Convenios internacionales con incidencia tributaria distintos de los CDI

Revista Nº 153 Mayo-Jun. 2009

Catalina Hoyos Jiménez 

Socia Godoy & Hoyos Profesora titular de la Universidad del Rosario 

Introducción

Durante los tres últimos años hemos abordado el tema del derecho internacional tributario de una manera juiciosa, y esta tendencia coincide con el cambio de política asumida por las esferas competentes, en el sentido de que la internacionalización del país y su entrada en el mundo de la globalización también tiene que estar acompañada de una política tributaria internacional. Dentro de este contexto, advertimos que Colombia, acaso tardíamente, de la mano del Ministerio de Hacienda y la DIAN y con el apoyo del Ministerio de Comercio, ha comenzado a estructurar una red de convenios de doble imposición (CDI).

Gracias a ello, los estudiosos del derecho tributario hemos comenzado a profundizar sobre los temas que se derivan de esta política desde el punto vista académico y práctico. La importancia del hecho ha sido tal que las facultades de Derecho y de Contaduría de distintas instituciones han incluido en sus currículos importantes programas sobre la materia que han contado con el apoyo de profesores e instituciones nacionales e internacionales y que ya cuentan, dentro de sus participantes, con asiduos visitantes extranjeros.

Sin embargo, el estudio del derecho internacional tributario no se agota en los CDI. Existe toda una red de convenios que tienen incidencia tributaria y que definen los criterios que deben tenerse en cuenta para la solución de controversias en casos concretos. A algunos de ellos se hará referencia a continuación, a manera de introducción a este tema.

1. Convención Internacional sobre la Protección de los Derechos de los Trabajadores Migratorios y de sus Familias(1)

Esta convención es particularmente importante para la determinación del tratamiento tributario de los trabajadores expatriados. De acuerdo con el artículo 46, los trabajadores migratorios están exentos, dentro de ciertas circunstancias, del pago de derechos e impuestos por la importación y exportación de sus efectos personales, enseres domésticos y equipo necesario para el desarrollo de la actividad remunerada. Por su parte, el artículo 47 incorpora el derecho de los trabajadores a transferir sus ingresos y ahorros a su Estado de origen, y el artículo 48 contempla el principio del trato nacional para los trabajadores migratorios en materia tributaria.

A este convenio Colombia hizo una reserva a los artículos 46 y 47, que se derivó de su control de constitucionalidad, en la cual estableció:

“La exequibilidad de los artículos 15, 46 y 47 de la “Convención Internacional sobre la Protección de los Derechos de todos los Trabajadores Migratorios y de sus Familiares””, aprobada mediante Ley 146 de 1994, se declara bajo el entendido de que el Estado colombiano mantiene su derecho de dictar normas tributarias, cambiarias y monetarias que establezcan un trato igual entre trabajadores migratorios y sus familias y los nacionales, para la importación y exportación de bienes de uso personal, enseres domésticos, transferencia de ingresos y ahorros hacia el exterior, así como para proceder a la expropiación por razones de equidad y a la extinción del dominio en los eventos previstos en el artículo 34 de la Constitución Política de Colombia”.

Queda claro, que de acuerdo con la citada convención subsiste para Colombia la obligación de gravar a los trabajadores migratorios con impuestos que no pueden ser más elevados o gravosos “que los que deban pagar los nacionales en circunstancias análogas” y “tendrán derecho a deducciones o exenciones de impuestos de todo tipo y a las desgravaciones tributarias aplicables a los nacionales en circunstancias análogas, incluidas las desgravaciones tributarias por familiares a su cargo” (artículo 48 del tratado, sobre el cual Colombia no hizo reserva alguna).

Sin duda estas disposiciones tienen que servir de punto de partida para la aplicación de las disposiciones tributarias que, en Colombia, rigen el tratamiento tributario de los trabajadores extranjeros.

2. Tratados de cooperación cultural, científica y técnica

Los tratados de cooperación cultural, científica y técnica regulan y promueven mecanismos que faciliten la difusión bilateral de la cultura (arte, música, fotografía, danza, educación, ciencia, cine, medios de comunicación, turismo, deportes, literatura). Estos mecanismos se aplican a bibliotecas, centros culturales, museos, universidades y colegios.

Pues bien, estos convenios suelen incluir cláusulas en las cuales se determina que a las personas, bienes culturales u otros objetos, que no tengan destino comercial, sino artístico y educativo, se les dará un tratamiento favorable respecto a la entrada, permanencia, tránsito y salida dentro de su territorio. Dentro de este contexto, los convenios tienden a eximir este tipo de actividades del pago de derechos aduaneros y, en algunos casos, de impuestos dentro de ciertas condiciones.

En Colombia, podemos citar como ejemplos al Convenio Cultural y Educativo con Indonesia (L. 602/2000, cuyo control de constitucionalidad se dio mediante la Sentencia C-5 del 2001 y entró en vigor el 21 de noviembre del 2002 [D. 2127/2003]) y al Convenio de Cooperación Cultural con Lituania (L. 564/2000, Sent. C-1158/2000) que al parecer no ha entrado en vigencia.

3. La Unión Internacional de Telecomunicaciones (UIT) y los servicios internacionales de telecomunicaciones

Colombia es parte signataria del Convenio de la Unión Internacional de Telecomunicaciones adoptado en la ciudad de Nairobi el 6 de diciembre de 1982, cuya ley aprobatoria es la 46 de 1985, y en relación con el cual Colombia depositó en dicha Unión —en adelante la UIT— documento de ratificación el día 19 de septiembre de 1985. Así mismo, Colombia es parte de la Constitución de la Unión Internacional de Telecomunicaciones adoptada en Ginebra el 22 de diciembre de 1992, y aprobada por la Ley 252 de 1995, ratificada el 2 de abril de 1997.

El Convenio de Nairobi estableció en su artículo 42 que “las disposiciones del Convenio se complementan con los reglamentos administrativos que contienen las disposiciones relativas a la utilización de las telecomunicaciones y obligarán a todos sus miembros”. Del mismo modo, al estudiar los dos convenios en detalle, es incuestionable que los países que los suscribieron consintieron adoptar conjuntamente con el texto de estos Tratados, todos los reglamentos administrativos de la UIT. Es de destacar que los reglamentos expedidos con posterioridad a la Constitución de la UIT tendrían que tener otro trámite en nuestro derecho interno, dadas las condiciones establecidas por la Constitución de 1991 para obligar al país con este tipo de normativas.

Ahora bien, en el artículo 28 del Convenio de Nairobi (que aparece reproducido en el artículo 36 de la Constitución de la Unión) se estableció que “los reglamentos administrativos contienen las disposiciones relativas a las tasas de las telecomunicaciones y a los diversos casos en que se conceden franquicias”. Este punto de partida para nuestros efectos es bien importante, porque cuando se estudian los dos Convenios, particularmente su texto oficial en francés, es claro que los vocablos “tasas” y “franquicias” deben ser entendidos como sinónimo de “tributos” y “exenciones”, respectivamente.

Por su parte, la Conferencia de Plenipotenciarios de la Unión Internacional de Telecomunicaciones (Nairobi, 1982), en su Resolución 10, convocó a una Conferencia Administrativa Mundial Telegráfica y Telefónica en 1988 (CAMTT-88), cuyo objeto sería examinar las propuestas relativas a un nuevo marco reglamentario que hiciera frente a los avances mostrados por la industria de las telecomunicaciones(2). En dicha conferencia mundial, por su parte, se adoptó el Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales (actas finales de la Conferencia Administrativa Mundial Telegráfica y Telefónica, Melbourne, CAMTT/88).

En dicho reglamento se estableció:

“6.1.3. Cuando en la legislación nacional de un país se prevea la aplicación de una tasa fiscal sobre la tasa de percepción por los servicios internacionales de telecomunicación, esa tasa fiscal solo se percibirá normalmente por los servicios internacionales de telecomunicación facturados a los clientes de ese país, a menos que se concierten otros arreglos para hacer frente a circunstancias especiales.

En otros términos, el Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales de Melbourne, que obliga a Colombia en virtud del Convenio de Nairobi y en virtud de la Constitución de la Unión Internacional de Telecomunicaciones adoptada en Ginebra el 22 de diciembre de 1992, a no cobrar tributos por los servicios internacionales de telecomunicaciones a menos que dichos servicios se facturen a clientes dentro del país y los convenios especiales prevean otra cosa, o lo que es lo mismo, que Colombia no pueda gravar a operadores o usuarios del exterior por la prestación de servicios internacionales de telecomunicaciones.

Los requisitos para que esta previsión sea aplicable, de acuerdo con la norma, son los siguientes:

a. Que la legislación nacional de un país signatario prevea la aplicación de un tributo sobre los servicios internacionales de telecomunicaciones.

b. Que dicho tributo recaiga sobre las “tasas de percepción”(3).

c. Que las “tasas de percepción” recaigan sobre servicios internacionales de telecomunicaciones(4).

d. Que no existan otros arreglos para hacer frente a circunstancias especiales(5).

4. Convenios de protección recíproca de inversiones ‘bilateral investment treaties’ (BIT)

Colombia se encuentra en el proceso de integrar una red de BIT importante, prueba de ello es que ya se encuentran en vigor acuerdos con Perú(6) y España(7) y negociados y suscritos acuerdos con Suiza(8), Chile (9), Cuba(10) y el Reino Unido(11), al tiempo que están en proceso de negociación, o de iniciación de negociaciones, acuerdos con Noruega, Islandia, Liechtenstein, Canadá, Alemania, el Reino Unido, Bélgica, Francia, China, Holanda, India, Suecia y Corea del Sur(12).

En términos generales, este tipo de convenios obliga a cada una de las partes contratantes a promover dentro de su territorio las inversiones de nacionales o empresas de la otra parte, de manera que se apliquen principios y reglas tales como a) el del trato nacional; b) el de nación más favorecida; c) la prohibición de aplicar medidas arbitrarias o discriminatorias en relación con las inversiones; d) el derecho a repatriar la inversión y e) la prohibición de expropiación salvo en los casos generalmente aceptados (ley previa con parámetros constitucionales y de indemnización). También prevén algunos acuerdos cláusulas de excepción, en las cuales se limitan algunas de las disposiciones del respectivo BIT.

Pues bien, todas estas cláusulas han dado lugar a un ingente debate sobre temas tributarios, ya que precisamente las medidas fiscales pueden comprometer el cumplimiento del respectivo convenio. Sobre todo, hay que resaltar que estos tratados han sido a) una fuente importante de resolución de conflictos tributarios por la vía del arbitraje y b) que a través de ellos los distintos ordenamientos han tenido que replantear las restringidas visiones que se han desarrollado sobre los conceptos de expropiación y confiscación en materia fiscal.

Para citar un ejemplo, en el Caso Antoine Goetz y otro contra la República de Burundi (caso ICSID Nº ARB/95/3) fue proferido un laudo el 10 de febrero de 1999 (Ciadi), en el cual se resolvió una demanda a este país por haber retirado mediante su legislación los beneficios de zona de libre comercio (zonas francas) a algunas empresas del sector minero y por haber quitado, en concreto, todos los beneficios del régimen a la empresa demandante.

Pues bien, el tribunal en el laudo decidió que el haber anulado el certificado de zona de libre comercio constituía una medida equivalente a la expropiación, la que definió no solo como una medida de privar, sino también de restringir el derecho de propiedad.

Tras esa decisión, las partes llegaron a un acuerdo el 23 de diciembre de 1998, en el que la República Burundi se comprometió a reembolsar todos los impuestos y derechos de aduanas pagados por la sociedad demandante y a crear un nuevo régimen de zonas francas.

5. Tratados sobre derechos humanos

La Constitución colombiana da una especial calidad a estos tratados, pues expresamente establece que ellos prevalecen en el derecho interno. Colombia, en este sentido, es parte de la Convención Americana Sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica) y de varios convenios universales que protegen los derechos del individuo. Por su parte, estos convenios han dado origen a una interesante jurisprudencia de contenido tributario en la que se ha tratado:

• El derecho a no autoinculparse, es decir, el derecho que tiene un contribuyente a no entregarle información a la administración tributaria si considera que ella puede comportar el delatarse a sí mismo(13).

• El derecho de propiedad(14).

• La prohibición de discriminación.

• La presunción de inocencia, a propósito de lo cual se ha considerado, por ejemplo, que no es posible transmitir por causa de muerte las sanciones tributarias.

• El debido proceso y el derecho a la tutela judicial efectiva, lo cual ha dado lugar a pronunciamientos en los que se han juzgado los procedimientos tributarios no resueltos dentro de plazos razonables o dilatados de manera injustificada.

• El derecho a la intimidad.

• El derecho a la igualdad.

6. La Convención de Viena sobre el Derecho del Mar

Si bien es cierto que Colombia no ha ratificado la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar (en adelante Convimar), ella ha venido aplicándose en Colombia sobre la base de la costumbre internacional, y tal hecho ha sido reconocido por la Corte Constitucional(15). También fue adoptada en Montego Bay el 10 de diciembre de 1982.

La anterior convención determina que a la hora de definir lo que debe entenderse por territorio, no basta con leer el artículo 101 de la Constitución Política, sino que se requiere acudir a las normas de derecho internacional que definen qué debe entenderse por mar territorial, zona contigua, zona económica exclusiva y plataforma continental. En este sentido, son esas normas las que determinan los derechos y deberes de los Estados ribereños sobre aquellas específicas zonas, entre ellos, los de contenido tributario.

Ahora, si bien es cierto todas las zonas mencionadas hacen parte del territorio nacional de acuerdo con la Constitución, no en todas ellas el Estado ejerce una soberanía plena, sino que en algunas solo tiene unos derechos soberanos limitados a finalidades específicas, razón por la cual podría concluirse que, por fuera del ejercicio de dichos derechos, el Estado ribereño no se encuentra facultado para ejercer otros actos de soberanía, como sería precisamente la imposición de tributos sobre la introducción de mercancías o productos a un territorio donde los derechos que tiene son limitados a lo establecido por el derecho internacional. Veamos:

6.1. El mar territorial

De acuerdo con el artículo 3º de la Convimar, el mar territorial es la porción de mar adyacente, medida a partir de la línea de base, la cual no puede exceder de 12 millas marinas. Por su parte, el artículo 2º de la misma convención establece el régimen jurídico de esta porción del territorio, del espacio aéreo situado sobre el mar territorial y de su lecho y subsuelo en los siguientes términos:

1. La soberanía del Estado ribereño se extiende más allá de su territorio y de sus aguas interiores (...).

2. Esta soberanía se extiende al espacio aéreo sobre el mar territorial, así como al lecho y al subsuelo de ese mar.

3. La soberanía sobre el mar territorial se ejerce con arreglo a esta Convención y (sic) otras normas de derecho internacional.

De acuerdo con esta disposición, parece claro que, el Estado ribereño ejerce una soberanía plena sobre esta porción del territorio, con unas mínimas limitaciones como lo es el derecho de paso inocente por sus aguas, que el Estado debe permitir a buques de otras nacionalidades.

6.2. La zona contigua

Por su parte, el artículo 33 de la Convimar establece que adyacente al mar territorial, se extiende otra porción de agua designada con el nombre de zona contigua, la cual no podrá extenderse más allá de 24 millas marinas contadas desde las líneas de base a partir de las cuales se mide la anchura del mar territorial. En esta parte del territorio el Estado ribereño podrá tomar las medidas de fiscalización necesarias para:

“a. Prevenir las infracciones de sus leyes y reglamentos aduaneros, fiscales, de inmigración o sanitarios que se cometan en su territorio o ensu mar territorial” (subrayado por fuera del texto).

b. Sancionar las infracciones de esas leyes y reglamentos cometidas en su territorio o en su mar territorial.

De acuerdo con la disposición transcrita, dentro de la zona contigua, el Estado tiene derechos limitados en cuanto a las medidas pertinentes tendientes a evitar infracciones aduaneras. Incluso, la misma norma dice que en dicha zona puede “sancionarse las infracciones y reglamentos (entre ellos aduaneros) cometidas en su territorio o en su mar territorial” con lo cual, a nuestro modo de ver, parecería reconocer que el Estado ribereño se encuentra imposibilitado para ejercer otro tipo de actuaciones, como sería la imposición de gravámenes sobre la introducción de mercancías a dicha zona, por cuanto ello comportaría una extensión de los derechos que ciertamente están limitados por el derecho del mar.

6.3. La zona económica exclusiva

La zona económica exclusiva es un área situada más allá del mar territorial y adyacente a este, la cual no se extenderá más allá de 200 millas marinas contadas desde las líneas de base a partir de las cuales se mide la anchura del mar territorial. Esta zona, como las demás señaladas, tiene un régimen jurídico específico establecido por la Convimar. En el caso de la zona económica exclusiva, de acuerdo con el artículo 56, el Estado ribereño tiene:

a) Derechos de soberanía para los fines de exploración y explotación, conservación y administración de los recursos naturales, tanto vivos como no vivos, de las aguas suprayacentes al lecho y del lecho y el subsuelo del mar, y con respecto a otras actividades con miras a la exploración y explotación económicas de la zona, tal como la producción de energía derivada del agua, de las corrientes y de los vientos; 

b) Jurisdicción, con arreglo a las disposiciones pertinentes de esta Convención, con respecto a: 

i) El establecimiento y la utilización de islas artificiales, instalaciones y estructuras; 

ii) La investigación científica marina; 

iii) La protección y preservación del medio marino; 

c) Otros derechos y deberes previstos en esta Convención. 

En el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus deberes en la zona económica exclusiva en virtud de esta Convención, el Estado ribereño tendrá debidamente en cuenta los derechos y deberes de los demás Estados y actuará de manera compatible con las disposiciones de esta Convención. 

Como se ve, en esta porción del territorio el Estado tampoco goza de una soberanía plena, sino de unos derechos limitados a unas finalidades específicas. Es decir que el Estado ribereño solo puede tomar medidas que estén directamente relacionadas con la exploración y explotación, conservación y administración de los recursos naturales que se encuentren en este territorio. Esto permite concluir, entonces, que el Estado no podría ejercer su soberanía en esta zona por razón del territorio (que precisamente es el hecho que fundamenta la imposición de gravámenes aduaneros si se tiene en cuenta que ellos tienen como hecho generador la introducción de mercancías al territorio nacional) para efectos del establecimiento de tributos, en cuanto ello comportaría la atribución —al Estado— de derechos que están limitados por el derecho internacional.

Este punto ha sido de particular controversia, tratándose del tendido de cables submarinos. Lo cual, a su vez, debe juzgarse a la luz del artículo 58 de la Convención, el cual, cuando señala los derechos y deberes de otros Estados en la zona económica exclusiva, establece de manera expresa la libertad que tienen los Estados “de tendido de cables y tuberías submarinos”.

6.4. La plataforma continental

Lo que se dijo en relación con la zona económica exclusiva aplica de igual forma para la plataforma continental. Esta se encuentra definida por la Convimar en el artículo 76 cuando dice:

“La plataforma continental de un Estado ribereño comprende el lecho y el subsuelo de las áreas submarinas que se extienden más allá de su mar territorial y a todo lo largo de la prolongación natural de su territorio hasta el borde exterior del margen continental, o bien hasta una distancia de 200 millas marinas contadas desde las líneas de base a partir de las cuales se mide la anchura del mar territorial, en los casos en que el borde exterior del margen continental no llegue a esa distancia”.

El artículo 77 del mismo Convenio establece los derechos del Estado ribereño sobre esta porción del territorio, y en lo pertinente señala: “El Estado ribereño ejerce derechos de soberanía sobre la plataforma continental a los efectos de su exploración y de la explotación de sus recursos naturales”.

Además, la Convención establece claramente que el ejercicio de los derechos del Estado ribereño sobre la plataforma continental no deberá afectar a la navegación ni a otros derechos y libertades de los demás Estados, previstos en la Convención, ni tener como resultado una injerencia injustificada en ellos.

El artículo 79 prevé el derecho que tienen todos los Estados a tender en la plataforma continental cables y tuberías submarinos. Sin embargo, el numeral 4º del artículo mencionado señala: “ninguna de las disposiciones de esta Parte afectará al derecho del Estado ribereño a establecer condiciones para la entrada de cables o tuberías en su territorio o en su mar territorial, ni a su jurisdicción sobre los cables y tuberías construidos o utilizados en relación con la exploración de su plataforma continental, la explotación de los recursos de esta o las operaciones de islas artificiales, instalaciones y estructuras bajo su jurisdicción”. En nuestra opinión esta disposición no puede ser entendida en el sentido de ampliar los derechos de soberanía de los que habla el artículo 77 de la Convimar; por el contrario, lo que hace es ratificar que los derechos del Estado ribereño sobre la plataforma continental se encuentran limitados.

6.5. Altamar

Por último, el artículo 87 se refiere a la plena libertad en altamar, lo cual comporta una limitación mucho más clara al ejercicio del poder tributario de los Estados, particularmente tratándose de derechos aduaneros.

7. Tratados de libre comercio (TLC) y otros convenios internacionales

Los TLC, por lo general, contienen cláusulas de trato nacional, de nación más favorecida, de expropiación y de arbitraje que sin duda tienen serios efectos en materia tributaria(16).

Finalmente, existen otros convenios que tienen incidencia tributaria. Por ejemplo, la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados, los Tratados Postales, los Tratados de Transporte Aéreo, los Convenios de Integración, los Tratados sobre Medio Ambiente, entre otros.

(1) Por medio de la Ley 146 de 1994 se aprueba la “Convención Internacional sobre la Protección de los Derechos de todos los Trabajadores Migratorios y de sus Familiares”, adoptada por la Asamblea General de la ONU en Nueva York el 18 de diciembre de 1990 (arts. 46 y 48). El control de constitucionalidad en Colombia se hizo a través de la Sentencia C-106 de 1995, y según el Decreto 2084 de 1995, el Gobierno depositó el instrumento de ratificación el 9 de mayo de 1995. Se encuentra vigente para Colombia a partir de septiembre de 1995.

(2) En la misma resolución se dispuso que el Comité Consultivo Internacional Telegráfico y Telefónico (CCITT) debería presentar propuestas con tal objeto, las cuales debían ser sometidas a la Asamblea Plenaria del CCITT de 1988 para su posterior análisis por parte de la CAMTT-88.

(3) De acuerdo con el convenio, por tasas de percepción debe entenderse la “Tasa que las administraciones* establecen y perciben de sus clientes por la utilización de los servicios internacionales de telecomunicación” (*o empresa(s) privada(s) de explotación reconocida(s)). Es decir, una tasa de esta naturaleza es la remuneración que la administración o la empresa que presta servicios de telecomunicaciones factura a sus usuarios por la prestación de servicios de telecomunicaciones.

(4) En las definiciones que aparecen en el anexo de la Ley 252 de 1995, por medio de la cual se aprueban la Constitución de la Unión Internacional de Telecomunicaciones, el Convenio de la Unión Internacional de Telecomunicaciones, el Protocolo Facultativo sobre la Solución Obligatoria de Controversias Relacionadas con la Constitución de la Unión Internacional de Telecomunicaciones, el Convenio de la Unión Internacional de Telecomunicaciones y los Reglamentos Administrativos, adoptados en Ginebra el 22 de diciembre de 1992, los servicios internacionales de telecomunicaciones se definen como la “prestación de telecomunicación entre oficinas o estaciones de telecomunicación de cualquier naturaleza, situadas en países distintos o pertenecientes a países distintos”. Y por telecomunicación se entiende “toda transmisión, emisión o recepción de signos, señales, escritos, imágenes, sonidos o informaciones de cualquier naturaleza por hilo, radioelectricidad, medios ópticos u otros sistemas electromagnéticos”. De este modo, quedan cobijados por la exoneración todos los servicios (de importación o de exportación) que queden amparados por las definiciones transcritas, que en sí mismas son muy amplias.

(5) Colombia no estableció ninguna reserva sobre el contenido de la norma con efectos tributarios del Reglamento de Melbourne.

(6) Ley 279 de 1996, Sentencia C-8 de 1997, Decreto 1751 del 2004.

(7) Ley 1069 del 2006, Sentencia C-309 del 2007, Decreto 383 del 2008.

(8) Ley 1198 del 2008.

(9) Ley 672 del 2001, Sentencia C-294-02.

(10) Ley 245 de 1995, Sentencia C-379-96.

(11) Ley 246 de 1995, Sentencia C-358 de 1996.

(12) Ver al respecto el informe presentado a la Comisión Segunda Constitucional del Senado de la República sobre la política adoptada en materia de CDI por parte del Ministerio de Relaciones Exteriores, el Ministerio de Hacienda y el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo del 6 de agosto del 2008.

(13) Pueden citarse sobre este tema pronunciamientos de la Corte Europea de Derechos Humanos, dentro de los cuales se resalta el caso Funke contra France del 25 de febrero de 1993. Así mismo, ver: Lago Montero, José María. “Procedimiento sancionador separado del procedimiento de liquidación tributario. Reflexiones sobre el derecho a no autoincriminarse”. En Actas de las XIX Jornadas latinoamericanas de Derecho Tributario, L. 2., Lisboa, 1998, p. 344; Varela, Pablo S. “El derecho a no declarar contra sí mismo. Su trascendencia en materia de ilícitos tributarios”. II Jornadas Argentinas. Ob. cit. p. 225. También puede consultarse a Gavaldá Jessica. Ob. cit. p. 154 y a Lisicki Fernando. “La garantía contra la incriminación forzada y el derecho sancionador tributario: un caso de principios constitucionales vs. pragmatismo recaudador”. Revista Argentina de Derecho Tributario, Universidad Austral Tax Law Review, abril-junio de 2002, núm. 2, Ed. La Ley, p. 415”.

(14) María Teresa Soler cita la sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (16 de julio de 2002, caso Dagenville contra Francia) en el que se determinó que el Estado francés se había entrometido de manera desproporcionada en el derecho de propiedad al haber exigido al contribuyente el pago del IVA como consecuencia de la incorporación tardía de una directiva europea que establecía una exención para el caso. Ver su trabajo titulado “Los derechos humanos ante la normativa tributaria y la aplicación del tributo”. En El tributo y su aplicación. Perspectivas para el siglo XXI. García Novoa, César y Hoyos Jiménez, Catalina (coords.). Marcial Pons, 2008, t. II, p. 2.371.

(15) Ver sentencias T-141 de 1996 y C-1189 del 2000.

(16) Véase el trabajo de Godoy, Juan Pablo. “Aspectos tributarios de los tratados de libre comercio”. En García Novoa, César y Hoyos Jiménez, Catalina (coords.). El tributo y su aplicación. Perspectivas para el siglo XXI, t. 2, Marcial Pons, 2008, p. 2.091 y ss.