Costos y deducciones imputables a años anteriores pueden ser procedentes

Revista Nº 168 Nov.-Dic. 2011

Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez  

Contador tributarista 

Dentro de los procesos de revisión que adelanta la DIAN es común que se glosen costos y deducciones cuando la factura o soporte indica que el concepto no corresponde al año gravable objeto de revisión sino a un período anterior, pues en su criterio, de aceptarse dicha deducción se estarían afectando las rentas de un determinado año con costos o deducciones de años anteriores. Entonces, para poder incluirlos fiscalmente se tendría que corregir mediante proyecto de corrección la declaración del período anterior donde no se incluyó dicho gasto.

Sin embargo, lo anterior no resulta ser cierto para el caso de aquellas deducciones que se originan en una obligación sometida a una condición(1), así lo ha expresado el Consejo de Estado en dos sentencias del año 2011(2). En ellas se discutió un reajuste de honorarios pactado en un período anterior al año objeto de investigación, que debería realizarse siempre y cuando se cumpliera una condición, por tal razón, en el año investigado se llevó la deducción por el ajuste de honorarios correspondiente a los años anteriores.

Para el Consejo de Estado, ya que la obligación de pagar el reajuste de honorarios surgió en el año en que se cumplió la condición, es en ese año donde debe contabilizarse y declararse y no en las declaraciones de los períodos a los cuales corresponde el reajuste, con lo cual se da cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 104 y 105 del estatuto tributario, pues es en ese año donde se entiende realizado el gasto y por tanto se debe causar la deducción. Esto, toda vez que según las normas antes referidas se entiende causada una deducción cuando nace la obligación de pagarla, aunque no se haya hecho efectivo el pago y, en este caso en particular, la obligación de pagar el reajuste de honorarios se configuró solo en la fecha en que se cumplió la condición.

Estos fallos también cobran vital importancia porque el Consejo de Estado reconoce que es una costumbre mercantil pactar incrementos sujetos a una condición en los honorarios por servicios prestados por concepto de asistencia técnica y en los negocios jurídicos en general, en la medida en que las formas y condiciones de remuneración emanan del principio de autonomía de la voluntad de las partes, razón por la que en casos futuros se podrá citar dichos fallos donde se está reconociendo la existencia de esta costumbre mercantil.

Teniendo en cuenta que la condición se cumple en un año gravable diferente a los períodos a los que corresponde el ajuste, no existirá una relación directa con el ingreso; será el objeto social del contribuyente el que permita identificar el vínculo causal entre el gasto derivado del reajuste y la actividad que genera renta, pues aunque el reajuste de honorarios no constituye costo fiscal de los bienes o servicios por su adquisición o producción, considera el Consejo de Estado que es una expensa necesaria que se relaciona indirectamente con la obtención del ingreso.

Con respecto al análisis de la relación de causalidad frente al ingreso o la actividad productora de renta, el Consejo de Estado ha variado su posición, pues en la Sentencia 16454 del 13 de agosto del 2009 sostuvo que las deducciones deben tener un vínculo causal con el ingreso. Sin embargo, la posición reiterada del Consejo de Estado es la de considerar que las deducciones deben tener una relación de causalidad con la actividad, así no se podrá reclamar que exista una relación directa entre la realización de la deducción y la asociación de los ingresos obtenidos en el respectivo año.

Desde el punto de vista contable el Consejo de Estado se limita a decir que “la deducibilidad de la obligación sometida a condición debía contabilizarse en la vigencia en la cual se cumple dicha condición”, con lo cual pareciera que tácitamente le dan razón al demandante que argumenta que “los gastos de compleja asociación no violan el principio de contable del mismo nombre (asociación) que el referido artículo 107 del estatuto tributario no menciona”.

Se aplaude la posición del Consejo de Estado al reconocer fiscalmente esta clase de deducciones que en la práctica comercial se encuentran sujetas a una condición, pero se reprocha el hecho de que, a pesar de estar esbozado por el demandante, no haya dejado claro el tratamiento contable que debió dar la sociedad al gasto, toda vez que en este caso se violó el principio contable de asociación, que establece que se deben asociar con los ingresos devengados en cada período los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos. Por esta razón, atendiendo al principio contable de la prudencia, se debió establecer y contabilizar una contingencia, que según las normas contables está prevista como una condición, situación o conjunto de circunstancias existentes, que implican duda respecto a una posible ganancia o pérdida por parte de un ente económico, duda que se resolverá, en último término, cuando uno o más eventos futuros ocurran o dejen de ocurrir(3) y el año en el que se cumpla la condición se realicen los ajustes pertinentes.

(1) C.C., art. 1530.—Es obligación condicional la que depende de una condición, esto es, de un acontecimiento futuro, que puede suceder o no.

(2) C.E., Sec. Cuarta, sent. feb. 11/2011, Exp. 17177, M.P. William Giraldo Giraldo, y sent. jul. 28/2011, Exp. 18324, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(3) D.R. 2649/93, arts. 13, 17 y 52.