Contribución de obra pública (el Impuesto de Guerra)

Revista Nº 171 Mayo-Jun. 2012

Milton Chávez García 

Abogado especialista en derecho tributario 

Profesor universitario 

Justificación

La contribución especial de obra pública es más conocida como el “impuesto de guerra”, por la destinación específica para la cual fue creado en 1992 y que se mantiene hasta ahora: para dotación y material de guerra.

Este es un tributo que no se ha analizado lo suficiente, a pesar de los vacíos legislativos existentes en la definición de sus elementos. La jurisprudencia de la Corte Constitucional trató de concretar el hecho generador, pero aparentemente no fue suficiente. La DIAN, la DAF(1) y otras entidades también se han pronunciado, pero pueden encontrarse tantos criterios, que principalmente las entidades públicas, encargadas de su recaudo, no tienen certeza de los eventos en los que surge la obligación tributaria.

Este escrito pretende llamar la atención sobre los vacíos legislativos que se presentan y plantear algunas inconsistencias que, en mi opinión, se han generado al interpretar y aplicar las normas correspondientes.

Antecedentes y evolución de la contribución

La contribución especial de obra pública surgió con la conmoción interior que fue declarada bajo el gobierno Gaviria después de la

Constitución de 1991. Surgió con el Decreto Legislativo 2009 de 1992 y estuvo vigente durante 1993.

El hecho generador era la suscripción de contratos de obra pública con entidades de derecho público “para la construcción y mantenimiento de vías”.

Posteriormente, el Congreso de la República la acogió como una exacción de carácter temporal por dos años, desde el 30 de diciembre de 1993, mediante la Ley 104 de 1993 (por la cual se consagran unos instrumentos para la búsqueda de la convivencia, la eficacia de la justicia y se dictan otras disposiciones). Luego fue prorrogada por dos años más en la Ley 241 de 1995.

Pero el marco jurídico actual de la contribución lo encontramos en la Ley 418 de 1997 (por la cual se consagran unos instrumentos para la búsqueda de la convivencia, la eficacia de la justicia y se dictan otras disposiciones) que la fijó con 2 años de vigencia. En esta norma se mantuvo el mismo hecho generador: suscribir contratos de obra pública con entidades de derecho público “para la construcción y mantenimiento de vías”.

Fue prorrogada por la Ley 548 de 1999 por 3 años; luego modificada por la Ley 782 del 2001, para fijar el hecho generador en los “contratos de obra pública para la construcción y mantenimiento de vías de comunicación terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales con entidades de derecho público”. Con una vigencia de 4 años.

Luego, la Ley 1106 del 2006 modificó su hecho generador al que existe en la actualidad, incluyó nuevos hechos pasivos, entre otros cambios y prorrogó su vigencia por 4 años. Finalmente, la Ley 1430 del 2010 la prorrogó por 3 años.

Elementos y características

La estructura actual del impuesto se inició en la Ley 418 de 1997, con las prorrogas, modificaciones y adiciones hechas por la Ley 548 de 1999, la Ley 782 del 2002 y 1430 del 2010. En estas disposiciones podemos encontrar los elementos, la destinación, y la forma de administración y recaudo de la contribución especial de obra pública.

Es un tributo con destinación específica, pues de acuerdo con el artículo 7º de la Ley 1421 del 2010, los recursos que recaude la Nación deberán invertirse en la realización de gastos destinados a propiciar la seguridad, y la convivencia ciudadana, para garantizar la preservación del orden público.

Los recursos que recauden las entidades territoriales por este mismo concepto deben invertirse en dotación, material de guerra, reconstrucción de cuarteles y otras instalaciones, compra de equipo de comunicación, compra de terrenos, montaje y operación de redes de inteligencia, recompensas a personas que colaboren con la justicia y seguridad de estas; servicios personales, dotación y raciones, nuevos agentes y soldados, mientras se inicia la siguiente vigencia, o en la realización de gastos destinados a generar un ambiente que propicie la seguridad y la convivencia ciudadana, para garantizar la preservación del orden público.

El artículo 6º de la Ley 1106 del 2006 señaló los elementos del tributo que actualmente se encuentran vigentes.

Lo sujetos pasivos son los siguientes:

• Personas naturales y jurídicas, consorcios y uniones temporales que suscriban contratos de obra pública con entidades estatales.

• Los subcontratistas de organismos multilaterales que ejecuten contratos que tengan por objeto la construcción de obras o su mantenimiento, originados en convenios de cooperación suscritos entre entidades públicas y estos mismos organismos multilaterales.

• Los socios, copartícipes y asociados de los consorcios y uniones temporales que sean sujetos pasivos responden solidariamente.

Los sujetos activos serán la Nación, departamentos, municipios y distritos, dependiendo del nivel al que pertenezca la entidad contratante.

La base gravable es el valor total del contrato o adición, y la tarifa equivale al cinco por ciento (5%) de dicha base.

El hecho generador de la contribución es suscribir “contratos de obra pública” con entidades estatales, o también suscribir contratos de adición al valor de los contratos de obra pública existentes.

El artículo 6º de la Ley 1106 del 2006 también estableció otros sujetos pasivos y hechos generadores, bases gravables y tarifas de la contribución:

• La suscripción de contratos de concesión que celebren las entidades estatales para construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales.

La tarifa en este caso es el 2.5 por mil del valor total del recaudo bruto que genere la respectiva concesión.

• La suscripción de contratos de concesión que otorguen las entidades territoriales para ceder el recaudo de sus tributos. La tarifa es del 3%.

• La ejecución por parte de subcontratistas de organismos multilaterales de contratos de construcción de obras o su mantenimiento, cuyo origen fue un convenio de cooperación de entidades públicas con estos organismos.

Alcance del hecho generador “suscripción de contratos de obra pública”

En opinión del autor el hecho generador principal de la contribución es la suscripción de contratos de obra pública con entidades estatales.

En cuanto al alcance del hecho generador, la Corte Constitucional resolvió una demanda de inexequibilidad contra el artículo 6º de la Ley 1106 del 2006, en la que se alegaba la vulneración del principio de legalidad y certeza del tributo porque, en opinión del demandante, no se definió el concepto de “obra pública”.

En la Sentencia C-1153 del 26 de noviembre del 2008(2), la Corte concluyó que la norma no vulneraba la Constitución, pues el hecho generador era determinable, para lo cual precisó la noción de “obra pública”:

“El Estatuto de contratación dice que “son contratos de obra los que celebren las entidades estatales”; y la norma acusada afirma que “todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público” deberán pagar la contribución en ella regulada. De lo que se infiere que los contratos de obra pública a que alude la disposición acusada no pueden ser sino los mismos contratos de obra (simplemente de obra) a que se refiere el artículo 32 del Estatuto de contratación administrativa, toda vez que por el solo hecho de ser suscritos “con entidades de derecho público”, caen dentro de esa categoría jurídica por expresa disposición legal.

Así las cosas, a juicio de la Sala no se presenta una falta de claridad y certeza insuperable en la definición del hecho gravado, pues cuando la norma acusada expresamente prescribe que la contribución que regula se causa por el hecho de suscribir “contratos de obra pública” con “entidades de derecho público” o celebrar contratos de adición al valor de los existentes, no cabe otra interpretación plausible distinta de aquella que indica que el contrato al que se refiere es el definido en el estatuto de contratación a partir de elementos subjetivos, referentes a la calidad pública de la entidad contratante. Por lo anterior, la Corte estima que la descripción del hecho gravado sí es suficientemente precisa para satisfacer las exigencias del principio de legalidad tributaria” (las cursivas no son del texto).

Como dice la Corte Constitucional, el contrato de obra pública es el definido en el Estatuto de Contratación. Los contratos que permiten el nacimiento de la contribución especial son los mismos “contratos de obra” definidos en el numeral 1º del artículo 32 de la Ley 80 de 1993.

Es decir, el “contrato de obra” que genera esta obligación tributaria es aquel contrato estatal, que celebren las entidades de derecho público, a las que se refiere el Estatuto de Contratación, para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles.

Esta definición del contrato de obra parte de elementos subjetivos referentes a la calidad de la entidad contratante, como lo dice expresamente la Corte. Según el artículo 32 de la Ley 80 de 1993, para que un contrato sea estatal —como el de obra que allí se define— se exige que el contratante sea una entidad de derecho público a que se refiere el Estatuto de Contratación.

De la anterior regla se infiere que no se causa la contribución si el contrato que se suscribe no es estatal o si el contratante es una entidad de derecho privado. Tampoco si su objeto es diferente a la construcción, mantenimiento, instalación o realización de trabajos materiales sobre inmuebles.

Esto significa que no se realiza el hecho generador de la contribución de obra pública en los contratos que, por expresa disposición legal o constitucional, se rigen por normas diferentes de la Ley 80 de 1993, pues independientemente de su objeto o su denominación, estaremos frente a un contrato distinto del definido en el numeral 1º del artículo 32 del Estatuto de Contratación.

Criterio de la DIAN

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales ha venido pronunciándose en el sentido de que no debe tenerse en cuenta la normativa que rige los contratos y que aun aquellos contratos suscritos con entidades de derecho público, de acuerdo con el derecho privado o cualquier otro régimen especial, están sujetos a la contribución especial de obra pública.

Ontológicamente hablando, una cosa es o no es. Si los contratos de obra gravados con la contribución son los definidos en el numeral 1º del artículo 32 de la Ley 80 de 1993, aquellos contratos que no se rigen por dicha norma, no son definidos por ella y no son contratos de obra que generen la contribución.

Un contrato de construcción que no se rige por el Estatuto de Contratación Administrativa, no es uno de los contratos definidos por ese régimen.

Es lo que ocurre con las empresas de servicios públicos. La intensión clara del legislador fue someter a un régimen de derecho privado los actos y contratos que celebren las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, pero como destacó la Corte Constitucional, al declarar la exequibilidad del artículo 31 de la Ley 142 de 1994(3), este régimen especial de contratación resulta mucho más exigente que el Estatuto General de Contratación Administrativa.

Como las empresas de servicios públicos domiciliarios no suscriben, como contratantes, contratos de obra pública de los definidos por el numeral 1º del artículo 32 de la Ley 80 de 1993, no realizan el hecho generador de la contribución especial de que trata el artículo 6º de la Ley 1106 del 2006 y por lo mismo no surge para ellas la obligación tributaria de retener el gravamen.

Sin embargo, la DIAN consideró en el Concepto 20031 de 2009, que las empresas de servicios públicos de carácter mixto, ya sea que estén constituidas como sociedades por acciones o como empresas industriales se encuentran sometidos a la contribución.

No es posible aplicar la analogía(5) en materia impositiva, en virtud del principio de legalidad de los tributos, previsto en el artículo 338 de la Constitución y según el cual, la ley debe establecer de manera directa los elementos que dan lugar al surgimiento de la obligación. Para el caso de la contribución de obra pública, si la Ley 1106 del 2006 determinó que el hecho generador es la suscripción de los contratos de obra definidos en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993, no se causa el tributo cuando se suscriben contratos regulados por disposiciones distintas, aun cuando tengan similitudes.

En nuestra opinión, la DIAN no tiene competencia para administrar, recaudar y mucho menos conceptuar sobre la contribución de obra pública. Según el artículo 1º del Decreto 4048 del 2008, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN le compete la administración de los siguientes impuestos: renta y su complementario de ganancias ocasionales, de timbre nacional, impuesto sobre las ventas, derechos de aduanas y los demás impuestos nacionales, salvo que su competencia esté asignada a otra entidad estatal.

Esto significa que impuestos de propiedad de las entidades territoriales no son competencia de la DIAN. Tampoco tiene ninguna atribución sobre tributos nacionales cuya administración fue asignada a otra entidad del Estado.

Este es un gravamen cuya administración está a cargo de las entidades territoriales, y a nivel nacional, a cargo del Ministerio del Interior.

Administración y control de la contribución de obra pública

Para el recaudo de la contribución fue establecido un sistema de retención del tributo. La entidad pública contratante descontará el cinco por ciento (5%) del valor del anticipo, si lo hubiere, y de cada cuenta que cancele al contratista(4).

Los recursos que recaude la Nación por concepto de la contribución especial de obra pública, se invierten por el Fondo Nacional de Seguridad y Convivencia Ciudadana, en la realización de gastos previstos por la ley. Los que recauden las entidades territoriales deben invertirse por el fondo-cuenta territorial en las actividades para las cuales fue previsto el tributo.

Inicialmente el artículo 121 de la Ley 418 de 1997 planteó que los recaudos se consignaran en la cuenta que determinara el Ministerio de Hacienda y Crédito Público o la entidad territorial, y que la copia del recibo se remitiera a la DIAN o a la secretaría de hacienda territorial correspondiente. Sin embargo, estas disposiciones fueron derogadas por el artículo 3º de la Ley 548 de 1999 al disponer que la “dirección, administración y ordenación del gasto del Fondo de Seguridad y Convivencia Ciudadana, Fonsecon, estarán a cargo del Ministerio del Interior o quien este delegue”. Así mismo dispuso que “El valor retenido para la entidad pública contratante deberá ser consignado directamente en la cuenta bancaria que señale el Ministerio del Interior como administrador del Fondo Nacional de Seguridad y Convivencia Ciudadana, Fonsecon, o favor del fondo-cuenta territorial en la institución que señale la institución territorial correspondiente, según el caso”.

En la actualidad la administración de la contribución a nivel Nacional sigue estando a cargo del Ministerio del Interior como administrador del Fondo de Seguridad y Convivencia Ciudadana. Dentro de sus funciones le corresponde procurar que ingresen al fondo los recursos del gravamen(5).

A pesar de lo anterior, esa entidad no tiene la infraestructura necesaria para el control de la contribución, por lo que en la práctica esta tarea la está llevando a cabo la Contraloría General de la Nación o las contralorías departamentales.

Situación particular del tributo

Existen una serie de situaciones que no están definidas para el tributo. Tiene una destinación específica y se administra a través de fondos-cuenta sin personería jurídica, administrados por el Ministerio del Interior a nivel nacional o por los entes territoriales, manejado por fuera del presupuesto nacional, lo que sugiere que se trata de una contribución parafiscal, cuyos beneficiarios no son solo sus contribuyentes.

Paradójicamente, el sujeto pasivo termina siendo el Estado. En la práctica es quien soporta su carga económica pues, en general, los contratistas de obra pública le trasladan el gravamen a las entidades públicas contratantes.

Su vigencia tampoco es clara, pues la Ley 1421 del 2010 prorrogó su vigencia por cuatro años, pero posteriormente la Ley 1430 del 29 de diciembre del 2010, expresamente dijo que se prorrogaba por un término inferior: 3 años. Se entendería que estará vigente hasta diciembre del 2013.

Todos estos aspectos deben ser definidos legislativamente, pues tanto los funcionarios, como los contratistas deben tener certeza sobre las cargas tributarias que les corresponden, pues no son de poca monta las consecuencias por el desconocimiento de la contribución de obra pública. Estos últimos podrían tener pérdidas importantes en su operación si resultan obligados al pago de un tributo que no han previsto. Los funcionarios públicos, a su vez, son responsables fiscal y disciplinariamente por abstenerse de retener el valor de la contribución.

(1) Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda.

(2) M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.

(3) C. Const. Sent. C-066, feb. 11/97, M.P. Fabio Morón Díaz.

(4) L. 418/97, art. 121, inc. 1º.

(5) El Decreto Reglamentario 399 del 2011 “establece la organización y funcionamiento del Fondo Nacional de Seguridad y Convivencia Ciudadana y los fondos de seguridad de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones”.