Crisis de la práctica contable vs. crisis epistemológica de la contabilidad(1)

Revista Nº 49 Ene.-Mar. 2012

Fabio Maldonado-Veloza
(Venezuela)
 

Economista
Examen de candidato a doctor en filosofía aprobado
Magister scientiae en ciencia política
Universidad de Los Andes, Mérida
Master of arts in economics y master of arts in philosophy
Universidad de Connecticut
Profesor e investigador
Universidad Santo Tomás, Bogotá (Maestría en Ciencias Económicas)
Universidad de los Andes, Mérida (Posgrado en Ciencias Contables)
 

Introducción

La contabilidad como disciplina nunca había estado sistemáticamente en el centro de debate alguno, y nunca había ocupado una alta posición en el rango de la excitación económica política y social. Sin embargo, desde comienzos del presente milenio ha ocupado las primeras páginas de la prensa mundial y muchos agentes económicos han comenzado a sufrir las graves consecuencias de su quehacer. De una aureola relativamente “aburrida” y lúgubre; de una presencia relativamente opaca en el quehacer económico de alto impacto, pasó a ser el eje de la atención no sólo de economistas, sino de políticos, gobiernos y público en general. Aun cuando su presencia en el quehacer económico siempre había, y ha estado, “ahí”, y siempre ha sido, y “es”, patente, necesaria e implícita en la actividad económica, su visibilidad pública había sido inversamente proporcional a su larga presencia y prácticamente marginal en el campo público.

El tsunami de escándalos contables, como lo ha denominado Ray Ball, ha sido compilado cuidadosamente y hoy en día las listas ya son paradigmáticas. Ball (2009) sostiene que la extensión precisa de lo que es un fraude contable a lo largo del tiempo no está clara, pues las listas tienden a incluir ilegalidades no estrictamente contables (negociaciones internas —insider trading—, obstrucción de justicia y lavado de dinero), quiebras y alegatos sin pruebas(2). Igualmente ilustrativos son los inventarios de las consecuencias de las crisis financieras:

“Las olas de escándalos se difundieron amplia y rápidamente. El daño resultante incluyó: una declinación en la reputación mundial de una amplia variedad de instituciones estadounidenses, incluyendo los principios de contabilidad generalmente aceptados (GAAP), auditores, analistas de seguridad, reguladores, y mercados financieros generalmente; la prueba y fallo de culpabilidad de cerca de 1.000 ejecutivos; extensos pleitos privados y las compensaciones de daños contra compañías, gerentes, auditores y bancos cómplices; el incremento más sustancial en la regulación de la información financiera pública estadounidense en setenta y cinco años con la promulgación de la Ley Sarbanes-Oxley del 2002; la creación de un Consejo de Inspección de Compañía Pública Contable (PCAOB) con poderes casi libres de trabas para adoptar y hacer cumplir las reglas de control de la industria de auditores y para disciplinar las firmas y los empleados de las auditoras; la muerte de una firma contable que una vez fue un orgullo; y una selva de literatura ampliamente inútil” (Ball, 2009, p. 278).

Sin embargo, la contabilidad salió del anonimato; salió del telón de fondo económico secundario pero, paradójicamente, salió con una marca indeleble no muy apetecida por una disciplina: no por avances teóricos formidables —que los puede tener— no por conocimientos nuevos —que los puede poseer— no por avances epistemológicos cruciales —que igualmente los puede tener. Nació con una mancha. Pasó, sin previo aviso, de una invisibilidad en su virtuoso quehacer a una notoria visibilidad pública por sus defectos y por la imputación de su falta de moral. Casos emblemáticos han sido los de las quiebras de Enron (2001) y WorldCom (2002).

La envergadura de las crisis, tal como era acreditada hasta ahora, por lo general estaba circunscrita al ámbito estrictamente “económico”. Por ejemplo, Alan Greenspan, presidente del Cuerpo de Gobernadores del Sistema de la Reserva Federal de los Estados Unidos (1987-2006), definió la crisis desde el punto de vista del resultado (o de las consecuencias) de las acciones de los agentes económicos:

“Una crisis financiera es definida como una abrupta y aguda declinación en el precio de los activos productores de ingresos, usualmente inducida por un dramático aumento en la tasa de descuento de los flujos de ingreso esperados mientras los participantes del mercado oscilan desde la euforia hasta el miedo. Implícito en cualquier agudo cambio de precio es que no es anticipado por la masa de los participantes del mercado, pues de hacerlo, los desbalances de precio habrían sido evitados (Greenspan et ál., 2010, p. 233).

Lamentablemente, esta definición deja por fuera las causas que dieron origen a la declinación del precio de los activos mencionados. Un componente crucial de las causas de las crisis financieras de este milenio ha estado constituido precisamente no solo por la conducta egoísta de algunos agentes económicos, sino por la conducta inmoral de algunos contadores. Ahora, la contabilidad ha adquirido no solo una alta notoriedad como disciplina, sino que ha contribuido con su faena a crear crisis económicas que, en honor a su creciente importancia, ya pueden calificarse como crisis contables. Así, la contabilidad ya tiene en su haber el mérito de erigir crisis con su propio nombre. En ocasiones bastante generalizadas, la contabilidad incluso llegó a considerarse como una sub-disciplina de la inmodesta “economía” y su estatus no tenía el prestigio, la relevancia o la pertinencia de cualquier disciplina autónoma.

La dificultad de la práctica contable también le ha creado una crisis a la contabilidad 

El colapso de Enron es solo un ejemplo faraónico que ilustra los problemas que la disciplina enfrenta y que la están invadiendo. Así como la contabilidad trascendió su propia marginalidad en las ciencias y técnicas económicas, ahora los conflictos de la contabilidad también han adquirido su propia dosis de globalización, y, obviamente, han contribuido con componentes “de su propia cosecha” a la globalización. Los problemas contables ya no tratan de los inconvenientes de un mero contador, de una simple firma de contabilidad, de una singular firma de auditoría, de una región aislada o de un único país. Son problemas de la disciplina misma. Se tiene la impresión generalizada de que así como la práctica contable ha contribuido externamente a la creación de crisis económicas, de la misma manera ha generado una crisis al interior de la disciplina.

Sin embargo, aun cuando estas crisis contables tengan su propio peso específico real, de ahí no se infiere directamente que la disciplina haya entrado en una crisis de representación, tal como muchos autores han comenzado a anunciar. Si bien es cierto que la crisis de la práctica contable ha devenido el contexto para anunciar una crisis de la disciplina contable, los contextos económicos reales no siempre son necesariamente buenas premisas para conclusiones epistemológicas sobre la representación de una disciplina.

1. Algunos argumentos sobre la crisis de la contabilidad

Los argumentos sobre la crisis de la disciplina contable no solo son abundantes, sino de una amplia variedad. Aquí se tomarán algunos ejemplos sobre la crisis de la contabilidad expuesta por Macintosh (2005), pero, seguramente, otros autores o lectores también tendrán sus propias compilaciones al respecto. Parafraseando a Macintosh, algunos de los argumentos se exponen como sigue:

1. Se afirma que la contabilidad es una disciplina que dejó de proveer información útil en relación con el desempeño de las corporaciones modernas.

2. La información contable ya no es útil según los estándares fijados en el objetivo propio expuesto en la Declaración de Conceptos Financieros Contables n.º 1 del FASB(3).

3. La información contable y, en particular, los signos del capital y del ingreso ya se han desviado lejos de lo que el mercado cree son valoraciones realistas del valor de una firma y de su desempeño.

4. La contabilidad aún no sabe cómo tratar el activo más valuable de las corporaciones: su cúmulo de activos intangibles, tales como investigación y desarrollo (R&D, por su sigla en inglés), conocimiento propietario, nombres de marcas, cultura organizacional, capital humano, habilidades técnicas y profesionales de los empleados, el goodwill (que surge de las adquisiciones), y, quizás, más crucialmente, las habilidades de las firmas para instigar sofisticadas tecnologías de sistemas de información. Un problema que resumiría estas dificultades consiste en que, a fin de cuentas, los rendimientos sobre los activos del conocimiento están rebasando los rendimientos sobre los activos físicos y financieros.

5. La información contable, relacionada con las compañías “de conocimiento”, ya no está circunscrita únicamente a aquellas que producen y mercadean sofisticada información y productos relacionados con la computación. Por ejemplo, firmas como la Ford Motor Company han venido redefiniéndose a sí mismas en términos de conocimiento. Los ejecutivos han despojado a la Ford de activos físicos, han comprado conocimiento de clientes al adquirir marcas de nombre (tales como Jaguar, Aston Martin y Land Rover) y han “devenido internet”, al comunicarse en tiempo real con proveedores, distribuidores y clientes. Los beneficios, por encima de los costos de capital, ya no provienen principalmente de los activos físicos, tales como el ensamblaje de automóviles, repuestos e inventarios, sino de los activos intangibles.

6. En firmas como Wal-Mart, los altos ejecutivos de la firma igualmente la han redefinido como una firma de conocimiento, pues han considerado que sus sistemas logísticos de sofisticada información constituyen parte del corazón de su notable crecimiento en beneficios, ventas y valor de acciones en el mercado en la última década. Los US$ 250 mil millones de capitalización de Wal-Mart en el mercado en el 2001 fueron siete veces el valor de los libros. En consecuencia, una explicación viable ha sido la de aseverar que los principales activos de Wal-Mart son los procesos de negocios intangibles que se han construido alrededor de esos sistemas de computación. El sistema de computación de Wal-Mart es el más poderoso en el mundo corporativo; solo el Gobierno de los Estados Unidos tiene una red de computación más grande. Estos activos de conocimiento, sin embargo, no se muestran en las hojas de balance de Wal-Mart;

7. Los reveses de los precios de las acciones, con los que a veces miles de millones de dólares simplemente se aniquilan de las capitalizaciones de las bolsas de valores alrededor del mundo, y que conducen a que miles de trabajadores pierdan sus empleos, no siempre se deben esencialmente a una contracción de la demanda fáctica de los productos de las firmas, sino a contabilidades defectuosas que sobreestiman ingresos reportados y proporcionan predicciones excesivamente optimistas de futuras ganancias.

8. En general, el denominador común de todas estas crisis contables, en palabras del propio Macintosh, podría resumirse como una crisis de representación contable general, junto con una profunda falta de fe en la habilidad de las declaraciones contables que ya han dejado de representar o de aproximarse a representar una cosa en sí, como el ingreso o el capital. De esa manera, la contabilidad ya no produce significantes estables de ingreso y capital que sean confiables y unificados. La comunidad de inversionistas ha tenido que descubrir recientemente, y de manera dolorosa, que las representaciones contables en las que ellos habían venido basando sus decisiones ya no pueden darse por sentadas acríticamente.

Estos ocho argumentos, que configuran la visión que tiene Macintosh, se pueden resumir de la siguiente manera:

1. La información contable ha dejado de ser útil a la hora de evaluar el desempeño de las corporaciones.

2. Ya no puede afirmarse que los objetivos declarados sobre la utilidad de los cuerpos internacionales encargados de la estandarización de las normas contables se estén cumpliendo.

3. Los constructos contables, como los de ingreso y capital, ya no tienen como contrapartida fáctica el auténtico y realista valor reflejado en los registros contables, sino que son muy diferentes a las valoraciones del mercado.

4. Los constructos contables ya dejaron de tener una relación directa con sus referentes fácticos. Un caso especial se refiere a las enormes dificultades a las que los contadores se están enfrentando en relación con la forma de registrar —es decir, representar— los activos intangibles.

5. El beneficio económico ya no proviene únicamente de los activos tangibles. Ahora su origen se encuentra en los activos intangibles.

6. Una fuente importante de la capitalización de las acciones de las firmas en las bolsas de valores está constituida por entidades intangibles, como su conocimiento tácito, que no se refleja en el balance general de la firma, pero que sí es responsable de la alta capitalización.

7. Los reveses de los precios de las acciones de las firmas en las bolsas no siempre obedecen a causas de estrictas crisis económicas.

8. Los constructos contables ya no representan la cosa en sí.

En este artículo se van a examinar únicamente los tres argumentos que están relacionados con aspectos epistemológicos de la contabilidad: (1) que la información contable ha dejado de ser útil a la hora de evaluar el desempeño de las corporaciones; (2) que los objetivos declarados sobre la utilidad de los organismos reguladores encargados de la estandarización de las normas contables no se están cumpliendo, y (3) que los constructos contables ya dejaron de tener una relación directa con sus referentes fácticos. El último de los argumentos (el octavo) exige toda una investigación independiente sobre la visión de Macintosh (en su aplicación del postmodernismo de Baudrillard a la contabilidad) y formará parte de un artículo posterior. Los demás argumentos están más relacionados con las prácticas contables propiamente dichas y, por ello, tampoco constituirán parte del objetivo general de este ensayo.

Como se observará aquí, el paso de la premisa (correcta) de una auténtica crisis de la práctica contable a una conclusión (incorrecta) sobre su representación epistemológica no es lógico. Del hecho de que el vigor del ejercicio contable esté en problemas no se infiere que la “salud” epistemológica contable esté tan grave como se le intenta explicar y describir en general.

2. Primer argumento: la información contable ha dejado de ser útil a la hora de evaluar el desempeño de las corporaciones

Si se examina con cuidado la proposición de que la información contable ha dejado de ser útil, se puede observar que tiene un supuesto implícito que es altamente problemático. Por un lado, es cierto que, por ejemplo, los informes financieros que empresas como Enron y WorldCom presentaron a los usuarios para que estos evaluaran el desempeño de esas corporaciones no fueron útiles en ningún sentido, pues violaron los supuestos básicos de los principios generalmente aceptados de contabilidad(4). De eso no hay duda y aquí no se pretende desconocer ese hecho tan patente. Cuando se miente con la información, esta deja de ser útil.

Sin embargo, es desde estas particulares vicisitudes, y desde la veracidad de esas afirmaciones, que políticos, autores y usuarios de la información financiera han inferido incorrectamente que la contabilidad está padeciendo una severa crisis de representación; es decir, que los constructos de la contabilidad ya hayan dejado de ser fiables y relevantes según el marco conceptual del FASB.

También es ampliamente conocido que no hay consenso sobre la crisis de representación de la contabilidad, pues autores como Mattessich han defendido vehementemente el carácter de representación de la contabilidad (Mattessich, 2006, 2003a, 2003b, 1995, 1993) y han sostenido la objetividad del hecho contable —en oposición a Macintosh o, más generalmente, en oposición al posmodernismo contable representado por este, y, en términos más relacionados con la filosofía general, en oposición al constructivismo de Searle (1995)—.

Por otro lado, se propone aquí que para dilucidar el carácter problemático de esta acusación, es preciso introducir en el debate la distinción entre la disciplina de la contabilidad y los informes particulares, producidos por firmas de contadores particulares, con propósitos bastante particulares(5).

Si esta acusación de que la contabilidad como disciplina está en crisis fuera válida, entonces se produciría una seria contradicción, pues la pregunta obligada que habría que formular de inmediato sería: ¿si la contabilidad no representara apropiadamente, entonces cómo fue posible que los ejecutivos de Enron, que inicialmente ocultaron información crucial, se hubieran dado cuenta de los errores contables? Es obvio considerar que si alguien tuvo conciencia del error, si alguien se dio cuenta del traspié, del problema, entonces tuvo que haberlo hecho con base en los informes contables de la firma, cuyos registros sí representaron fidedignamente los aprietos de meses anteriores.

De la circunstancia de que en el tiempo t + 1 algún usuario de la información contable no se hubiera dado cuenta del problema, no se infiere que el preparador de la información financiera en el tiempo t no hubiera podido representar fielmente los auténticos problemas de la corporación. Si se aseverara, en general, que la contabilidad no representa fielmente, entonces nunca hubiera representado y esto significa que jamás hubieran sido representadas sus dificultades financieras, no solo para los usuarios, sino para los preparadores de la información financiera.

Por ejemplo, en el caso de la Enron —ver el “Informe Powers”—, la corporación excluyó impropiamente la deuda de las denominadas “entidades de propósito especial” —SEPs, por la sigla en inglés de special purpose entities— de la hoja de balance de la compañía. En la presentación “final” al público, se excluyó deliberadamente esa información. Sus constructos particulares simplemente “desaparecieron”: la deuda contraída existía —el correlato económico real— y la contabilidad interna de la compañía la había representado adecuadamente antes de su publicación. Precisamente, por representar escrupulosamente la realidad de la firma, los funcionarios decidieron que era hora de que los registros dejaran de representar “tan fielmente” la realidad y por ello decidieron retocarla en el balance general.

Obsérvese que de la acción deliberada de este maquillaje no se puede inferir una crisis general de representación de la contabilidad. Del hecho de que algunos funcionarios hubieran decidido componer —o re-componer— el rostro financiero de la firma para embellecerlo, y así obtener una determinada caracterización, no se infiere que la disciplina esté en crisis epistemológica. Una cosa es la práctica contable fraudulenta y otra muy distinta es la capacidad de los constructos contables para representar y hacer su tarea como corresponde; una cosa es la crisis de la práctica contable y otra muy distinta es la crisis epistemológica de la contabilidad.

Examínense las preguntas obligatorias que siempre están presentes en la disciplina: ¿cuáles son los objetivos de los informes financieros? ¿En qué se interesan esos informes financieros? El FASB, por ejemplo, ha aseverado que estos se interesan en los “diversos grados de tomas de decisiones”. Los objetivos de la información contable están constituidos por su capacidad de contribuir a tomar decisiones. Por lo tanto, la utilidad de la información debe ser examinada desde un criterio bien específico: ¿esa información es útil para tomar decisiones?

Bueno, si se fuera consecuente con el argumento y le proporcionáramos la apropiada extensión epistemológica que le corresponde, entonces se podría descubrir que sí, que esos informes financieros fueron útiles para los primeros usuarios de la información: para los presidentes de las firmas. Si ellos conocieron fidedignamente la información contable, entonces lograron tomar las decisiones “adecuadas”: gracias a la representación contable de la disciplina pudieron ser los primeros en darse cuenta de que la firma estaba en problemas, y lograron, en consecuencia, acicalar la información. Consiguieron mentir, ocultar, o esconder información. Del hecho de que desde el punto de vista de la contabilidad financiera la información no hubiera sido útil a los usuarios externos a la firma, no se deduce que la información no haya sido útil desde el punto de vista de la contabilidad gerencial. En consecuencia, acabamos de descubrir que no es del todo correcto afirmar que “la información no represente adecuadamente”, según la tesis de Macintosh.

Examinado el argumento más exhaustivamente, en realidad habría que corregir la expresión, pues no es que la información no represente ajustadamente. El problema es que existen tomadores de decisiones que podrían ser vistos como los usuarios “primarios” en conocer esa información y que serían quienes, sacando provecho de esa primacía, lograrían encubrir la información. La nueva información, la información “modificada”, indudablemente, es digna de las acusaciones de Macintosh; pero obsérvese que esta información no solo es un subconjunto de toda la información contable, sino que constituye un subconjunto de información que debe ser calificado como no fidedigno. En consecuencia, si se leen con cuidado los argumentos de Macintosh, se podrá inferir que su teoría no se refiere a la información contable, no se refiere a toda la información contable. Se refiere solo a un subconjunto de información contable.

En resumen, en la proposición de la conclusión según la cual “la contabilidad ya ha dejado de ser útil para evaluar el desempeño de las corporaciones” no hay una correcta inferencia lógico-deductiva de las premisas hacia la respectiva conclusión. Epistemológicamente, a la conclusión se le ha añadido un cuantificador lógico implícito que termina, a fin de cuentas, arrastrando hacia sí mismo el peso del error.

Cuando se coloca como sujeto de la oración, es decir, como sujeto nominal de la proposición, el sintagma “la contabilidad”, con ello se está deslizando el centro gravitacional desde una práctica y una conducta, obviamente reprochables, de agentes particulares, hacia toda una disciplina. Si bien es cierto que estos fungen como contadores, trabajan como contadores y podrían ser ejemplos paradigmáticos del ejercicio de la disciplina contable, de ahí no se infiere que el atributo pase transitivamente de las propiedades de un subconjunto particular a las propiedades de un conjunto superordinado general. Dar este salto mortal desde estas singulares premisas hacia la conclusión configura, desde toda perspectiva epistemológica, y desde toda lógica deductiva, una falacia de agregación.

3. Segundo argumento: los objetivos declarados sobre la utilidad de los organismos reguladores no se están cumpliendo

Un segundo argumento intenta mostrar igualmente que no puede afirmarse que los objetivos declarados sobre la utilidad de los cuerpos internacionales encargados de la estandarización de las normas contables se estén cumpliendo. Tómese, por ejemplo, la visión que tiene el FASB del papel que deben cumplir los informes financieros en el parágrafo 34 de la Declaración de Conceptos Contables de Contabilidad Financiera n.º 1:

“La preparación de informes financieros debe proveer información que sea útil a actuales y potenciales inversionistas y acreedores y a otros usuarios al hacer inversiones racionales de inversión, y al tomar similares decisiones. La información debe ser comprehensible para aquellos quienes tengan un entendimiento razonable de los negocios y de las actividades económicas y que estén dispuestos a estudiar la información con diligencia razonable” (Financial Accounting Standards Board 2008a)(6).

En primer lugar, obsérvese que la preparación de los informes financieros debe ser útil no solo a “los actuales y potenciales inversionistas y acreedores”, sino a “otros usuarios” en el momento de “hacer inversiones racionales” y a la hora de tomar “decisiones similares”. En la Declaración de Conceptos de Contabilidad Financiera n.º 2 también se explicitan no solo los objetivos, sino que se explica cuidadosamente quiénes son estos otros usuarios —los internos—:

“El propósito de esta declaración es el de examinar las características que hacen de la información contable que sea útil. Aquellos que preparan, auditan y usan informes contables, así como el Consejo de Estándares de Contabilidad Financiera, frecuentemente deben seleccionar o evaluar alternativas contables. Las características o las cualidades de información discutidas en esta declaración son los ingredientes que hacen la información útil y son las cualidades a ser buscadas cuando se eligen las opciones contables” (Financial Accounting Standards Board 2008b)(7).

Los otros usuarios están constituidos por quienes preparan los informes financieros, por quienes auditan los informes financieros y por el mismo Consejo de Estándares Contables Financieros. Ahora bien, aunque suene paradójico, e incluso satírico, obsérvese que los presidentes, los contadores y los auditores cumplieron con una representación útil para sus propios objetivos; malignos, pero al fin al cabo “objetivos”. Los informes maquillados cumplieron con la utilidad particular y privada de sus fines.

Como se afirmó en la nota al pie 4, si se aceptan los criterios estándar para distinguir entre dos de las áreas de la contabilidad expuestos por autoridades como Horngren et ál. (2006) o la monumental obra de Kieso y Weigandt (2008), la contabilidad puede dividirse en dos áreas (la administrativa o gerencial, y la financiera). Entonces, podría afirmarse que la información financiera fue “útil” desde el punto de vista de la contabilidad administrativa (los usuarios internos de la firma obtuvieron representaciones fidedignas), pero inútil para los usuarios externos de la firma. Lo que fue censurable, a fin de cuentas, fue la asimetría que se presentó entre la contabilidad gerencial y la contabilidad financiera en una misma firma.

Sin embargo, la intención de esta paradoja no es la de ridiculizar los objetivos de los organismos reguladores, sino hacer una jugada estratégica para “moverle el piso” a un juicio falaz. La idea es la de traer desde la profundidad, y sacar a la superficie, el auténtico problema: que, estrictamente examinado, lo que se violó fue una ética, una moral, que está fuera del modelo regulador.

Si se examina cuidadosamente este argumento, la conducta violatoria no es solo una conducta contra lo previsto por la estandarización, sino una conducta que trasciende la contabilidad. Si bien es cierto que lo que se violó fueron los principios generalmente aceptados de contabilidad y que, en consecuencia, lo que se violó fue el prestigio de la contabilidad financiera, el error consiste en una asignación de violación como si los contadores fueran los únicos que la padecen. Y eso es falso.

La historia económica también está plagada de banqueros, hombres de negocios y especuladores financieros que abusaron sin escrúpulos de accionistas e inversionistas como el emblemático ejecutivo ferrocarrilero estadounidense Jason “Jay” Gould (1836-1892), considerado como uno de los creadores del concepto de “barones ladrones” (robber barons) que invadió el capitalismo estadounidense en el siglo XIX. Este concepto penetró las percepciones sobre el capitalismo hasta mediados del siglo XX, incluyendo su uso popular durante la Gran Depresión iniciada el 29 de octubre de 1929. Este sintagma peyorativo quiso representar precisamente la forma como se amasaron inmensas fortunas apelando al fraude, a falsas declaraciones de hechos y, en general, a engaños a inversionistas y consumidores, incluyendo competencia desleal y prácticas de negocios depredadoras.

Sin embargo, del concepto de los barones ladrones no se infiere que todos los banqueros, presidentes de corporaciones y hombres de negocios clonen masiva y necesariamente una falta de ética de manera inexorable y fatalista. Así como el reciente fraude de un equipo de investigación surcoreano en relación con la manipulación de datos de ingeniería genética, dirigido alguna vez por Hwang Woo-suk, no implica necesariamente que la genética esté en crisis, tampoco puede afirmarse que la contabilidad esté en crisis epistemológica por estas conductas particulares ni que la economía haya estado en crisis por causa de Jason “Jay” Gould.

Fue con Alfred D. Chandler (1918-2007) y su famoso libro La mano visible: la revolución gerencial en los negocios estadounidenses (The Visible Hand: The Managerial Revolution in American Business 1977) que esta perspectiva maniqueísta de las grandes corporaciones monopólicas comenzó a ser suplantada y estudiada con la moderna teoría de la economía de las organizaciones.

De esta manera, estrictamente examinada, la circunstancia de que contadores y auditores se hayan visto involucrados en las modernas crisis contables no “viene en paquete” con la profesión, ni con el prestigio de la disciplina contable, ni con problemas epistemológicos insuperables. Aun cuando los perpetradores hayan ejercido la práctica contable, el atributo de “contador” es un mero accidente de quienes ejercen un oficio y no un atributo de la disciplina como un todo.

En realidad, los organismos reguladores han hecho su trabajo. Gústenos o no, estemos satisfechos o no con la tarea asignada, los objetivos declarados en el marco conceptual de la estandarización de las normas contables son razonables en cuanto a su programa epistemológico. No serán perfectos, pero son plenamente justificables desde el punto de vista de intentar representar con los mismos constructos las mismas operaciones económicas en disímiles partes de un planeta cada vez más globalizado.

Este argumento también es válido en relación con la acusación que se les formula a los organismos reguladores sobre su realismo ingenuo. Efectivamente, la ontología y las consecuencias epistemológicas de esa particular ontología contable son propias del realismo ingenuo —o realismo externo—. Sin embargo, la pregunta obligada es: ¿y… qué quiere usted?, ¿que se renuncie al realismo? La ciencia necesita una alta dosis de realismo. Aun cuando los filósofos nos digan que hay problemas graves, que hay severas contradicciones en el realismo ingenuo, ¿de qué otra manera podríamos intentar representar el mundo externo a una disciplina? Con todo y sus defectos, estamos atrapados fatalmente y nos rendimos ante un designio insalvable, pues la coherencia, como alternativa, tiene más problemas que una teoría de la correspondencia con los hechos.

La masificación internacional de las normas contables tuvo como uno de sus objetivos cruciales que la mayoría de los países alcanzaran los altos estándares de representación de registros contables. Estos fueron pensados, trabajados y producidos después de intensas jornadas laborales ejercidas por contadores expertos. Obviamente, el supuesto de esta política sistemática se basó en el hecho de que la estandarización lograría una uniformidad propia de la globalización capitalista y que, en consecuencia, a operaciones financieras similares correspondieran los mismos constructos, independientemente del país en el que se hiciera el registro.

A pesar de las crisis de las prácticas contables, los estándares representacionales de los organismos reguladores internacionales siguen siendo los más altos y la mayoría de los países los han tomado como modelos disponibles a seguir. Esto no implica que sean perfectos, pero todavía se pueden mejorar (y criticar); los procedimientos de la auditoría pueden reformarse, los estándares éticos de la profesión pueden apuntalarse y los mecanismos de coerción, vigorizarse.

Frente a este trabajo internacional de tan formidables proporciones habría que oponerle un trabajo —y una investigación— de iguales o similares proporciones. Desde esta perspectiva, los sollozos aislados sobre la imposición de estándares internacionales y la apelación a nacionalismos, aunque son válidos políticamente, llevan consigo el peligro de devenir un buque en lastre que no contribuye al conocimiento ni llena los supuestos vacíos epistemológicos de quienes los diseñaron. A unos estándares internacionales pensados, trabajados e investigados tan sistemáticamente, hay que oponerle otros intentos de representación que compitan epistemológicamente con los disponibles hasta ahora.

Lamentaciones sin trabajo, reacciones sin estudio sistemático, o apelaciones a patriotismos sin investigación de apoyo no producen constructos nuevos ni conocimiento, ni representación. Si hay desacuerdos con unos constructos sugeridos para dar cuenta de la realidad, lo que se esperaría es una propuesta de otros que supuestamente vendrían a hacer mejor su trabajo representacional. Es preciso recordar que el viejo Marx no se limitó exclusivamente a lloriquear; estudió. Y las teorías rivales nacieron para cumplir esta tarea epistemológica.

4. Tercer argumento: los constructos contables ya dejaron de tener una relación directa con sus referentes fácticos

Un caso especial se refiere a las enormes dificultades a las que los contadores se están enfrentando en relación con la forma de registrar —es decir, de representar— los activos intangibles. Este argumento asevera que una de las causas de la supuesta crisis contable se origina principalmente en la naturaleza de los referentes fácticos de los constructos contables, tan problemáticos como los intangibles. Debido a que las operaciones propias del funcionamiento de las modernas firmas han devenido excesivamente complejas y debido a que igualmente las operaciones financieras se han vuelto excesivamente complicadas, entonces, al estatus óntico de sus correlatos reales le ha ocurrido lo que le ha ocurrido a otras disciplinas, e incluso a ciencias muy “duras”, como las ciencias naturales: devinieron inobservables.

El problema de la inobservabilidad de los referentes es uno de los temas más antiguos y cautivadores de la ontología y la epistemología modernas. Su importancia se puede rastrear hasta Marx. Por ejemplo, cuando él se preguntó por qué la economía política como ciencia no nació en el feudalismo, sino en el capitalismo, su respuesta no fue ambigua: porque uno de los referentes más importantes de la economía política, el plusvalor, era plenamente observable en el feudalismo; de siete días a la semana, dos días de trabajo reproducían un equivalente al valor del salario —“trabajo necesario” en su terminología— y los cinco restantes constituían el plusvalor. Aquí la ciencia era superflua; bastaba “observar” la realidad feudal para “simplemente” constatar la existencia del plusvalor. Según Marx, aquí no se necesitaba una ciencia para identificar, describir y cuantificar el plusvalor. Éste era observable sin equívocos. Hasta podría afirmarse figurativamente que en este caso el concepto “coincidía” con la realidad.

En cambio, con el advenimiento del capitalismo y el establecimiento de la jornada laboral, primero de doce, posteriormente de diez y hoy de ocho horas, no hay un procedimiento directo para identificar y calcular el plusvalor. Con el capitalismo, el plusvalor devino inobservable. ¿Cómo identificar y explicar un plusvalor en una jornada laboral de 8 horas? En este caso, según Marx, se requiere todo un conjunto de constructos y una teoría que postulara la existencia del inobservable. Estemos de acuerdo o no con su teoría, la única forma epistemológica de refutar la existencia fáctica del plusvalor es la que se aplica a todas las teorías que postulan inobservables: no negando la existencia del correlato por inobservable —el plusvalor— sino examinando cuidadosamente la teoría que lo postula para intentar refutarlo.

En términos generales, esta apreciación coincide con el juicio de Mario Bunge sobre el carácter científico de la geografía: no es ciencia, pues, en general, una alta proporción de sus referentes es observable —meseta, río, montaña, valle—. La diferencia entre una teoría con contrapartidas observables y una con contrapartidas inobservables es la profundidad de una teoría. Al conjunto de constructos en correspondencia con correlatos inobservables se le atribuye un carácter mucho más profundo que viceversa.

En tiempos modernos, Macintosh (2005) también ha suscrito esta característica óntica del correlato feudal y ha examinado igualmente sus implicaciones epistemológicas:

“Era tan transparente la correspondencia entre el signo contable y el referente físico o social que los valores en efectivo eran combinados con cantidades físicas. Esto sugiere que la naturaleza transparente y obligatoria del signo de la contabilidad señalaba sin ambigüedades a los activos tangibles y las obligaciones sociales reales bajo la administración de un individuo identificable (p. 58).

La nueva realidad económica, con su novedosa y extendida cadena de valor, le ha proporcionado un distinto carácter óntico a los correlatos contables, pues estos han devenido mucho más complejos, han trascendido la observabilidad y están desafiando la representación epistemológica de sus constructos. La práctica contable está desafiando los grandes retos de representar la investigación y el desarrollo (I & D); los prestigios de las marcas o de las fusiones han tomado una importancia crucial; la cultura organizacional, el capital humano, las habilidades técnicas y profesionales de los empleados han cobrado la importancia que tienen; la cadena de valor se ha alargado de una manera mucho más complicada, y el goodwill y el conocimiento tácito han configurado nuevas complejidades económicas reales.

Sin embargo, de estas nuevas realidades, con su respectiva carga de problemas ontológicos y epistemológicos, no debería inferirse una crisis en la contabilidad, sino, por el contrario, inferirse que estos intentos están enviando la señal de que la disciplina está madurando. En conclusión, el trato con inobservables, el desafío que estos provocan, en cualquier disciplina, es signo de madurez, no de crisis. Y si es signo de madurez para las demás disciplinas, también lo será para la contabilidad. Los nuevos hechos contables (y económicos) seguramente exigirán sistemas de representación mucho más profundos.

Bibliografía

BALL, R. (2009) “Market and political/regulatory perspectives on the recent accounting scandals”, Journal of Accounting Research, 47, 2 (May 2009), pp. 277-323.

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SEARLE, J. R. (1995) The construction of social reality. New York: The Free Press, p. 241.

(1) Versiones preliminares de este ensayo fueron defendidas en el Primer Encuentro Internacional en Ciencias Contables, Facultad de Ciencias Económicas y Facultad de Ciencias Administrativas de la Universidad de Antioquia, celebrado en Medellín entre el 27 y el 29 de mayo del 2010 y en el XV Congreso Internacional de Contaduría, Administración e Informática, División de Investigación de la Facultad de Contaduría y Administración FCA),

Facultad de Contaduría y Administración, Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM) y Asociación Nacional de Facultades y Escuelas de Contaduría y Administración (ANFECA), celebrado en México, D.F., entre el 6 y el 8 de octubre del 2010. El autor agradece la retroalimentación que recibió de los comentaristas presentes en ambas sesiones y de los árbitros anónimos de Legis.

Finalmente, el autor agradece a la Biblioteca Luis Ángel Arango las facilidades de sus instalaciones y recursos al propocionársele una Sala de Investigador en su cómoda sede y a todo el personal de la Sala de Investigaciones y la Hemeroteca del Banco de la República (piso 11) por su profesionalismo en el uso de sus excelentes recursos.

(2) Ball (2009) cita como ejemplos las listas que proporcionan http://www.trinity.edu/rjensen/Fraud.htm y http://en.wikipedia.org/wiki/Accounting_scandals. Una lista parcial de Ball sobre las compañías involucradas en los escándalos contables incluye empresas como AOL, Bristol-Myers Squibb, Cendant, Computer Associates (CA), Conseco, Dynegy, Enron, Federal Home Loan Mortgage Corporation (“Freddie Mac”), HealthSouth, Peregrine Systems, Qwest, Rite Aid, Sunbeam, Tyco, Waste Management, WorldCom, y Xerox.

Enron y WorldCom son las más emblemáticas debido a sus “intenciones y audacia en sus informes deficientes”. En Europa, Ball lista a ComROAD AG (Alemania), Lernout & Hauspie Speech Products (Bélgica), Parmalat (Italia), Royal Ahold (Países Bajos) y Polly Peck (Inglaterra). Obviamente, Ball enfatiza que el claro epicentro de los escándalos del 2001 y 2002 estuvo situado en los Estados Unidos (Ball 2009: 277-278).

(3) Aquí está la cita original del FASB traducida: “Los informes financieros deben proveer información que sea útil para presentar y útil para los inversionistas, acreedores y otros usuarios al emprender inversión racional, créditos y decisiones similares. La información debe ser comprehensible a aquellos que tengan un entendimiento razonable de los negocios y de las actividades económicas y estén dispuestos a estudiar la información con diligencia razonable”.

Los reportes financieros deben proveer información que ayude a presentar y ayude a los potenciales inversionistas, acreedores y otros usuarios a evaluar los montos, el momento oportuno y la incertidumbre de flujos de caja prospectivos de dividendos o intereses y que puedan proceder de la venta, redención o maduración de las acciones o préstamos. En: Financial Accounting Standards Board (2008). “Original Pronouncements as Amended: Statement of Financial Accounting Concepts No. 1, Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises,” (as amended), 18 pp. (Issued: November, 1978). http://www.fasb.org/pdf/ aop_CON1.pdf

(4) Hay consenso en afirmar que los principios generalmente aceptados de contabilidad (GAAP, por la sigla en inglés de generally accepted accounting principles) son solo aplicables a la contabilidad financiera, no necesariamente a la contabilidad gerencial, pues esta, a diferencia de aquella, dirige su información contable a los usuarios internos de la firma, no a los usuarios externos de la firma.

La contabilidad financiera es la que está restringida por los GAAP. La contabilidad gerencial de una firma usa la información financiera para propósitos relacionados con los criterios de costo-beneficio (véase Horngren et ál. 2006, p. 6; Polimeni et ál. 2002; Kieso y Weigandt 2001; Lawrence, 1999 o Amat (ed.) 1994, por ejemplo).

(5) Los siguientes son los ajustes en US $ que, por ejemplo, Enron tuvo que anunciar para enmendar los errores previos en sus informes financieros:

Reducción del ingreso neto informado de Enron:

1997 $ 28 millones (de $ 105 millones en total)

1998 $ 133 millones (de $ 703 millones en total)

1999 $ 248 millones (de $ 893 millones en total)

2000 $ 99 millones (de $ 979 millones en total)

Reducción en el stock accionario:

1997 $ 258

1998 $ 391

1999 $ 710

2000 $ 754

Incremento en la deuda:

1997 $ 711 millones

1998 $ 561 millones

1999 $ 685 millones

2000 $ 628 millones

Estos anuncios destruyeron la confianza en el mercado y en las inversiones de Enron. El 28 de noviembre el precio de las acciones cayó por debajo de US $ 1 (con récord de $ 84,87 en diciembre del 2000). En diciembre, Enron solicitó la protección por bancarrota (el informe más importante del caso Enron es el conocido como el “Informe Powers” (Powers Report), 2002, p. 3).

(6) “Financial reporting should provide information that is useful to present and potential investors and creditors and other users in making rational investment, credit, and similar decisions. The information should be comprehensible to those who have a reasonable understanding of business and economic activities and are willing to study the information with reasonable diligence”.

(7) “The purpose of this Statement is to examine the characteristics that make accounting information useful. Those who prepare, audit, and use financial reports, as well as the Financial Accounting Standards Board, must often select or evaluate accounting alternatives. The characteristics or qualities of information discussed in this Statement are the ingredients that make information useful and are the qualities to be sought when accounting choices are made”.