto aunque los concesionarios de carreteras no transportan pasajeros, la labor que estas empresas desarrollan está directamente relacionada con esa actividad, pues, como lo precisó la Corte Constitucional en la referida sentencia “la movilidad de los turistas depende en buena medida de las condiciones ofrecidas por los concesionarios de aeropuertos y carreteras, generándose un vínculo directo entre la calidad del servicio ofrecido por los concesionarios y la demanda de quienes viajan con fines turísticos, relación que se traduce en consecuencias económicas, pues a mayor demanda de servicios más movilización de turistas y, naturalmente, mejor promoción y desarrollo para este sector [el turístico] de la economía”.

Así pues, los concesionarios de aeropuertos y carreteras son sujetos pasivos de la contribución parafiscal para la promoción del turismo, en cuyo caso la base gravable está integrada por los ingresos operacionales por el transporte de pasajeros, que corresponden a los obtenidos a través de las distintas modalidades de peaje con exclusión de los peajes por transporte de carga” (subrayado fuera de texto).

En conclusión y con base en la jurisprudencia anotada, los concesionarios de carreteras (incluyendo las concesiones 4G) son contribuyentes de la contribución al turismo sobre la base de los ingresos operacionales que correspondan a los obtenidos por el recaudo de peajes que corresponda al transporte de pasajeros, excluyendo los cobrados por transporte de carga de acuerdo con las categorías de peajes que resulten aplicables.

3. Nuestra interpretación

Con base en lo expuesto, es claro que las Concesiones 4G, en su calidad de concesionarias de carreteras del país, son sujeto pasivo y contribuyente de la contribución al turismo objeto de nuestro análisis y, por ende, debe presentar su declaración de manera trimestral, teniendo en cuenta los recaudos por concepto de recaudo de peajes relativos a los vehículos que realicen transporte de pasajeros.

Ahora, respecto de la base para liquidar la mencionada contribución, en nuestra opinión, aun cuando sigue siendo legalmente imprecisa la definición legal y reglamentaria que remite a la actividad de transporte de pasajeros, considerando el más reciente fallo del Consejo de Estado y los efectos que podría tener frente a futuros procesos de discusión y cobro, recomendamos proceder a declarar dicha contribución con la base correspondiente al recaudo efectivo de peajes que sean cobrados por concepto de transporte de pasajeros.

Adicionalmente, es preciso señalar, que en atención a la naturaleza de los contratos de concesión 4G, podría llegar el evento, en el cual, pese a existir un recaudo de peajes, aún no se consolide un ingreso para el concesionario por estar condicionado a la entrega y aprobación de unidades funcionales respectivas.

En ese escenario, y aun cuando de la lectura de la Ley 1101 del 2006 y su Decreto Reglamentario 1036 del 2007, pudiera entenderse que dichas normas remiten a los ingresos operacionales (bajo NIIF-IFRS) del concesionario, en nuestro criterio se debe liquidar el impuesto sobre la base del recaudo efectivamente realizado en los peajes operados por la concesión.

Bajo esta interpretación, no cobraría importancia si la determinación de los ingresos asociados se realiza con base en la información financiera basada en la NIIF, ni tampoco tendrían relevancia los ajustes fiscales ordenados por el artículo 32 del estatuto tributario (introducido por la L. 1819/2016) para fines del impuesto sobre la renta de las concesiones, debido a que la determinación de la contribución partiría del efectivo recaudo de los peajes asociados al transporte de pasajeros, según las categorías de peajes aplicables.

4. Conclusiones

a) La Contribución con destino a la promoción del turismo fue creada por la Ley 300 de 1996 a cargo de los establecimientos hoteleros y de hospedaje, las agencias de viajes y los restaurantes turísticos. Con ocasión de algunas modificaciones, dicha contribución se amplió a varios sectores económicos, entre ellos, a cargo de los concesionarios de carreteras.

b) A su vez, es de mencionar que la base gravable para los concesionarios de carreteras fue modificada por la Ley 1558 del 2012, mediante la cual se estimó que para los concesionarios la liquidación de la contribución se haría con base en los recaudos de derechos y tasas por el paso de vehículos para el transporte público y privado de pasajeros. Sin embargo, en el 2013, esta norma por vicios de trámite fue declarada inexequible por la Corte Constitucional y actualmente no rige dicha forma de determinar la base gravable.

c) Así las cosas y ante la declaratoria de inexequibilidad de la norma anterior, identificamos dos interpretaciones en torno a la aplicabilidad de la contribución a los concesionarios de carreteras, a saber:

— Los concesionarios de carreteras son contribuyentes de la contribución al turismo, pero no existe una norma que permita determinar la base gravable y, por ello, no deben tributar sobre el impuesto. Esta interpretación se basa en la literalidad de las normas vigentes, según las cuales, la base del impuesto se calcula sobre el transporte de pasajeros, mas no sobre los peajes que se cobran a los transportadores de pasajeros. De esta manera, en virtud del principio de legalidad tributaria el intérprete no puede válidamente pretender gravar los ingresos que los concesionarios de carreteras perciben por concepto de peajes.

— Los concesionarios de carreteras son contribuyentes de la contribución al turismo y para liquidar la contribución deben incluir los ingresos operacionales que perciban con motivo de peajes. Según esta interpretación y la que entendemos asumen las autoridades administradoras del tributo, en la medida que los concesionarios de carreteras no ejercen la actividad transportadora, para hacer operante la inclusión de dichos agentes en la liquidación y pago de la contribución, la base gravable debe remitirse obligatoriamente a los peajes relacionados con el tráfico de pasajeros, según las categorías de peajes vigentes. Esta interpretación es la más reciente, y fue asumida por el Consejo de Estado.

d) Expuestas ambas interpretaciones y atendiendo al reciente fallo del Consejo de Estado, en nuestro criterio se debe liquidar y declarar la mencionada contribución al turismo en las concesiones 4G. Esto, con base en los peajes efectivamente recaudados (caja) que corresponda a la modalidad de peajes cobrados al transporte de pasajeros, según las categorías de peajes aplicables.

e) En consecuencia, consideramos que los parámetros contables Colgaap, IFRS, así como los ajustes fiscales ordenados por el artículo 32 del estatuto tributario (como fue modificado por la L. 1819/2016) para fines del impuesto sobre la renta de las sociedades concesionarias, no deben ser usados para liquidar la contribución, sino que dicha contribución debe liquidarse con base en el recaudo efectivo (caja) de peajes en las categorías aplicables a transporte de pasajeros, según lo expuesto.

(1) Decreto 1036 de 2007.