Conversión del balance de apertura hacia las NIIF: de la teoría a la práctica

Revista Nº 45 Ene. Mar. 2011

Néstor Alberto Jiménez Jaimes (Colombia) 

Contador público 

Especialista en Gerencia 

Especialista en Finanzas Corporativas 

Socio director de la firma AGN Jiménez y Asociados 

Socio de IFRS de la firma HLB Fast & ABS 

Conferencista internacional 

1. Introducción

La generación de los estados financieros por parte de las compañías viene precedida de una serie de actividades que se enmarcan en lo que se denomina el proceso contable, el cual forma parte de un sistema. Este sistema comprende diversos elementos tales como recursos humanos, recursos tecnológicos, procedimientos, actividades, controles, sistemas de comunicación y de información, normas y reglamentaciones, ingreso de datos, procesamiento, generación de estados financieros y determinación de cifras, entre otros. Todos ellos se generan por la realización de negocios y actividades empresariales. Este es su punto de partida.

La adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera —NIIF—, o International Financial Reporting Standards —IFRS—, implica que todos los elementos antes mencionados y relacionados con el sistema contable sean objeto de estudios y análisis que permitan determinar tanto el impacto que se generará como los ajustes y modificaciones que deberán ser efectuados en cada uno de ellos. Es así como la adopción de las NIIF no solo es una actividad de tipo contable relacionada con las cifras, sino que tiene un alcance mayor.

Este documento trata únicamente de la parte relacionada con la conversión de las cifras iniciales del balance que servirá de base para la implementación de las NIIF; por lo tanto, se debe estar atento a la realización de las demás actividades de forma que el proceso sea completo.

El International Accounting Standards Board —IASB—, responsable de la emisión de las normas internacionales de información financiera, publicó en junio del 2003 la NIIF 1 que denominó “Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera”, la cual reemplazó la interpretación SIC 8. Este estándar es relevante y de obligatorio uso por las empresas cuando adoptan por primera vez estas normas.

A continuación, se indicarán y explicarán los aspectos establecidos en la NIIF 1.

2. Propósito

Cuando se inicia el camino de adopción de las NIIF, les surgen a los preparadores de los estados financieros preguntas tales como: ¿se deben aplicar a partir de la fecha de adopción para los nuevos hechos económicos?, ¿se deben aplicar retroactivamente?, ¿implica restablecer los estados financieros de años anteriores?, ¿se puede partir de las cifras determinadas localmente como base para aplicar las NIIF?, entre otras.

Todos estos interrogantes son resueltos por la NIIF 1, cuyo propósito fundamental es ayudar a las compañías en su proceso de transición hacia las NIIF como base para la presentación de sus estados financieros.

3. Principio clave de la adopción de las NIIF

El principio fundamental de la NIIF 1 establece que la adopción de las NIIF debe ser realizada en forma integral y aplicada de manera retrospectiva en su totalidad (considerando los hechos económicos de la empresa) a los primeros estados financieros que una compañía va a presentar a los usuarios con arreglo a estos estándares.

Cuando se refiere a aplicación retrospectiva, significa que la adopción de las NIIF debe ser realizada de tal manera que las cifras de los primeros estados financieros que se van a publicar deben ser preparadas como si la empresa siempre hubiese aplicado estos estándares. En este documento, se indicarán las excepciones y exenciones establecidas en la NIIF 1 para la aplicación retroactiva.

4. Cuándo aplicar la NIIF 1

La NIIF 1 será aplicada cuando una compañía prepara sus primeros estados financieros anuales bajo NIIF. Estos estados financieros son aquellos en los cuales la empresa indica en sus notas en forma explícita y sin reservas acerca del cumplimiento de dichos estándares. Por tanto, cuando una empresa los adopta y deja de preparar y presentar sus estados financieros bajo los principios contables locales o principios de contabilidad generalmente aceptados, PCGA, debe aplicar la NIIF 1.

Este estándar también deberá ser aplicado en los reportes financieros de periodos intermedios que la empresa presente de acuerdo con la NIC 34 (información financiera intermedia) correspondientes a una parte del periodo cubierto por los primeros estados financieros anuales que presentará de acuerdo con las NIIF.

Por lo tanto, las empresas deben identificar la fecha de cierre anual correspondiente a sus primeros estados financieros a presentar bajo las NIIF. Esta fecha, usualmente, es definida por cada Gobierno, o por el ente regulador autorizado, cuando toma la decisión de adoptar las normas. Dicha decisión incluye qué empresas deben aplicarlas y cómo deben hacerlo.

Sin embargo, bajo ciertas circunstancias pueden existir dudas acerca de si una empresa ya está aplicando las NIIF, es decir si ya las adoptó o no. La importancia de definir claramente esto radica en que si una empresa ya está preparando su información bajo NIIF, no debe usar la NIIF 1, ya que esta solo es aplicable para quienes las adoptan por primera vez.

Entonces, para dar claridad al respecto, se establece que una empresa es adoptante por primera vez de las NIIF si:

a) Presentó sus últimos estados financieros:

i) Según PCGA locales que no son coherentes en todos sus aspectos con las NIIF, lo cual usualmente ocurre;

ii) De acuerdo con las NIIF, pero no lo indicó en forma clara, explícita y sin reservas. Es decir, una empresa puede estar preparando y presentando sus estados financieros bajo NIIF, pero si no lo dijo claramente en las notas se asume, para efectos del uso de la NIIF 1, que aún no está bajo NIIF;

iii) Con una declaración explícita de cumplimiento con algunas NIIF, pero no con todas. Se asume que cuando se refiere a todas debe entenderse a aquellas que le apliquen a la empresa según sus hechos económicos;

iv) Según PCGA locales que no son coherentes con las NIIF, pero aplicando algunas NIIF en forma supletoria para algunos hechos económicos sobre los cuales no hay normativa local; o

v) Según PCGA locales, pero incluyendo una conciliación para algunos valores determinados según las NIIF.

b) Preparó estados financieros conforme a las NIIF únicamente para uso interno, sin entregarlos a disposición de los socios o accionistas o de otros usuarios externos. Ello significa que si una empresa viene preparando estados financieros bajo NIIF, pero no los ha divulgado públicamente, se considera que aún no está bajo NIIF, y, por lo tanto, deberá determinar la fecha en que sus estados financieros serán públicos bajo las NIIF aplicando para ello la NIIF 1.

Este punto es muy importante, porque existen empresas que vienen realizando ejercicios de conversión de cifras a las NIIF o incluso vienen preparando estados financieros bajo NIIF, pero estos solo son analizados por la administración, o incluso por la junta directiva, pero no son divulgados a todos los accionistas o a otros terceros. En este caso, para estas empresas, se puede afirmar que aún no están bajo las NIIF y, por lo tanto, deberán seguir lo indicado en el numeral 6 para definir sus primeros estados financieros bajo estos estándares aplicando la NIIF 1. Sin embargo, es importante aclarar que si una empresa ha realizado estas actividades, no ha perdido su tiempo, al contrario, gran parte de la información y de las cifras que ha determinado será útil para la conversión inicial planteada en la NIIF 1.

c) Preparó un reporte de información de acuerdo con las NIIF, para efectos de la consolidación por parte de su casa matriz, pero no lo hizo de acuerdo con lo exigido por la NIC 1, es decir no incluye los cuatro estados financieros ni sus notas. Este hecho podría afectar a las empresas multinacionales que vienen reportando información para propósitos de consolidación con sus casas matrices en el exterior.

Lo usual es que estos reportes se realicen en formatos previamente establecidos que no cumplen las normas sobre revelaciones y que, en algunas ocasiones, no incluyen todos los estados financieros. Para estas empresas, a pesar de enviar sus reportes al exterior bajo NIIF, se puede afirmar que aún no están bajo NIIF y por lo tanto deben determinar cuáles serán los primeros estados financieros bajo NIIF para proceder a aplicar la NIIF 1. Sin embargo, debe tenerse en consideración lo indicado en el numeral 8.1.6.

d) No presentó estados financieros en periodos anteriores.

5. Cuándo no aplicar la NIIF 1

La NIIF 1 no será aplicada en los casos siguientes, dado que se asumen que bajo estas circunstancias las empresas ya están bajo estos estándares:

a) Presentó previamente estados financieros según los PCGA locales junto con estados financieros bajo NIIF que contenían una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento con estos estándares y abandona la presentación local.

b) Presentó en el último año estados financieros que fueron preparados bajo PCGA locales, pero indicó en las notas, en forma explícita y sin reservas, que los mismos cumplen con las NIIF. La implicación de este hecho es que, en estos casos, la empresa no puede aplicar la NIIF 1 y en cambio debe aplicar la NIC 8 que se refiere a la corrección de errores, lo cual genera un trabajo mucho más amplio y detallado dado que debe corregir todas las mediciones y reconocimientos como si siempre hubiese aplicado los estándares sin poder hacer uso de excepciones o exenciones.

c) Presentó en el último año sus estados financieros con una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento con las NIIF, que contenía una opinión con salvedades en el informe de auditoría sobre tales estados financieros. En este caso, la empresa debe aplicar la NIC 8 para corregir los errores existentes.

6. Procedimiento para llevar a cabo la conversión hacia las NIIF

La conversión de los estados financieros desde las normas locales hacia las Normas Internacionales de Información Financiera conlleva la realización de las siguientes actividades:

• Identificar la fecha de corte de los primeros estados financieros que se presentarán de acuerdo con las NIIF.

• Determinar la fecha de transición hacia estos estándares.

• Preparar un manual con las políticas contables basadas en las NIIF que serán utilizadas por la compañía para el reconocimiento, medición, presentación y revelación de los hechos económicos.

• Realizar la conversión de cada una de las cifras del balance a la fecha de transición (balance de apertura) considerando el uso de las exenciones y la aplicación de las excepciones.

• Preparar el balance de apertura.

• Preparar las revelaciones para explicar la transición hacia las NIIF.

A continuación, se explica cada una de ellas.

6.1. Fecha de corte de los primeros estados financieros que se presentarán de acuerdo con las NIIF

Usualmente esta fecha la determina el Gobierno o el regulador de cada país, cuando decide adoptar las NIIF. En el caso colombiano, para las empresas de servicios públicos domiciliarios los primeros estados financieros a presentar bajo estos estándares corresponden al cierre del 31 de diciembre del 2013. Para las demás empresas, de acuerdo con la Ley 1314 del 2009, serían los estados financieros al cierre del 31 de diciembre del 2014.

Estos estados financieros son aquellos que se presentan en forma completa bajo las NIIF con destino a los usuarios interesados, incluyendo, por supuesto, a los accionistas. La presentación de los estados financieros debe estar conforme con la NIC 1.

La importancia de determinar esta fecha radica en el hecho de que de ella dependerá la definición de la fecha de transición, tal como se indica a continuación.

6.2. Fecha de transición hacia las NIIF

De acuerdo con el marco conceptual de las NIIF, una de las características cualitativas de los estados financieros es la comparabilidad de la información, la cual debe permitir que los usuarios sean capaces de comparar los estados financieros de una empresa de un periodo con respecto a otro. Por ello se hace necesario que en los estados financieros se presente información de periodos anteriores, preparada bajo las mismas bases.

Cuando una empresa adopta por primera vez las NIIF, debe buscarse un mecanismo que permita que la información que se va a presentar cumpla la característica antes mencionada. De acuerdo con la NIC 1, las empresas deben presentar sus estados financieros en forma comparativa por lo menos con el periodo anterior. Por lo tanto, la presentación, por primera vez, de los estados financieros de una empresa bajo las NIIF requiere que no solo los estados financieros del año en que se van a presentar por primera vez estén conforme a este modelo contable, sino que los correspondientes al año anterior también lo estén bajo el mismo modelo. De esta manera, los estados financieros tendrán utilidad al ser comparables.

La adopción de las NIIF no implica aplicar un nuevo modelo contable a los hechos económicos que se realicen a partir del año en que se adoptan, sino que los saldos iniciales de ese año deben estar conforme a estos estándares. Si el modelo se aplica solo a los nuevos hechos económicos, la información que se genera perderá utilidad para el usuario.

Lo anterior significa que tanto las cifras del año actual como las de los dos años anteriores deben estar conforme a las NIIF. Esto implica una reexpresión o preparación de esos estados financieros con arreglo a las NIIF, en cuyo caso podría ser necesario llevar dos contabilidades en paralelo, aquella bajo los PCGA locales que aún sirven de base para su presentación a los usuarios y aquella que servirá de comparativo para los primeros estados financieros que se divulgarán al público.

Sin embargo, para lograr que los estados financieros del año anterior (que serán usados para el comparativo) estén conformes a las NIIF, es necesario que se prepare un balance inicial de acuerdo con estos estándares, de tal forma que las cifras que se reporten en dicho estado puedan ser comparadas con las incluidas en los primeros estados a ser presentados.

Lo anterior significa que si, por ejemplo, una empresa va a presentar sus primeros estados financieros bajo NIIF al público en general para el año 2012 requiere que los estados financieros del año 2011 también estén preparados bajo estos estándares, de tal forma que se logre la comparabilidad; es decir, preparados bajo las mismas bases contables, en este caso bajo las NIIF. Sin embargo, para que la información del año 2011 en su integridad cumpla con las NIIF, se hace necesario que los saldos iniciales (ene. 1.º/2011) también están preparados bajo estas mismas bases. Esos saldos iniciales corresponden únicamente a los del balance general y, en este caso, serían los mismos correspondientes al 31 de diciembre de 2010.

Este será el mecanismo que permita que los estados financieros comparativos que se van a presentar por primera vez de acuerdo con las NIIF estén en su integridad preparados bajo la misma base contable, en este caso bajo los estándares internacionales de información financiera.

Pues bien, ese balance inicial, al que nos referimos en el ejemplo anterior (en este caso el del 31 de diciembre del 2010), se denomina balance de apertura o balance de transición (opening balance). Sobre este balance las empresas deben iniciar el proceso de adopción de las NIIF. Es decir, las empresas deben partir del balance preparado bajo los PCGA locales, correspondiente al año anterior al de la presentación comparativa por primera vez bajo NIIF, y convertir cada una de sus cifras al modelo contable de las NIIF. De esta manera se conforma el balance de apertura bajo NIIF. Este proceso inicial solo se realiza para el balance general (o estado de situación financiera).

La utilidad de este balance convertido es que será el punto de partida para la generación de los estados financieros del año siguiente, que serán usados en la presentación comparativa con los primeros estados financieros bajo NIIF a ser divulgados al público en general. En realidad se divulga el comparativo de tres balances (estado de situación financiera).

En el numeral 7º se indican los procedimientos contables a seguir para la realización de la conversión de cada una de las cifras de ese balance inicial.

6.3. Manual con las políticas contables basadas en las NIIF

En la preparación de su balance de apertura la compañía debe definir las políticas contables que utilizará de acuerdo con las NIIF para su preparación. Es decir, con base en esos estándares se establecen las políticas contables específicas a usar por parte de la compañía para cada uno de sus hechos económicos. Por ejemplo, debe definir vidas útiles de activos, métodos de depreciación, método de determinación de la provisión para deudores, forma de determinación de valores razonables, entre otros, todos basados en los principios generales establecidos en cada una de las NIIF.

Cuando la empresa define esas políticas contables debe tener en consideración los estándares vigentes para la fecha de los primeros estados financieros que serán presentados al público bajo este nuevo modelo contable. No se permite que desde el balance de la transición hasta la fecha de corte de los primeros estados financieros que se presentarán al público se realicen cambios en las políticas contables establecidas ya que se asume que estas se definen tomando como punto de referencia la fecha de presentación por primera vez.

6.4. Conversión de cada una de las cifras del balance de la fecha de transición

Una vez definidas las políticas contables bajo NIIF, se toma el balance preparado bajo los PCGA locales y se procede a convertir cada una de la cifras, tal como se indica más adelante en el numeral 7º .

El efecto o ajuste de todas las partidas producto de la conversión de normas contables locales a las NIIF se reconoce en las ganancias retenidas o, de ser aplicable, en otras cuentas del patrimonio (por ejemplo, los ajustes por valoración a valor razonable en propiedades, planta y equipo afectarían el superávit por revaluaciones). Si no existen ganancias retenidas, se crearán cuando el resultado sea positivo y si el resultado arroja pérdidas se creará la cuenta de pérdidas acumuladas. Lo anterior dado que, para la fecha de la transición, no es necesario preparar un estado de resultados.

Las cifras de este balance servirán de base para la preparación de los estados financieros bajo NIIF del año que se usará como comparativo del estado financiero que se presentará por primera vez con arreglo a las NIIF.

Se debe considerar que para efectos de hacer el proceso de conversión más expedito y que sus costos no excedan los beneficios que van a generar, sin perder la fiabilidad de la información, la NIIF 1 establece unas exenciones y unas excepciones a su aplicación retroactiva sobre el balance de apertura. Las exenciones son optativas mientras que las excepciones prohíben la aplicación retroactiva a ciertas partidas. (véase su explicación en el numeral 8).

El proceso de conversión implica realizar cuatro grandes actividades a saber:

i) Reconocer todos los activos y pasivos que cumplen las condiciones exigidas por las NIIF, pero que no habían sido reconocidos previamente, tales como ciertos derivados financieros, ciertos pasivos a favor de empleados (pensiones) y ciertas provisiones, entre otros.

ii) Eliminar activos y pasivos previamente reconocidos si ellos no califican como tales bajo NIIF. Ejemplos de estas eliminaciones son los gastos de investigación capitalizados, gastos preoperativos activados, propaganda diferida, gastos de relocalización de plantas, entre otros. Se deben eliminar provisiones generales o provisiones para pérdidas futuras establecidas previamente, pero que no cumplen las condiciones de la NIC 37. Se deben eliminar activos contingentes que previamente hubiesen sido registrados.

iii) Reclasificar activos, pasivos y partidas de patrimonio siguiendo las categorías establecidas en las NIIF. Por ejemplo, anticipos entregados para compra de propiedades, planta y equipo que eventualmente pueden estar presentados como deudores pasarán a formar parte de las propiedades, planta y equipo; anticipos de impuesto de renta se deben cruzar con impuestos de renta por pagar.

iv) Medir y valorar los activos y pasivos reconocidos de acuerdo con lo establecido en cada una de las NIIF.

6.5. Preparación del balance de apertura a la fecha de transición

El balance de apertura una vez convertido a las NIIF, siguiendo la NIIF 1, se presentará según lo indicado en la NIC 1. Este balance deberá ser presentado en los estados financieros que se divulgarán al público preparados bajo NIIF.

Es decir, cuando se presenten al público los primeros estados financieros según las NIIF, se deben incluir tres balances generales (estado de situación financiera) y dos estados de resultado integral, de flujo de efectivo y de cambios en el patrimonio. En otras palabras, el balance de apertura que se preparó partiendo de los PCGA locales y llegando a las NIIF es objeto de presentación en estos primeros estados financieros que van al público en general.

Este balance de apertura solo se publica conjuntamente con los primeros estados financieros que se presentarán al público bajo NIIF.

6.6. Preparación de las revelaciones para explicar la transición hacia las NIIF

Se debe explicar en notas a los estados financieros cómo fue la transición de los PCGA locales hacia las NIIF y de qué manera se afectaron la situación financiera, los resultados y los flujos de efectivo informados bajo PCGA locales.

Por lo tanto, los primeros estados financieros a ser presentados bajo las NIIF revelarán:

i) Una conciliación de su patrimonio según los PCGA locales con el resultado arrojado bajo las NIIF. Esta conciliación se presentará al 31 de diciembre de la fecha de transición a las NIIF y para el año siguiente a éste. Ello dado que para esas fechas aún se presentan los estados financieros bajo PCGA locales, cuyas cifras, seguramente, difieren de las presentadas bajo las NIIF.

ii) Una conciliación de su resultado integral total según las NIIF para el periodo anterior al primero presentado al público bajo NIIF, partiendo del resultado bajo los PCGA locales.

iii) Toda la información exigida por la NIC 36 “Deterioro del valor de los activos”, si en el balance de apertura se reconocieron pérdidas de valor o se eliminaron las existentes bajo los PCGA locales.

Estas conciliaciones deben indicar en forma detallada los ajustes efectuados de tal forma que los usuarios las entiendan. Cuando en el proceso de conversión de las cifras se detecten errores existentes bajo los PCGA locales, los mismos se informarán en la nota en forma separada de los ajustes resultantes de la conversión.

Además se revelarán los siguientes aspectos:

i) Si una entidad hizo uso de la exención de designar un activo o un pasivo financiero previamente reconocido como un activo o un pasivo financiero contabilizado a valor razonable con cambios en resultados, se revelará información sobre el valor razonable de él, según se designó en cada categoría, en la fecha de designación, así como su clasificación y valor en libros en los estados financieros bajo los PCGA locales.

ii) Si la empresa hizo uso de la opción del valor razonable como costo atribuido para una partida de propiedades, planta y equipo, una propiedad de inversión, o para un activo intangible, se revelará el monto total acumulado de esos valores razonables y el ajuste total al valor en libros bajo los PCGA locales producto de ello.

iii) Si la empresa hizo uso de la opción del valor razonable o del costo en libros bajo los PCGA locales como costo atribuido para las inversiones en subsidiarias, entidades controladas de forma conjunta y asociadas en sus estados financieros individuales revelará el total del costo atribuido de esas inversiones cuando fueron valoradas según los PCGA locales, el total del costo atribuido de esas inversiones cuando fueron valoradas al valor razonable y el ajuste total al valor en libros bajo los PCGA locales.

7. Proceso de conversión de cada una de las cifras

A continuación, se explica el proceso de conversión de cada una de las cifras más relevantes del balance general (estado de situación financiera). Por efectos prácticos, no se incluyen todas las posibles partidas de los estados financieros, sino aquellas más comunes y de uso generalizado por las empresas. Sin embargo, cada empresa debe analizar cada una de las partidas de su balance general de acuerdo con sus características y sus hechos económicos a fin de determinar, de acuerdo con la NIIF 1, cuál sería el procedimiento de su conversión.

No se pretende tener un detalle de todos los posibles casos y para todos los sectores económicos, sino presentar, en términos generales, un modelo de análisis de la información y cálculos para la preparación del balance de apertura, aclarando, eso sí, que ello depende en gran medida de la forma como cada empresa ha venido manejando su contabilidad, las normas que ha aplicado, el tipo de empresa y negocio, entre otros.

7.1. Disponible

Por encontrarse a sus valores nominales, esta partida no tiene ajustes para llevarla a NIIF. Sin embargo, se debe evaluar la existencia de efectivo restringido para determinar la forma de su presentación en el balance general, bien sea como activo corriente o pasivo corriente.

Así mismo, se debe evaluar la existencia de dinero recibido de terceros para su administración o similares para efectos de proceder a su reclasificación como un menor valor del pasivo asociado.

7.2. Inversiones

De acuerdo con las NIC 32, 39 y la NIIF 9 las inversiones son instrumentos financieros activos. Para efectos de la conversión de estas cifras, es necesario analizar la relación existente entre la compañía que realizó la inversión y la empresa en la que se tiene la inversión, para determinar las normas que le serán aplicables a cada una de ellas. La relación existente puede ser de control, de influencia significativa, de control conjunto y otras no clasificadas en las categorías anteriores.

7.2.1. Relaciones entre compañías

El análisis se realizará de acuerdo con los siguientes parámetros:

7.2.1.1. Relación de control 

Serán aquellas inversiones en las cuales existe la relación matriz-subsidiaria, tal como lo establece la NIC 27; es decir son inversiones en empresas controladas.

Poseer el control, para estos efectos, significa tener el poder de dirigir las políticas financieras y operativas de la subsidiaria, lo cual usualmente ocurre cuando se posee en forma directa o indirecta más de la mitad de la participación en la otra empresa. Sin embargo, también se deben considerar los siguientes aspectos en los cuales puede no tenerse más del 50% de los votos pero sí el control: i) acuerdo con inversores para tener el control, ii) poder para nombrar o revocar a la mayoría de los miembros de la junta directiva o iii) poder para emitir la mayoría de los votos en las reuniones de la junta directiva.

Entonces, a la luz de esta definición, se debe determinar en cuáles inversiones se cumple la característica de control para considerarla una subsidiaria. Dado que esta definición se enmarca en la esencia de la relación más que en la forma de la misma, se podrán encontrar inversiones sobre las cuales se posee el control, pero que actualmente pueden no estar consideradas como subsidiarias, como puede ser el caso de ciertas inversiones en fiducias.

7.2.1.2. Relación de influencia significativa 

Corresponde a inversiones en las cuales existe la relación inversora asociada, tal como lo establece la NIC 28; es decir son inversiones en asociadas.

Poseer influencia significativa, para estos efectos, es tener el poder de intervenir en las decisiones de políticas financieras y de operación de la asociada sin tener el control. Se presume que existe cuando se posee, directa o indirectamente, el 20% o más de la participación de la asociada, pero menos del 50%. También se considera la existencia de influencia significativa cuando: i) se tiene representación en la junta directiva sin poseer la mayoría, ii) se participa de los procesos de fijación de políticas, incluyendo la de reparto de dividendos, iii) existen transacciones de importancia relativa entre el inversor y la asociada, iv) hay intercambio de personal directivo o v) existe suministro de información técnica esencial.

En Colombia, usualmente, las inversiones de este tipo no han tenido trascendencia contable; es decir, no han requerido valoraciones especiales. Ahora, bajo las NIIF, tal como se indicará posteriormente, deberán ser valoradas bajo métodos especiales.

Es importante separar y tener claro los conceptos de control y de influencia significativa ya que uno u otro genera valoraciones contables diferentes.

7.2.1.3. Relación de control conjunto 

Corresponde a inversiones en las cuales el inversionista comparte el control con otras empresas. También se les denomina negocios conjuntos. El control conjunto, tal como lo establece la NIC 31, es un acuerdo contractual para compartir el control de una empresa, lo cual ocurre cuando las decisiones estratégicas, tanto financieras como operativas, requieren la aprobación unánime de las partes que están compartiendo el control, como puede ser el caso de ciertos consorcios y uniones temporales.

7.2.1.4. Demás inversiones 

Incluyen renta fija y renta variable. Las primeras se caracterizan porque tienen un vencimiento, una rentabilidad establecida previamente y unas fechas de pago de los flujos de efectivo. Las segundas corresponden a inversiones en otras sociedades diferentes de las indicadas en los numerales anteriores y se caracterizan porque no tienen un vencimiento establecido ni una rentabilidad asegurada.

7.2.2. Tratamiento contable

El tratamiento contable para efectos de la conversión de las cifras hacia las NIIF de cada una de las inversiones antes mencionadas será el siguiente:

7.2.2.1. Inversiones en controladas 

En los estados financieros individuales de la matriz, estas inversiones deben ser valoradas al costo o al valor razonable de acuerdo con la NIIF 9 y NIC 39. Es decir, se deja la opción para que la empresa determine cuál de las dos opciones utilizará en la valoración de estas inversiones.

Si la empresa decide usar el valor razonable, este será, el valor de la última cotización al cierre en la bolsa de valores, en la medida en que esas acciones tengan suficientes movimientos (alta bursatilidad). Si no cotiza en la bolsa de valores o sus acciones en la bolsa no son activas (media y baja bursatilidad), el valor razonable será determinado usando técnicas especiales de valoración.

Por lo tanto, si bajo normas locales la inversión incluye partidas tales como ajustes por inflación generados en épocas no hiperinflacionarias y el efecto de haber aplicado el método de participación, estos valores deben ser eliminados. Las valorizaciones reconocidas en el activo que incluyen una contrapartida en el patrimonio también deben ser eliminadas, así como las provisiones existentes, considerando que la valoración de la inversión cambia y el análisis de las pérdidas de valor es diferente.

En los estados financieros consolidados, estas inversiones se incluyen mediante el método de la agregación línea por línea de cada una de las partidas del estado financiero, previa eliminación de los saldos entre compañías y de la inversión con el patrimonio de la controlada. Se reconocen los intereses minoritarios, de existir.

7.2.2.2. Inversiones en asociadas 

Estas inversiones deben ser valoradas bajo el método de participación, de acuerdo con la NIC 28. Bajo este método, la empresa debe incorporar inicialmente (en la fecha de compra) las inversiones bajo el método del costo y a partir de dicho momento, afectará el costo de la inversión en virtud de la participación en los movimientos patrimoniales de la asociada. Por lo tanto, la inversión aumentará o disminuirá según el patrimonio de la asociada se modifique, considerando que los dividendos decretados serán un menor valor de la inversión.

Usualmente, bajo las normas locales, estas inversiones quedan valoradas al costo con ajustes a través de valorizaciones o desvalorizaciones.

De acuerdo con lo anterior, la inversora deberá calcular desde la fecha de compra de la inversión o desde la fecha en que la inversión se convirtió en asociada, las variaciones patrimoniales de la asociada, para ser reconocidas como un mayor o menor valor del patrimonio en la parte proporcional que le corresponde de la participación en la asociada, deduciendo del mismo los dividendos que hayan sido decretados.

Por lo tanto, si bajo normas locales, la inversión incluye partidas tales como ajustes por inflación generados en épocas no hiperinflacionarias u otras partidas diferentes de las indicadas en los párrafos anteriores, deben ser eliminadas. Así mismo, las valorizaciones reconocidas en el activo que incluyen una contrapartida en el patrimonio también deben ser eliminadas, así como las provisiones existentes, dado que la valoración de la inversión cambia y el análisis de las pérdidas de valor es diferente.

7.2.2.3. Inversiones en negocios conjuntos 

Las inversiones en negocios conjuntos deben ser reconocidas por el inversionista usando la consolidación proporcional o aplicando el método de participación patrimonial. Se prefiere el uso de la consolidación proporcional. Bajo este método, las inversiones en negocios conjuntos se incorporan en los estados financieros del inversionista mediante el método de la agregación línea por línea de cada una de las partidas del estado financiero en la parte proporcional de su participación en la empresa controlada conjuntamente, previa eliminación de los saldos entre compañías y de la inversión con el patrimonio de la controlada.

7.2.2.4. Demás inversiones 

Las demás inversiones deben ser analizadas y clasificadas de acuerdo con la NIIF 9; esto es, al costo amortizado o al valor razonable. Para la clasificación en una de estas dos categorías, la empresa debe tener en consideración su modelo de negocio para gestionar los activos financieros y las características de los flujos de efectivo contractuales del activo financiero.

Será clasificado y medido en la categoría del costo amortizado si el modelo de negocio de la empresa para ese activo es el de obtener los flujos de efectivo contractuales, que corresponden exclusivamente al principal e intereses sobre el capital y cuyas fechas están especificadas previamente. Por ejemplo, cuando se compra un bono cuya intención es asegurar unos flujos en un periodo de tiempo y no se tiene la intención de realizar su venta para obtener resultados de acuerdo con los movimientos del mercado.

Las demás inversiones no incluidas en esta categoría serán clasificadas y medidas al valor razonable.

El valor razonable se determinará siguiendo lo indicado en el numeral 7.2.2.1.

Por lo tanto, la empresa debe analizar cada una de las otras inversiones para determinar, de acuerdo con su modelo de negocios, cuáles han de ser clasificadas y medidas al costo amortizado y cuáles al valor razonable.

Aquellas clasificadas al costo amortizado deberán ser valoradas así: se determina el costo inicial del activo (costo de compra más costos directos incurridos en la compra), se buscan los flujos del instrumento durante su vida, se comparan los dos valores mediante la determinación de la tasa de interés efectiva. Es decir, la tasa de interés efectiva representa la tasa de rentabilidad real del instrumento. Esta tasa permitirá determinar la valoración del instrumento financiero.

Usualmente bajo los PCGA locales, estas inversiones quedan valoradas al costo de compra y se actualizan a través de valorizaciones y/o provisiones si se trata de inversiones patrimoniales permanentes. Si se trata de inversiones de renta fija o patrimoniales temporales pueden estar valoradas al costo o de acuerdo con el valor de mercado. De acuerdo con las NIIF, la empresa debe, una vez clasificadas las inversiones, hacer las valoraciones indicadas en los párrafos anteriores aumentando o disminuyendo el valor en libros de las mismas.

7.2.2.5. Inversiones disponibles para la venta 

Si se tiene la intención de vender alguna de las inversiones clasificadas como controladas, asociadas o negocios conjuntos, deben ser clasificadas como activo no corriente disponible para la venta y valoradas según se indica en el numeral 7.11.

7.3. Deudores

Los deudores bajo normas contables locales usualmente incluyen:

• Clientes

• Anticipos

• Anticipos de impuestos y retenciones

• Préstamos

• Deudores empleados

• Deudores varios

Analizaremos el tratamiento de cada uno de ellos:

7.3.1. Clientes

En términos generales estos saldos no ofrecen cambios con respecto a lo que se maneja localmente, especialmente en lo correspondiente a saldos de corto plazo. Sin embargo, es importante considerar los siguientes aspectos en el proceso de conversión de los saldos de clientes:

7.3.1.1. Integridad de los saldos 

Deben incluirse todos los saldos adeudados por los clientes. Por lo tanto, se hace necesario asegurarse de que se incluyen los derechos que tiene la empresa, así no se haya generado aún la factura, correspondientes a bienes y servicios entregados a satisfacción o sobre los cuales a la fecha de cierre se habían cedido los riesgos y beneficios asociados a los mismos. En el caso de empresas prestadoras de servicios o para contratos de construcción, se reconocerá el saldo deudor usando como base el método de terminación; es decir, de acuerdo con el avance del servicio prestado o del avance de la obra.

7.3.1.2. Provisión para cuentas de dudoso recaudo 

La compañías deben realizar, a la fecha de la conversión, un análisis de tipo comercial y financiero para buscar la existencia de evidencia objetiva que permita determinar si los saldos deudores se han deteriorado; es decir, si existen indicios de problemas de la recuperabilidad del saldo deudor.

Para ello se debe realizar lo siguiente:

i) Evaluar, para los saldos individuales que sean importantes, si existe evidencia objetiva de deterioro del valor para cada uno de ellos. Es decir, si existen situaciones que indiquen que es posible que frente al saldo deudor se tengan dudas acerca de su recuperabilidad.

ii) Evaluar si existe dicha evidencia de pérdida de valor para saldos individuales o grupos homogéneos cuyos saldos deudores individuales no sean significativos.

iii) Si se observa que no existe evidencia objetiva de problemas de recuperabilidad de un saldo deudor que se haya evaluado individualmente, ya sea importante o no, este debe ser incluido en un grupo de saldos deudores que tengan características similares de riesgo de crédito (es decir, la posibilidad de no pago por parte del cliente) y se realizará una evaluación de la pérdida de valor para ese grupo de deudores.

iv) Con base en los análisis anteriores, si existe evidencia objetiva de pérdidas de valor se procederá a determinar la provisión necesaria para los saldos deudores, que será igual a la diferencia entre el valor en libros del saldo deudor y el valor presente de los flujos de efectivo estimados a recibir en el futuro del saldo deudor.

Para ello, la empresa debe determinar las fechas esperadas de recaudo del saldo deudor, y el monto esperado a recuperar (excluyendo el valor esperado de la pérdida sobre el saldo o el monto que se espera no sea recuperable), que se descontará financieramente a la fecha de la conversión de los saldos, con base en la tasa de interés efectiva original del saldo deudor o con base en la tasa de mercado para saldos que no tienen pactada tasa de interés o esta es muy baja. Este resultado será el valor de la provisión para saldos deudores que se debe reconocer bajo las NIIF en la conversión de los saldos iniciales.

La determinación de los valores esperados de la pérdida del saldo deudor se basará, entre otros, en los siguientes aspectos: i) dificultades financieras del deudor, ii) moras en el pago de las deudas, iii) problemas administrativos del deudor, iv) problemas del mercado, v) condiciones económicas desfavorables del deudor, vi) condiciones desfavorables del entorno y del sector económico en el que se desenvuelve la empresa, entre otros.

7.3.1.3. Veracidad de los saldos 

Se deben dejar únicamente aquellos saldos sobre los cuales se esperan obtener beneficios económicos futuros, que corresponden al pago de los saldos. Los que no cumplan este requisito deben ser eliminados del balance.

7.3.1.4. Valoración de saldos 

Los saldos deudores de corto plazo quedarán valorados de acuerdo con su valor original; es decir, el valor acordado entre la empresa y su cliente. Este valor usualmente coincide con el saldo que se refleja bajo los PCGA locales.

Si existen saldos por cobrar a largo plazo (más allá de un año), estos deben ser valorados usando el costo amortizado. Por medio de este método, se determina la tasa de interés efectiva usando los flujos futuros del instrumento. Es decir, se busca la tasa de interés que iguale el flujo inicial del saldo deudor con los flujos futuros del mismo. Esta tasa se usa para descontar los flujos futuros del saldo deudor cuya sumatoria arrojará el saldo valorado a la fecha de conversión.

Si la cuenta por cobrar a largo plazo no contempla el cobro de intereses, o estos están por debajo del mercado, será valorada descontando los flujos futuros con base en tasas de mercado, las cuales deben considerar el plazo y riesgo del saldo deudor.

7.3.2. Anticipos

Usualmente corresponden a dineros entregados a proveedores y acreedores para la compra de inventarios y/o propiedades, planta y equipo y para nacionalizar mercancías importadas. Estas partidas no cumplen los requisitos de la NIC 39 para ser presentadas como saldos deudores por no existir un derecho a recibir dinero o un instrumento financiero activo.

Por ello, aquellos anticipos entregados para la compra de inventarios serán reclasificados a esta cuenta y los correspondientes a compra de propiedades, planta y equipo se trasladarán a esta partida. Lo anterior dado que este tipo de anticipos se cancela con la entrega de los bienes.

Si existen anticipos para gastos, por ejemplo, de viaje, tampoco cumplen el requisito de ser un saldo deudor y, por tanto, debe ser reclasificado como un gasto pagado por anticipado o como un gasto, si ya fueron realizados.

7.3.3. Anticipos de impuestos y retenciones

De acuerdo con la NIC 12, los saldos de impuesto de renta a favor deben ser compensados con los saldos pasivos por impuestos en la medida en que legalmente se pueda realizar y la empresa tenga la intención de hacerlo. Para el caso de retenciones en la fuente y anticipos del impuesto de renta, deben ser cruzados con el impuesto de renta por pagar de tal forma que en el balance general se refleje un activo o pasivo según el saldo neto.

Así mismo, si la empresa tiene saldos a favor de IVA o de renta, y a la vez saldos por pagar por estos conceptos, debe reclasificarlos para presentarlos por el valor neto en el balance general de apertura. Igual procedimiento se realizará para otros tipos de impuestos que tengan estas características.

7.3.4. Préstamos y deudores empleados

Estos saldos deben ser valorados de acuerdo con la NIC 39 usando el método del costo amortizado. Bajo este método, se busca la tasa de interés efectiva, que es aquella que iguala el flujo inicial del préstamo (el desembolso inicial más las erogaciones directas incurridas para su otorgamiento) con la totalidad de los flujos futuros del préstamo. Dicha tasa se usará para descontar los flujos futuros del instrumento y proceder a su valoración.

Si la tasa de interés que se cobra por el préstamo es nula o es inferior a la del mercado, los flujos futuros del instrumento serán descontados usando tasas de mercado. Estas tasas de mercado deben considerar el plazo del préstamo y el riesgo del deudor.

El saldo que arroje la valoración será el valor de los préstamos a incluir en el balance de apertura y la diferencia con el valor determinado bajo los PCGA locales será el ajuste a efectuar.

7.3.5. Deudores varios

Se debe seguir lo indicado en el numeral 7.3.1 respecto a la integridad y veracidad de los saldos. Para saldos de largo plazo, se aplicará lo indicado en 7.3.1.4 y se analizará la cobrabilidad de los mismos usando lo indicado en 7.3.1.2.

7.3.6. Saldos por cobrar a socios o vinculados económicos

Se debe verificar que los saldos corresponden efectivamente a partidas que serán recuperables. Es decir, que hay intención de pago por parte de los deudores. Si no es así, se deben eliminar ya que no cumplirían el requisito para estar registrados como activos.

Los saldos de largo plazo se deben valorar siguiendo lo indicado en 7.3.1.4.

7.4. Inventarios

Según los PCGA locales esta cuenta incluye:

• Materia prima

• Materiales

• Producto en proceso

• Producto terminado

• Mercancías para comercializar

• Materiales, repuestos y accesorios

• Envases y empaques

• Semovientes

• Cultivos en desarrollo y plantaciones agrícolas

• Contratos en ejecución

• Inventario en tránsito

• Provisiones

7.4.1. Conceptos a incluir como inventarios

Lo primero es verificar que las partidas incluidas como inventarios cumplan la definición establecida en la NIC 2; esto es, que sean activos mantenidos por la empresa para la venta en el curso ordinario de los negocios, en proceso de producción para su venta o en la forma de materiales o suministros para ser consumidos durante la producción o en el suministro de servicios.

Por lo tanto, las partidas de semovientes y cultivos en desarrollo y plantaciones agrícolas que están en proceso de crecimiento deben ser excluidas de inventarios, para ser incluidas dentro de un rubro separado denominado activos biológicos cuya valoración se realizará con base en el valor de mercado, considerando el estado actual y nivel de crecimiento del activo, descontando los costos de transporte y otros para llevar el activo al sitio de venta, así como los gastos de venta).

Si los semovientes se mantienen como una actividad de comercialización se mantendrán como inventarios. Los contratos en ejecución, que corresponden a contratos de construcción, deben ser excluidos de inventarios y presentados en una partida separada en el activo.

Si se trata de una empresa de servicios que ha incurrido en costos cuyo ingreso aún no se ha devengado, se deben incluir como inventarios los costos incurridos en la prestación del servicio, tales como mano de obra, otros costos de personal directo —incluyendo personal de supervisión— y otros costos indirectos asignables.

7.4.2. Integridad de los saldos

Se deben incluir los inventarios comprados a la fecha del cierre y sobre los cuales la empresa ha recibido los riesgos y beneficios independientemente de si la mercancía ha sido recibida físicamente o no o si se ha recibido o no una factura. Es decir, el requisito para el registro del inventario está basado en los términos de las negociaciones con los proveedores, considerando la fecha en que la empresa asume la responsabilidad de lo comprado.

7.4.3. Materia prima, materiales, envases y empaques

Para la conversión de los saldos de estas partidas, se debe tener en consideración:

7.4.3.1. Costo de adquisición 

Este solo debe corresponder al costo de compra (según lo acordado con el proveedor) menos descuentos, rebajas y similares. Por tanto, si estas últimas partidas se vienen registrando como ingresos, se debe proceder a calcular la valoración de estos elementos descontando las partidas antes mencionadas, de tal forma que el saldo del inventario sea el valor neto.

7.4.3.2. Compras a crédito 

Si se compran estos elementos a crédito, que involucra un elemento de financiación, porque, por ejemplo, el precio al contado o en condiciones normales de crédito es diferente del precio si se otorga plazo para su pago, se debe eliminar del costo del inventario el valor de la financiación incorporado en este.

Esta financiación, usualmente, no se presenta separada en el precio de compra, pues se involucra en el mismo, lo cual implica calcular ese componente para su exclusión del costo del inventario.

7.4.3.3. Otros costos 

Se incluirán como parte del costo del inventario los otros costos incurridos para dejar el elemento listo para su uso. Por tanto, incluirán aranceles de importación, fletes, seguros y otros hasta llevarlos al sitio en el cual se usarán. Por lo tanto, se deben revisar los componentes del costo de la materia prima y estos otros elementos para excluir las partidas que no cumplen estos requisitos o incluir aquellas que los cumplirían, pero que localmente no han sido capitalizadas, por ejemplo, ciertos fletes en que se incurre para llevar la materia prima hasta el sitio donde entrará al proceso productivo. En ciertas industrias es necesario darle un almacenamiento especial a la materia prima antes de usarla, en cuyo caso se capitalizarán esos costos de almacenamiento.

7.4.3.4. Intereses, costos financieros y diferencia en cambio 

Para la materia prima y otros elementos importados, se debe revisar que la tasa de cambio usada para el reconocimiento sea la correspondiente a la fecha del registro inicial del elemento. No se pueden usar tasas de cambio proyectadas. Por tanto, si la empresa capitaliza la diferencia en cambio, o liquida sus importaciones con tasas de cambio diferentes, dicha diferencia en cambio deberá ser eliminada o recalculado el costo a la tasa existente en la fecha de registro inicial del inventario.

Igualmente, si se han capitalizado intereses al inventario, estos deben ser eliminados.

7.4.3.5. Análisis del valor neto realizable 

Una vez valorado este inventario, según se indicó anteriormente, se debe proceder a calcular el valor neto realizable de cada ítem o por grupos homogéneos, para asegurarse que el costo en libros no exceda el valor neto realizable. Este será el costo de reposición, es decir, el costo actual de compra del mismo elemento.

Si el valor neto realizable es inferior al costo valorado, deberá validarse, siguiendo el procedimiento indicado en el numeral 7.4.5.2, y si el valor neto realizable del producto terminado en el cual se incluirá la materia prima fuera inferior al costo valorado de este inventario, se debe reconocer una pérdida de valor del inventario de materia prima, la cual se deduce del costo del inventario. Si el valor neto realizable del producto terminado en el cual se incluirá esa materia prima es superior al costo valorado del inventario significa que no hay pérdida de valor de la materia prima y no se realiza ningún ajuste adicional.

Si existe materia prima obsoleta o deteriorada que no puede ser usada en el proceso productivo, se debe dar de baja del inventario.

7.4.4. Productos en proceso

Se considerará lo siguiente en el proceso de conversión de las cifras:

7.4.4.1. Costo 

Se debe tener en cuenta para la materia prima, materiales y elementos consumidos en el proceso de producción lo indicado en el numeral 7.4.3.

Por otro lado, solo se permite capitalizar al proceso productivo aquellas erogaciones directas necesarias para transformar el elemento, tales como mano de obra, depreciación y mantenimiento de activos, así como aquellos costos indirectos requeridos en el proceso productivo. Por tanto, se deberán eliminar partidas capitalizadas que no cumplen estos requisitos.

7.4.4.2. Costos fijos 

La base de distribución de los costos fijos será la capacidad normal de producción del periodo contable. Por lo tanto, si la compañía asigna la totalidad de los costos fijos a la producción mensual se debe recalcular el costo asignado por este concepto con base en la capacidad normal de producción anual. Es decir, debe determinar una tasa de asignación de costo fijo a cada unidad producida que será asignada a la producción en proceso al cierre del periodo.

De esta manera, se debe excluir del inventario en proceso la parte de los costos fijos capitalizados que no son asignables, de acuerdo con el cálculo que arroje lo indicado anteriormente.

7.4.4.3. Desperdicios 

Si se han capitalizado cantidades anormales de desperdicios de mano de obra, materiales y otros costos de producción, se deben eliminar del inventario en proceso.

7.4.4.4. Intereses, costos financieros y diferencia en cambio 

Se debe eliminar cualquier interés, costo financiero y diferencia en cambio que se haya capitalizado al inventario en proceso, por no cumplir los requisitos de las NIC 21 y NIC 23.

7.4.4.5. Análisis del valor neto realizable 

Una vez valorado este inventario, según se indicó anteriormente, se debe proceder a calcular el valor neto realizable de cada ítem o por grupos homogéneos del producto en proceso, para asegurarse de que el costo en libros no exceda el valor neto realizable. Este se calculará como el precio de venta estimado del producto terminado menos los costos estimados para terminar el producto, menos los gastos en que se incurre para su venta.

Si el valor neto realizable es inferior al costo valorado, debe disminuirse el valor del inventario en proceso hasta igualar este menor valor. Si el valor neto realizable es superior, no se produce ningún ajuste.

7.4.5. Producto terminado

Se considerará lo siguiente en el proceso de conversión de las cifras:

7.4.5.1. Costo 

Para la materia prima, materiales y elementos consumidos en el producto terminado, se tendrá en cuenta lo indicado en numeral 7.4.3.

Para los costos incurridos en el proceso de producción, se debe tener en cuenta lo indicado en el numeral 7.4.4.

7.4.5.2. Análisis del valor neto realizable 

Una vez valorado este inventario, según se indicó anteriormente, se debe proceder a calcular el valor neto realizable de cada ítem o por grupos homogéneos del producto terminado, para asegurarse de que el costo en libros no exceda el valor neto realizable. Este se calculará como el precio de venta estimado del producto menos los gastos en que se incurre para su venta.

Si el valor neto realizable es inferior al costo valorado, deberá disminuirse el valor del inventario terminado hasta igualar este menor valor. Si el valor neto realizable es superior, no se produce ningún ajuste.

Si existen inventarios obsoletos, deteriorados y de lento movimiento, esto se considerará en la determinación del precio de venta, indicado en el párrafo anterior, para calcular el valor neto realizable.

7.4.6. Mercancías para comercializar

Se considerará lo siguiente en el proceso de conversión de las cifras:

7.4.6.1. Costo 

Las partidas que se incluyen en el costo se determinarán de la misma forma indicada en los numerales 7.4.3.1 a 7.4.3.4. Es importante considerar que en empresas comercializadoras se pactan una serie de beneficios con los proveedores, tales como bonificaciones por cumplimiento de metas, descuentos por volumen, entrega de mercancías sin costo, etc., que, de acuerdo con las NIIF, en realidad terminan siendo un menor valor de compra de los inventarios, mientras que, localmente, algunas empresas los reconocen como ingresos.

Así mismo, se capitalizarán los costos logísticos y de distribución en que se incurre para llevar las mercancías hasta el sitio en que estarán listas para su venta (por ejemplo, un almacén). Por lo tanto, para efectos de la conversión de los saldos, se debe recalcular el costo del inventario que permanece al cierre del balance, para disminuir el costo del inventario por los beneficios en la compra y añadirles los costos logísticos y de distribución, si ellos no se han tenido en cuenta bajo los PCGA locales.

7.4.6.2. Análisis del valor neto realizable 

Se seguirá lo mismo que se ha indicado en el numeral 7.4.5.2.

7.4.7. Materiales, repuestos y accesorios

La determinación de su costo seguirá lo mismo que se ha indicado en los numerales 7.4.3.1 a 7.4.3.4.

Adicionalmente, se debe analizar cada uno de ellos agrupándolos en tres categorías: i) aquellos que deben ser trasladados a propiedades planta y equipo, ii) aquellos que permanecen en inventarios y iii) aquellos que deben ser eliminados de los activos.

Los primeros incluyen piezas de repuesto importantes, equipo de mantenimiento permanente, que la entidad espera utilizar durante más de un periodo, así como las piezas de repuesto y el equipo auxiliar que solo pueden ser usados en relación con un elemento de propiedades, planta y equipo. Estas partidas deben ser reclasificadas como propiedades, planta y equipo.

Los segundos corresponden a aquellos elementos que se usan en el mantenimiento normal de los activos, que se espera consumir dentro del periodo contable y que cuando se consumen se cargan a costos o gastos. Estos permanecerán como inventarios.

Los terceros corresponden a partidas menores y de consumo inmediato que deberán ser tratados como gastos; es decir, de existir estos saldos en el balance, deben ser eliminados.

7.4.8. Inventario en tránsito

Se incluirán todas aquellas partidas sobre las cuales la empresa ha recibido los riesgos y beneficios, es decir ha recibido la responsabilidad sobre los mismos, pero que aún no han sido recibidos en la bodega de la compañía. La determinación de la fecha en que la empresa asume la responsabilidad sobre el inventario está basada en el acuerdo entre la empresa y su proveedor.

También se incluirán todas las erogaciones en que se incurre para llevar el inventario hasta el sitio en que se requerirá, siguiendo los conceptos indicados en los numerales 7.4.3.1 a 7.4.3.4.

7.4.9. Medición del costo

Los inventarios deben quedar valorados sobre la base del costo real. Se podrá usar el costo estándar o el método del minorista (o retail), en la medida en que el resultado de su aplicación sea similar al costo.

Es decir, si una empresa usa los costos estándar como base para medir sus inventarios, no será necesario convertirlos a costos reales en la medida en que las variaciones no sean significativas. De lo contrario, se deberá recalcular la medición del inventario al costo real. Igual procedimiento se seguirá cuando se use el método del retail.

7.4.10. Fórmula del cálculo del costo

Los inventarios serán valorados usando los métodos de primero en entrar primero en salir (Peps o Fifo), promedio o de identificación específica. Por lo tanto, si la empresa usa el método LIFO o UEPS deberá recalcular su valoración a uno de los aceptados.

Por otro lado, el método usado debe ser aplicado a inventarios que tengan naturaleza y uso similar. No se permite usar diversos métodos para inventarios similares. Por ejemplo, podrá usar diversos métodos para materia prima, producto terminado y mercancías, pero dentro de producto terminado si posee una serie de referencias similares (por ejemplo, el mismo producto pero con tamaño diferente) no lo podrá hacer. Debe usar el mismo método.

7.4.11. Provisiones

Se deben eliminar las provisiones reconocidas, dado que se reemplazan por el análisis del valor neto realizable antes indicado. La diferencia entre el valor neto realizable y el costo en libros, cuando este último es superior, se reconoce como un menor valor del inventario afectado.

7.4.12. Ajustes por inflación

Si los inventarios incluyen ajustes por inflación, calculados en periodos en que no hubo hiperinflación, estos deben ser eliminados.

Finalmente, cualquier otra partida incluida en los inventarios que no cumpla lo indicado anteriormente debe ser eliminada de los activos.

7.5. Gastos pagados por anticipado

Para estas partidas no existe una norma específica para determinar su tratamiento contable, por lo que se usa el marco conceptual para determinarlo. Pueden incluir seguros, arrendamientos, suscripciones, entre otros.

Estas partidas permanecerán en los activos como gastos pagados por anticipado en la medida en que correspondan al pago anticipado de servicios que se espera recibir en un futuro. Cualquier otra partida que no cumpla este requisito será eliminada del balance.

7.6. Propiedades, planta y equipo

7.6.1. Conceptos a incluir como propiedad, planta y equipo

Se debe verificar que en este saldo se incluyan aquellos activos tangibles que tiene la empresa para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para su soporte administrativo (como muebles y enseres, equipo de cómputo o vehículos), y que se espera usar durante más de un periodo económico.

Los elementos que no cumplan estos requisitos no se deben incluir como activos, por lo tanto, deben ser retirados de los activos o reclasificados si cumplen los requisitos de otras partidas del activo. Por ejemplo, inmuebles entregados en arrendamiento operativo serán reclasificados como propiedades de inversión y los activos entregados en calidad de arrendamiento financiero serán reclasificados como deudores, según se indicará posteriormente.

Por lo tanto, quedarán incluidos como propiedades, planta y equipo, entre otros, los siguientes activos: los inmuebles de las oficinas administrativas o de las áreas de producción de una empresa, los inmuebles o almacenes de empresas de venta al detal, la maquinaria y equipo, las aeronaves, los buques, los oleoductos y gasoductos, los muebles y enseres, equipo de oficina, equipo de cómputo, el equipo de transporte y los inmuebles, entre otros, en la medida en que cumplan la definición indicada anteriormente y los requisitos de reconocimiento.

Si la compañía tiene activos de este tipo que bajo los PCGA están en cero en libros, por haber sido depreciados totalmente, pero que actualmente son utilizados por la empresa, deberán ser incluidos en el balance de apertura, según se indicará posteriormente. A su vez, si posee activos que tienen saldos en libros, pero que no utiliza, o no va a volver a usar ni le van a generar beneficios económicos futuros, deberá retirarlos de los activos.

Si la compañía mantiene activos que han sido comprados por razones de seguridad o medioambientales, estos se mantendrán dentro de los activos, pero se les debe realizar el análisis de pérdida de valor mencionado posteriormente.

7.6.2. Integridad de los saldos

Se deben incluir las propiedades, planta y equipo comprados a la fecha del cierre y sobre los cuales la empresa ha recibido los riesgos y beneficios, independientemente de si el activo ha sido recibido físicamente o no o si se ha recibido o no una factura. Es decir, el requisito para el registro de estos activos está basado en los términos de las negociaciones con los proveedores, considerando la fecha en que la empresa asume la responsabilidad de lo comprado.

7.6.3. Componentes del costo

7.6.3.1. Costo de adquisición 

Este debe corresponder al costo de compra (según lo acordado con el proveedor) neto de descuentos, rebajas y similares. Por lo tanto, si estas últimas partidas se vienen registrando como ingresos, se debe proceder a calcular la valoración de estos elementos descontando las partidas antes mencionadas de tal forma que el saldo del activo sea el neto.

7.6.3.2. Compras a crédito 

Si se compran estos elementos a crédito, que involucra un elemento de financiación, porque, por ejemplo, el precio al contado o en condiciones normales de crédito es diferente del precio si se otorga plazo para su pago, se debe eliminar del costo el valor de la financiación incorporada.

7.6.3.3. Otros costos 

Corresponden a todos aquellos en que se incurre directamente para dejar el activo listo para su uso, tales como salarios y gastos de personal directo en la construcción del activo, costos de preparación del sitio en el cual se ubicará el activo, transportes y manejo, instalación y ensamble, pruebas del activo (menos cualquier ingreso que genere) y honorarios, entre otros.

Por lo tanto, se deberán revisar los costos capitalizados al activo para excluir aquellas partidas que no cumplen los requisitos antes indicados. Así mismo, se debe revisar que solo se hayan capitalizado partidas hasta el momento en que el activo esté listo para su uso, partidas que hayan sido capitalizadas con posterioridad deben ser eliminadas.

Por otro lado, si algunas de las siguientes partidas han sido capitalizadas al activo, deben ser eliminadas: las relacionadas con la apertura de una nueva instalación productiva, o para introducir un nuevo producto o servicio; la publicidad asociada; los costos de apertura del negocio en un nuevo lugar o dirigido a un nuevo segmento; el entrenamiento del personal; los gastos de administración y otros indirectos generales; pérdidas iniciales de operación del activo que surjan antes de que este alcance su rendimiento esperado; costos de uso o reprogramación del activo y de relocalización; entre otros.

Si con posterioridad a la compra del activo, se le capitalizaron ciertas erogaciones, se debe revisar que ellas solo correspondan a partidas sobre las cuales: i) sea probable que el ítem genere beneficios económicos futuros que fluyan a la empresa y ii) que su valor se haya determinado en forma confiable. Cualquier otra erogación capitalizada que no cumple este requisito debe ser eliminada.

7.6.3.4. Costos de desmantelamiento y retiro del activo 

Se debe revisar si la empresa ha adquirido, mediante un acuerdo legal o intrínseco (manifestación explícita de la empresa), compromisos para desmantelar y retirar el activo del uso así como la rehabilitación del sitio.

De ser así, se debe verificar si existe una provisión para ello. De todas formas, exista o no, se debe proceder a realizar la valoración calculando los costos actuales del desmantelamiento y proyectándolo al momento en que se espere se realice dicha actividad. Ese valor futuro será objeto de descuento a la fecha del balance de transición usando una tasa de mercado.

7.6.3.5. Intereses, costos financieros y diferencia en cambio 

Los intereses y costos financieros asociados a un activo que fue financiado se incluyen en el costo del activo en la medida en que este sea apto, es decir, requiere de un tiempo sustancial con el fin de estar listo para su uso. La capitalización termina en ese momento. Si no cumple estos requisitos y hubo en el pasado capitalización de costos financieros, estos deben ser eliminados del costo del activo.

Las diferencias en cambio generadas por obligaciones adquiridas en moneda extranjera para la compra de propiedades, planta y equipo no son objeto de capitalización, excepto en la parte que corresponde a un reajuste de los intereses. Por lo tanto, las diferencias en cambio capitalizadas en el pasado por deudas en moneda extranjera, para la compra y financiación de propiedades, planta y equipo, deben ser eliminadas dejando únicamente las correspondientes al reajuste de intereses.

Si hay propiedades, planta y equipo importados, se debe revisar que la tasa de cambio usada para el reconocimiento sea la correspondiente a la fecha del registro inicial del elemento. No se pueden usar tasas de cambio proyectadas.

7.6.4. Enfoque de componentes

Si un activo tiene partes separadas, cuyas vidas útiles son diferentes a las demás, se debe proceder a distribuir el costo del activo entre dichas partes (componentes) para su registro en forma separada. Se considera como un componente separado el costo intrínseco de las inspecciones mayores.

7.6.5. Depreciación

Se deben determinar las vidas útiles de propiedades, planta y equipo desde la fecha de compra o de registro inicial del activo, teniendo en cuenta análisis de tipo técnico. Es decir, considerando, entre otros, el uso deseado del activo estimado por su capacidad o rendimiento, el deterioro natural esperado, la obsolescencia técnica derivada de cambios en el mercado y los límites legales o restricciones sobre el uso del activo, incluida la caducidad de contratos de servicios para el mismo.

Considerando que usualmente la depreciación bajo los PCGA locales se ha determinado con base en vidas útiles que no concuerdan con la realidad económica, se hace necesario recalcular la depreciación del activo desde la fecha de su reconocimiento inicial hasta la fecha de cierre del balance de conversión. Dicha depreciación se determinará con base en lo indicado en el párrafo anterior y disminuyendo, si existe, el valor residual.

El método a usar para la depreciación será aquél que mejor refleje el patrón esperado de los beneficios para la empresa.

7.6.6. Ajustes por inflación

Si las propiedades, planta y equipo incluyen ajustes por inflación, calculados en periodos en que no hubo hiperinflación, estos deben ser eliminados.

7.6.7. Valor razonable como costo atribuido

Si la empresa hará uso del valor razonable como costo atribuido deberá seguir lo indicado en el numeral 8.1.2. Cuando se haga uso de este costo para efectos de la conversión de saldos en propiedades, planta y equipo, no será necesario llevar a cabo las actividades indicadas en los numerales 7.6.3, 7.6.5 y 7.6.6 ya que esos importes se incorporan al valorar bajo el valor razonable. Es decir, se sanea la cuenta de tener partidas que no cumplen los requisitos de las NIIF.

7.6.8. Propiedades, planta y equipo en tránsito, en construcción o en montaje

Si la compañía mantiene en el balance que servirá para realizar la conversión inicial de los saldos este tipo de partidas, debe considerar lo indicado en los numerales 7.6.3.1 a 7.6.3.5 para la determinación de su costo. Además, debe asegurarse que estos elementos aún no están listos para su uso, porque, de ser así, deben ser reclasificados al activo correspondiente dentro de propiedades, planta y equipo.

7.7. Arrendamientos

7.7.1. Determinación del tipo de arrendamientos

La compañía debe analizar todos los contratos de arrendamiento que tenga vigentes en la fecha de transición, incluyendo otros tipos de contratos que comprendan servicios o similares, tal como se indica en el numeral 8.1.3. El análisis está relacionado con la realización de un test para determinar si el contrato de arrendamiento es de tipo financiero u operativo.

Serán financieros aquellos en los cuales los riesgos y beneficios del activo han sido recibidos por el arrendatario, independientemente de si ha habido o no transferencia jurídica del bien, de lo contrario serán operativos. Todo lo anterior independientemente del nombre del contrato o de la forma legal establecida sobre el mismo. En el análisis debe primar el fondo sobre la forma del contrato.

Las siguientes son algunas situaciones que indican que un arrendamiento debe ser clasificado como financiero: i) al final del contrato se transfiere la propiedad del activo al arrendatario; ii) el arrendatario posee la opción de comprar el activo a un precio que es menor al valor razonable, en la fecha de ejercer la opción de compra, de tal forma que desde el inicio del mismo se prevea que se va a ejercer; iii) el plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica, entendida esta como el tiempo de vida total del activo; iv) al inicio del contrato, el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento es equivalente por lo menos al valor razonable del activo y v) los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo ese arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizarle modificaciones importantes.

Algunas otras situaciones que llevarían a clasificar el arrendamiento como financiero incluyen: i) si el arrendatario puede cancelar el arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador son asumidas por el primero, ii) las pérdidas o ganancias por los cambios en el valor residual razonable recaen sobre el arrendatario y iii) el arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo con unos pagos de arriendo menores que los habituales del mercado.

En términos generales, los contratos denominados de leasing tienen las características para ser arrendamientos financieros y, por tanto, allí deben ser clasificados en la medida en que se consideren las características indicadas en los párrafos anteriores.

7.7.2. Reconocimiento y medición de los arrendamientos financieros por el arrendatario

Si la compañía mantiene contratos de arrendamiento financiero que no reconoce en sus estados financieros, deberá proceder a reconocer un activo y un pasivo calculados de la siguiente forma a la fecha de la conversión de los saldos:

i) Determinar la fecha del contrato,

ii) Con base en esa fecha, determinar el menor valor entre el valor razonable del activo y el valor presente de los flujos de efectivo de la deuda, usando como tasa de descuento la tasa del contrato o, de no existir esta, la tasa de los préstamos que ha recibido la compañía,

iii) El menor valor será el activo a reconocer como propiedades, planta y equipo y ese será su costo inicial sobre el que queda valorado el activo. Se debe determinar su vida útil partiendo de la fecha del contrato, para efectos de calcular la depreciación desde esa fecha hasta la de conversión de las cifras del balance.

iv) Calcular el valor del pasivo existente a la fecha de la conversión de los saldos, tomando como base el saldo inicial de la deuda, determinado según se indicó en el numeral ii), y descontando los pagos futuros esperados. De existir una tabla de amortización de la deuda emitida por el acreedor, se podrá usar el valor que arroje como saldo a la fecha del balance para reconocer el pasivo, actualizada por la causación de los costos financieros desde la fecha del último pago a la fecha de corte.

Si la compañía tiene registrados sus contratos de arrendamiento financiero, es posible que se encuentren como activos intangibles con contrapartida en el pasivo. Por lo tanto, se deberá reclasificar a propiedades, planta y equipo el costo del activo considerando lo indicado en el numeral iii). Además, se debe seguir lo indicado para propiedades, planta y equipo en el numeral 7.6.

En la valoración inicial del activo, se debe considerar que los costos directos iniciales en que se incurre por la negociación del arrendamiento, o atribuibles al mismo, se incluyan como parte del costo del activo.

7.7.3. Reconocimiento y medición de los arrendamientos financieros por el arrendador

Los arrendadores deben tener en sus estados financieros una cuenta por cobrar al arrendatario. De no ser así, es posible que mantengan, bajo los PCGA locales, los activos dentro de las propiedades, planta y equipo.

Para efectos de la conversión de saldos, el arrendador debe tener una cuenta por cobrar que será igual al valor presente de los flujos futuros del contrato de arrendamiento (es decir, de los cánones pendientes de pago, incluida la opción de compra). De no tenerla, deberá calcularla, según se indicó, eliminando cualquier otra partida existente en el activo y relacionada con el contrato de arrendamiento objeto de análisis.

7.7.4. Contratos de arrendamiento operativo

Si un arrendador entregó bienes mediante un contrato de arrendamiento operativo, estos deben estar como propiedades, planta y equipo y para la conversión se seguirá lo indicado en el numeral 7.6, excepto si el bien entregado en arrendamiento operativo es un inmueble, en cuyo caso, se seguirá lo indicado en el numeral 7.10 para propiedades de inversión.

Los arrendatarios que han recibido bienes en calidad de arrendamiento operativo no los reconocen en los estados financieros; es decir, no se incluye ni el activo ni el pasivo. Serán objeto de revelación.

7.8. Activos intangibles

Usualmente, bajo los PCGA locales, se incluyen en esta cuenta las siguientes partidas:

• Crédito mercantil

• Marcas y patentes

• Concesiones y franquicias

• Licencias

• Derechos en arrendamiento financiero

7.8.1. Conceptos a incluir como activos intangibles

Se debe verificar que los saldos que se incluyan como intangibles correspondan a aquellas partidas que sean: i) identificables (es decir, que sea separables o que surgen de derechos contractuales o legales); ii) sin apariencia física; iii) de carácter no monetario, sobre los cuales se tiene control (el poder de obtener los beneficios económicos futuros y restringir el acceso de terceros a esos beneficios) y iv) de las que se esperan beneficios económicos futuros (mayores ingresos o ahorros en costos). Las partidas que no cumplan estos requisitos deben ser eliminadas de esta cuenta o reclasificadas tal como se indica a continuación.

7.8.2. Componentes del costo

7.8.2.1. Costo de adquisición 

Este debe corresponder al costo de compra (según lo acordado con el acreedor) neto de descuentos, rebajas y similares.

7.8.2.2. Compras a crédito 

Si se compran estos elementos a crédito, que involucra un elemento de financiación, se debe eliminar del costo el valor de la financiación incorporado en este.

7.8.2.3. Otros costos 

Corresponden a todos aquellos en que se incurre directamente con el fin de preparar el activo para su uso previsto.

Por lo tanto, se deberán revisar los costos capitalizados al activo para excluir aquellas partidas que no cumplen los requisitos antes indicados.

Si con posterioridad a la compra del activo se capitalizaron erogaciones relacionadas con el mismo, se debe revisar que ellas solo correspondan a partidas sobre las cuales: i) sea probable que el ítem genere beneficios económicos futuros que fluyan a la empresa y ii) que su valor se haya determinado en forma confiable. Cualquier otra erogación capitalizada que no cumpla este requisito debe ser eliminada.

7.8.2.4. Intereses, costos financieros y diferencia en cambio 

Se les dará el mismo tratamiento indicado en el numeral 7.6.3.5.

7.8.3. Crédito mercantil

Localmente, corresponde al exceso del valor pagado en la compra de una empresa con respecto a su valor patrimonial en la parte proporcional de la participación comprada.

Lo primero que se debe asegurar es que el crédito mercantil se haya originado en la compra de una empresa o en el aumento de la participación en la medida en que con esta operación se haya obtenido el control de la empresa. Si con la operación no se obtiene el control, tal como se definió en el numeral 7.2.1.1 o previo a un aumento de la participación ya se poseía el control, el crédito mercantil existente deberá ser eliminado. Si el aumento de la participación (donde ya se tenía previamente el control) se realiza dentro de un plan previsto para la toma del control de la empresa, entonces el crédito mercantil permanecerá.

Para efectos de la conversión de las cifras de esta partida, la empresa podrá recalcular la combinación de negocios existentes en la cual surge el crédito mercantil o podrá optar por hacer uso de la excepción indicada en el numeral 8.1.1, en cuyo caso seguirá lo allí indicado.

Si la compañía tiene registrado un good will generado internamente, procederá a su eliminación del balance, ya que es una partida que no cumple con los requisitos para ser un activo.

7.8.4. Marcas y patentes

Si corresponden a marcas formadas, deberán ser eliminadas de los estados financieros. Si corresponden a marcas compradas, deberán quedar valoradas al costo, dado que, usualmente, no existe un mercado activo donde ellas se negocien.

En la determinación del costo, se tendrá en cuenta lo indicado en el numeral 7.8.2.

7.8.5. Concesiones y franquicias

Para las concesiones en las cuales un ente gubernamental ha entregado unos bienes o unos derechos a un privado o similar, estos deberán ser reconocidos tal como se indica en el numeral 7.21.3.

Si corresponden a concesiones y franquicias otorgadas por un privado a otro privado, por ejemplo, para la venta de un producto o para la producción de un bien, estos se mantendrán en los estados financieros en la medida en que de ellas se espere obtener beneficios económicos futuros. De lo contrario, serán eliminados de los estados financieros.

Ahora bien, el valor por el cual quedarán valorados estos activos será el costo, tal como se definió en el numeral 7.8.2, y en la medida en que corresponde al valor pagado por el derecho de uso en la concesión o la franquicia. Es decir, si corresponde a pagos de regalías sobre ventas por el uso de una marca o similar, esta deberá ser eliminada de los estados financieros dado que corresponde a gastos.

Se podrá hacer uso de la excepción indicada en el numeral 8.1.2 por medio de la cual estos activos intangibles podrán ser valorados por el valor razonable o de mercado, en tanto el activo tenga un mercado activo. Para este tipo de concesiones o franquicias, pueden existir valores de mercado en la medida en que haya negociaciones para el otorgamiento de ellas. De ser así, se valorarán a ese valor de mercado.

7.8.6. Licencias

Estas permanecerán como activo en la medida en la empresa las esté usando o haya una clara intención de hacerlo y se determine la existencia de beneficios económicos futuros; es decir, que se cumplan los requisitos indicados en el numeral 7.8.1. De lo contrario, se eliminarán de los estados financieros.

Se valorarán al costo siguiendo lo indicado en el numeral 7.8.2. Usualmente, será el valor pagado por la compra de la licencia. Se podrá hacer uso de la excepción indicada en el numeral 8.1.2, según la cual si estas licencias tienen un mercado activo se podrán valorar al valor razonable.

7.8.7. Derechos en arrendamiento financiero

Se seguirá lo indicado en el numeral 7.7.

7.8.8. Costos de investigación

Si la compañía tiene dentro de los activos erogaciones reconocidas por investigación, bien sea como intangibles o como activos diferidos, deberá eliminarlas del balance, ya que no cumplen los requisitos para ser activos. Se entiende que las actividades de investigación corresponden a estudios realizados con el fin de obtener nuevos conocimientos científicos o tecnológicos.

7.8.9. Costos de desarrollo

Las actividades de desarrollo corresponden a la aplicación de los resultados de las investigaciones u otro tipo de conocimiento científico; a un plan o diseño específico para la producción de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos o mejorados, antes del inicio de su producción o uso comercial.

Por lo tanto, la empresa debe revisar si mantiene dentro de los activos (bien sea como intangibles o como diferidos) costos por desarrollo, que, en la medida en que cumplan los requisitos indicados en el párrafo anterior, se mantendrán en el activo. Así mismo, se debe revisar si en el pasado la compañía realizó actividades de desarrollo que cumplen con los requisitos para ser activo intangible según se indicó anteriormente, pero que cargó directamente a gastos, para, en este caso, proceder a su activación como activo intangible. Estas actividades de desarrollo comprenden tanto aquellas que han sido realizadas con terceros como aquellas que se llevaron a cabo internamente por la compañía.

Además de los requisitos antes indicados, las erogaciones relacionadas con la fase de desarrollo se reconocerán como activos intangibles si cumplen lo siguiente: i) técnicamente se puede terminar la producción del activo intangible, ii) la intención es usarlo o venderlo, iii) existe la capacidad de uso o venta del activo, iv) se puede demostrar la forma en que el activo generará probables beneficios económicos en el futuro (si va ser usado internamente, debe demostrar la utilidad que tendrá el activo para la empresa), v) existe la disponibilidad de recursos técnicos y financieros para terminar el activo y para su uso o venta y vi) se puede medir confiablemente el desembolso correspondiente al intangible durante su desarrollo.

Como parte de estos intangibles se incluyen actividades de diseño de herramientas y troqueles; el diseño, construcción y operación de una planta piloto y el diseño de moldes, modelos y prototipos.

Para la valoración de estos activos en el proceso de conversión de los saldos, se incluirán todas las erogaciones en que se incurre desde el momento en que el elemento cumplió el requisito de activo intangible hasta que el mismo quedó listo para su uso. Dichas erogaciones incluyen los costos para crear, producir y preparar el activo. Estas pueden ser costos de materiales y servicios, salarios y prestaciones al personal, honorarios para el registro legal, entre otros.

7.8.10. Intangibles adquiridos en una combinación de negocios

Aquellos activos intangibles que fueron adquiridos en una combinación de negocios tendrán el tratamiento indicado en el numeral 8.1.1.

7.8.11. Intangibles adquiridos mediante una subvención del gobierno

Si la compañía tiene intangibles que adquirió mediante una subvención del gobierno a título gratuito o mediante un valor simbólico, los mismos se valorarán a su valor razonable o por su valor nominal. Puede ser el caso, por ejemplo, cuando el gobierno otorga derechos de aterrizaje; licencias para explotar frecuencias de radio, televisión o telecomunicaciones o licencias de importación de bienes, entre otros, sin realizar cargos al beneficiario o por montos insignificantes.

Por lo tanto, para efectos de la conversión, se podrá valorar por el valor razonable, en la medida en que el mismo se pueda determinar confiablemente. Así mismo, se debe analizar lo indicado en el numeral 7.8.13 para efectos de su amortización.

Cuando el activo se reconozca a su valor razonable, debe reconocerse un pasivo denominado ingreso diferido, por la diferencia con el valor de adquisición. Por lo tanto, en la fecha de conversión, se determina esa diferencia y se reconoce como ingreso diferido. Además, se procede al cálculo de su amortización en la misma proporción de la amortización calculada sobre el activo, tal como se indicó en el párrafo anterior.

7.8.12. Otros intangibles

Si la compañía incluye dentro de sus activos (bien sean intangibles o diferidos), partidas relacionadas con los costos por la introducción de un nuevo producto o servicio, la publicidad asociada, los costos de apertura del negocio en un nuevo lugar o dirigido a un nuevo segmento, el entrenamiento del personal, los gastos de administración y otros indirectos generales, los incurridos mientras el activo comienza a ser utilizado pero que ya tiene la capacidad de ser usado, la reprogramación del activo y pérdidas operativas iniciales mientras se desarrolla la demanda de los productos que surgen del intangible, así como las marcas, las cabeceras de periódicos o revistas, los sellos editoriales, las listas de clientes o cualquier otra partida que se haya generado internamente, deben ser eliminadas del balance, ya que no cumplen el requisito para ser activos.

7.8.13. Amortizaciones

Para aquellas partidas que quedarán valoradas al costo, se debe determinar si tienen vida útil definida o indefinida. Será lo primero cuando es posible determinar el tiempo esperado de los beneficios del activo; si no es posible determinarlo o es perpetuo entonces la vida útil será indefinida.

Basado en lo anterior, para los intangibles con vida útil definida se procederá a su determinación con base en el tiempo que se espera usar el activo. Si el activo ha sido obtenido mediante derechos legales o contractuales, la vida útil será la menor entre el término del contrato y el tiempo que se espera usar el activo. Cuando el derecho contractual tiene un plazo limitado renovable, la vida útil se determinará considerando los periodos de renovación adicionales, si existe evidencia de que ocurrirán y en la medida en que no generen costos adicionales significativos.

De acuerdo con el resultado anterior, se procederá a recalcular la amortización de los intangibles que tienen vida útil definida, para efectos de la conversión de saldos. A los activos con vida útil indefinida no se les realizará amortización.

7.8.14. Ajustes por inflación

Si los activos intangibles incluyen ajustes por inflación, calculados en periodos en que no hubo hiperinflación, deberán ser eliminados.

7.8.15. Valor razonable como costo atribuido

Si la empresa hará uso del valor razonable como costo atribuido debe seguir lo indicado en el numeral 8.1.2. En el proceso de conversión no será necesario llevar a cabo las actividades indicadas en los numerales 7.8.2, 7.8.13 y 7.8.14, cuando se haga uso de este costo para efectos de la conversión de los saldos de activos intangibles.

7.9. Activos diferidos

Usualmente, se incluyen en esta cuenta bajo los PCGA locales las siguientes partidas:

• Cargos preoperativos

• Remodelaciones

• Estudios e investigaciones

• Software

• Mejoras en propiedades ajenas

• Publicidad

• Entrenamiento

• Moldes y troqueles

Bajo NIIF no existen los cargos diferidos. Por tanto, se procederá a realizar un análisis de cada una de las partidas incluidas en esta cuenta, para determinar cuáles cumplen los requisitos para permanecer como activos y, en consecuencia, proceder a su reclasificación a otras cuentas del activo o, de no cumplir los requisitos para ser activo, para proceder a su eliminación del balance.

Solo serán activos si cumple los requisitos indicados en el numeral 7.8.1 y su costo será el indicado en el numeral 7.8.2.

A continuación, se indican las actividades a desarrollar para las anteriores partidas:

7.9.1. Cargos preoperativos

Serán eliminados del balance por no cumplir los requisitos para ser activos, de acuerdo con lo indicado en la NIC 38.

7.9.2. Remodelaciones

Estas entrarán a formar parte de las propiedades, planta y equipo en la medida en que cumplan los requisitos indicados en el numeral 7.6.1. De lo contrario, se eliminarán del balance. Su valoración se realizará de acuerdo con lo indicado en el numeral 7.6.3 y se procederá a recalcular su depreciación según lo señalado en el numeral 7.6.5. También se podrá optar por su valoración a valor razonable como costo atribuido, en cuyo caso se seguirá lo indicado en el numeral 7.6.7.

7.9.3. Estudios e investigaciones

Véase lo indicado en los numerales 7.8.8 y 7.8.9.

7.9.4. ‘Software

Se debe revisar el tipo de software que utiliza la compañía. Si corresponde a aquellos de soporte en las actividades del negocio de la compañía, se mantendrá como activo intangible. Se valorarán según lo indicado en el numeral 7.8.2 y se analizará su amortización según se indica en el numeral 7.8.13.

Si corresponde a software de soporte administrativo, previo análisis, deberá ser eliminado del activo por no cumplir los requisitos para mantenerse como tal.

7.9.5. Mejoras en propiedades ajenas

Estas entrarán a formar parte de las propiedades, planta y equipo en la medida en que cumplan los requisitos indicados en el numeral 7.6.1. De lo contrario, se eliminarán del balance. Por otro lado, su valoración se realizará de acuerdo con lo indicado en el numeral 7.6.3 y se procederá a recalcular su depreciación según lo señalado en el numeral 7.6.5.

Si las erogaciones se realizan sobre un activo que, de acuerdo con el término del contrato, otorga un derecho por cierto tiempo, la depreciación se realizará en el tiempo menor entre el término del contrato y la vida útil del elemento. Cuando el contrato tiene un plazo limitado renovable, la vida útil se determinará considerando los periodos de renovación adicionales, si existe evidencia de que ocurrirán y en la medida en que no generen costos adicionales significativos.

Estos activos podrán ser valorados a valor razonable como costo atribuido, en cuyo caso se seguirá lo indicado en el numeral 7.6.7.

Cuando existan obligaciones para retirar las mejoras al término del contrato o restablecer el activo a su condición inicial, se debe reconocer el pasivo correspondiente según se indica en el numeral 7.16.

Si las mejoras en propiedades ajenas corresponden a actividades relacionadas con la ejecución de un contrato de concesión (que puede ser, por ejemplo, para el levantamiento, construcción u operación de un acueducto, aeropuerto, vía o puerto, entre otros), se procederá a realizar lo indicado en el numeral 7.21.3.

7.9.6. Publicidad y entrenamiento

Se eliminarán del balance por no cumplir los requisitos para ser activos.

7.9.7. Moldes y troqueles

Si los mismos están siendo usados y/o la compañía espera usarlos en la generación de bienes y/o servicios que producirán beneficios económicos futuros, se mantendrán como activos, pero serán reclasificados como propiedades, planta y equipo.

Por lo tanto, para la determinación del costo, su depreciación y valoración seguirán lo indicado para el mencionado grupo de activos.

7.9.8. Otros

Las demás partidas que no cumplan los requisitos indicados en el numeral 7.8.1 serán eliminadas del balance.

7.9.9. Ajustes por inflación

Si estas partidas incluyen ajustes por inflación, calculados en periodos en que no hubo hiperinflación, deberán ser eliminados. Así mismo, si existe, debe ser eliminada tanto la corrección monetaria diferida activa como la pasiva.

7.10. Propiedades de inversión

7.10.1. Conceptos a incluir como propiedades de inversión

Corresponde a inmuebles que se tienen en arrendamiento operativo o que se mantienen para obtener una valorización.

Por lo tanto, la empresa debe reclasificar a esta cuenta aquellos inmuebles entregados en arrendamiento operativo sobre los cuales se obtendrán ingresos por arrendamiento, así como aquellos que mantiene para obtener una valorización, en lugar de ser usados para la producción de bienes o servicios, para su venta en el curso normal de sus actividades o como soporte administrativo.

7.10.2. Integridad de los saldos

Se deben incluir las propiedades de inversión compradas a la fecha del cierre y sobre las cuales la empresa tiene los riesgos y beneficios, independientemente de si el activo ha sido recibido físicamente, si se tiene la factura o si se ha realizado la transferencia legal del bien. Es decir, el requisito para el registro de estos activos está basado en los términos de las negociaciones en la compra, considerada a partir de la fecha en que la empresa asume la responsabilidad del inmueble comprado.

7.10.3. Componentes del costo

7.10.3.1. Costo de adquisición 

Este debe corresponder al costo de compra (según lo acordado con el vendedor) menos los descuentos, rebajas y similares.

7.10.3.2. Compras a crédito 

Si los inmuebles se han comprado a crédito, que involucra un elemento de financiación, se debe eliminar del costo el valor de la financiación incorporado en él.

7.10.3.3. Otros costos 

Se debe verificar que solo se incluyan como parte del costo del inmueble aquellas erogaciones directamente incurridas en el activo, tales como honorarios por servicios legales, impuestos de traspaso de la propiedad y otros costos asociados a la operación.

No se podrán capitalizar al costo de la propiedad, los costos iniciales de arranque, las pérdidas operativas y otras partidas fuera de lo normal hasta que el activo alcance el nivel de ocupación planeado.

Por lo tanto, si el costo del inmueble incluye partidas que no cumplen estos requisitos, las mismas deben ser eliminadas del activo.

Si con posterioridad a la compra del activo, se capitalizaron erogaciones relacionadas con el mismo, se debe revisar que ellas solo correspondan a partidas sobre las cuales: i) sea probable que el ítem genere beneficios económicos futuros que fluyan a la empresa y ii) que su valor se haya determinado en forma confiable. Cualquier otra erogación capitalizada que no cumpla este requisito debe ser eliminada.

7.10.3.4. Intereses, costos financieros y diferencia en cambio 

Los intereses y costos financieros asociados a un activo que fue financiado se incluyen en el costo del activo en la medida en que el activo sea apto, es decir, que requiere de un tiempo sustancial para estar listo para su uso. La capitalización termina en ese momento. Si no cumple estos requisitos, y hubo en el pasado capitalización de costos financieros, estos deberán ser eliminados del costo del activo.

Las diferencias en cambio generadas por obligaciones adquiridas en moneda extranjera para la compra de inmuebles no son objeto de capitalización excepto en la parte que corresponde a un reajuste de los intereses. Por lo tanto, las diferencias en cambio capitalizadas en el pasado por deudas en moneda extranjera usadas en la compra y financiación de propiedades, planta y equipo deben ser eliminadas, dejando únicamente las correspondientes al reajuste de intereses.

7.10.4. Depreciación

Si el inmueble propiedad de inversión se va a valorar bajo el modelo del costo, debe ser objeto de depreciación siguiendo lo indicado en el numeral 7.6.5.

Si se hace uso de la opción del valor razonable según se indica posteriormente, el inmueble así valorado no necesitará realizar nuevos cálculos de depreciaciones, pues bajo este modelo el activo no se deprecia, excepto si el modelo de medición posterior es el del costo, en cuyo caso se depreciará a partir de la fecha del avalúo.

7.10.5. Ajustes por inflación

Si las propiedades, planta y equipo incluyen ajustes por inflación, calculados en periodos en que no hubo hiperinflación, deben ser eliminados.

7.10.6. Valor razonable como costo atribuido

Si la empresa hará uso del valor razonable como costo atribuido debe seguir lo indicado en el numeral 8.1.2. Cuando se haga uso de este costo para efectos de la conversión de saldos en propiedades de inversión no será necesario llevar a cabo las actividades indicadas en los numerales 7.10.3, 7.10.4 y 7.10.5.

7.11. Activos no corrientes disponibles para la venta y operaciones discontinuadas

7.11.1. Conceptos a incluir en esta cuenta

Si la compañía posee activos no corrientes (por ejemplo, propiedades, planta y equipo, intangibles, propiedades de inversión), cuyo costo espera recuperar por su venta y no por su uso, deberán ser reclasificados a esta cuenta. Es decir, si la empresa tiene estos activos para ser vendidos y no para ser usados en su actividad económica.

Además, para su reclasificación a esta cuenta, se debe considerar que el activo debe estar disponible para su venta inmediata en las condiciones presentes sujeto solamente a los términos usuales en este tipo de negocios. Además, se espera que la venta sea altamente probable y que ocurra antes de un año después de su clasificación como disponible para la venta.

Adicionalmente, si la empresa, a la fecha de la conversión, tiene operaciones discontinuadas, deberá presentar todos los activos asociados a dicha operación dentro de una cuenta separada que incluya los activos no corrientes disponibles para la venta. Así mismo, lo debe hacer con los pasivos asociados a estas operaciones.

Se define una operación discontinuada como un componente de una empresa que ha sido clasificado como disponible para la venta y: i) representa una línea de negocios o área de operaciones separada, ii) o una parte de ella, o iii) una subsidiaria adquirida con el ánimo de venderla.

Estas partidas se presentarán en el balance general como activos corrientes.

7.11.2. Valoración

Estos activos serán valorados, para efectos de la conversión de saldos, por el menor valor entre su costo neto en libros (existente en la fecha en que se cumplen los requisitos para su reclasificación) y el valor razonable neto de los costos necesarios para su venta.

Por lo tanto, si la empresa posee este tipo de activos debe realizar la reclasificación y hacer los ajustes por valoración indicados en el párrafo anterior.

La determinación del costo debe seguir lo indicado en el numeral 7.6.3. Si la fecha de cumplimiento de los requisitos para ser reclasificado es anterior a la fecha del cierre contable de la conversión de saldos, una vez valorado el activo según se indicó anteriormente, se debe reversar cualquier depreciación calculada bajo los PCGA locales desde esa fecha hasta la fecha de cierre. Lo anterior, dado que estos activos, bajo las NIIF, no se deprecian desde la fecha en que están disponibles para la venta.

7.12. Deterioro del valor de los activos

Una vez que se han realizado las conversiones de las cifras de los activos de los PCGA locales hacia las NIIF, tal como se indicó anteriormente, se debe proceder a evaluar la existencia de pérdidas de valor para efectos de su reconocimiento. Por lo tanto, se procederá de la siguiente manera:

Para los activos reconocidos como propiedades, planta y equipo, intangibles y propiedades de inversión se debe realizar un test para determinar si existen indicios que reflejen una posible pérdida de valor del activo; de ser así, se procederá a su cálculo y determinación.

Para el good will, los activos intangibles de vida indefinida y los activos de seguridad y medio ambiente se realizará el cálculo en forma directa, independientemente del test indicado en el párrafo anterior.

Para los demás activos mencionados, se realizará el proceso en dos pasos, el primero consiste en el test para determinar la existencia de indicios de posibles pérdidas de valor y el segundo, en la realización del cálculo del valor recuperable. Si no existen indicios no se realiza el cálculo.