De “la sana práctica comercial” y la existencia de deudas manifiestamente perdidas

Revista Nº 169 Ene.-Feb. 2012

En Colombia, aquellos contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación pueden deducir las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable. En el caso contrario deberán conservar el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación (E.T., art. 146).

Serán deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial (D.R. 187/75, art. 79).

El Consejo de Estado, al analizar el castigo de cartera generada por la diferencia pagada entre el límite reconocido por el SOAT y el valor de la atención inicial de urgencias por accidentes de tránsito en una entidad de salud —valores que no pudieron recuperarse a pesar de ser reclamados ante la Secretaría de Salud, quien negó el pago porque los usuarios no estaban activos en el sistema general de salud—, la corporación no estudió el argumento de la DIAN según el cual la entidad no adelantó las gestiones ante el Fosyga para reclamar los valores y lo rechazó por cuanto la administración solo lo expuso con ocasión del recurso de apelación, de manera que el contribuyente no tuvo la oportunidad de controvertirlo, violando de esta manera su derecho de defensa.

Hecha esta aclaración, para la alta corporación los requisitos para la procedencia de esta deducción, según las normas vigentes y la jurisprudencia son los siguientes:

1. Debe tratarse de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, que son aquellas “cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana crítica comercial”.

2. Las deudas deben haberse “descargado” durante el año o período gravable, esto es, mediante un abono o crédito de la cuenta deudas de difícil cobro y cargo directo a los resultados del ejercicio.

3. Debe demostrarse la realidad de la deuda en el momento del descargo, que se haya contraído con justa causa y a título oneroso.

4. El contribuyente debe explicar las razones para considerar que la deuda está manifiestamente perdida o sin valor, de acuerdo con criterios comerciales, y

5. Se debe demostrar que la deuda se originó en actividades productoras de renta, y debió tenerse en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores, o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.

Frente al primer requisito, el Consejo de Estado (Exp. 17202/2010 y 17383/2011) ha dicho que el hecho de que el artículo 79 del Decreto Reglamentario 187/75 permita considerar las deudas como actualmente perdidas, de acuerdo con una “sana práctica comercial”, le da a la definición unas condiciones especiales que deben ser consideradas en cada caso en concreto, pues la norma no es taxativa respecto de las gestiones que se deben realizar para acreditar la existencia de deudas manifiestamente perdidas, así que para ello se crean unas pautas que se deben seguir a la luz de una “sana práctica comercial”, para poder establecer que se trata de una deuda actualmente pérdida.

De acuerdo con lo anterior, como en el caso estudiado se adelantaron las gestiones de cobro respectivas, que no arrojaron resultados positivos por razones ajenas al demandante, y adicionalmente, no existían garantías otorgadas por los pacientes o sus familiares para recuperar tales recursos, se aceptó la deducción.

Frente al segundo requisito que no es abordado en los fallos, establecido en el numeral 3º del artículo 80 del Decreto Reglamentario 187/75, se presenta una diferencia entre las normas contables y las fiscales, puesto que de acuerdo con el Decreto Reglamentario 2650/93, contablemente el castigo de cartera debe realizarse contra la provisión correspondiente y no directamente contra las cuentas de resultado, toda vez que las normas contables exigen que primero la cartera este provisionada y luego sí se realice el respectivo castigo, por lo que las cuentas de resultado solo se afectarán en el momento de constituir la respectiva provisión, mientras que la norma fiscal permite que el castigo se realice directamente contra los resultados del ejercicio.

Como fiscalmente se acepta tanto la provisión de cartera como la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, debe tenerse cuidado en no duplicar el concepto, puesto que ello conllevaría a una doble deducción, situación que no es aceptada fiscalmente. De esta manera, cuando se solicite el castigo de cartera se debe revisar si es posible calificarla fiscalmente como perdida según la sana crítica comercial, así contablemente no se haya establecido la provisión, toda vez que para fines fiscales cuando se presente incompatibilidad entre las normas contables y las de carácter tributario, prevalecen las tributarias (L. 1314/2009, art. 4º; D.R. 2649/93, art. 136).