Deducción de impuestos y otros tributos pagados en el impuesto de renta

Revista Nº 190 Jul.-Ago. 2015

Andrés Bermúdez Duchamp 

Abogado Magna Cum Laude de la Universidad de los Andes 

Especialización en Tributación de la Universidad de los Andes

Asociado de Brigard & Urrutia Abogados  

I. Introducción

El impuesto de renta es sin duda uno de los tributos más complejos y completos de nuestro ordenamiento tributario. A pesar de sus múltiples regulaciones y variaciones, la esencia de este impuesto ha sido siempre la de gravar la renta líquida del contribuyente. Para el efecto, el artículo 26 del estatuto tributario consigna el sistema ordinario de depuración de la renta, según el cual la renta líquida gravable se obtiene detrayendo de todos los ingresos (ordinarios y extraordinarios), los costos que sean imputables a tales ingresos, y las deducciones permitidas por ley.

En este sentido, una de las deducciones presentes en nuestro ordenamiento tributario es la contenida en el artículo 115 del estatuto tributario, según la cual, el contribuyente podrá llevar como deducción los impuestos pagados durante el año o período gravable. Esta norma, aunque pareciera ser sencilla y pacífica ha llevado a las más controversiales y profundas discusiones sobre cuáles impuestos (y otros tributos) pueden llegar a estar amparados por esta disposición, y en consecuencia ser deducibles del impuesto de renta.

El presente artículo tiene por objeto analizar la evolución jurisprudencial y doctrinal sobre aquellos impuestos y demás tributos pagados por el contribuyente que pueden ser tratados como deducciones por gastos para efectos del impuesto sobre la renta. Para el efecto, se analizará la procedencia de la deducción de los impuestos de acuerdo con el artículo 115 del estatuto tributario y la posibilidad de ésta en otro tipo de tributos, tasas y contribuciones. Debe hacerse la salvedad de que este artículo analiza únicamente la deducibilidad de los impuestos a título de gasto, por lo cual la imputación de impuestos como costos de la actividad escapa a la esfera de este escrito.

II. Regla general sobre deducción de impuestos pagados (ICA, Predial y GMF)

El artículo 115 ibídem consagra la regla general, según la cual, los contribuyentes del impuesto sobre la renta, pueden llevar como deducción ciertos impuestos que hubieren pagado durante el respectivo período gravable. Este artículo, que fue modificado por la Ley 1111 del 2006 y por la Ley 1430 del 2010 establece que:

“Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa”.

A partir del año gravable 2013 será deducible el cincuenta por ciento (50%) del gravamen a los movimientos financieros efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independientemente que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor” (cursiva por fuera del texto).

Del texto anterior se desprende que de manera taxativa los contribuyentes del impuesto sobre la renta podrán llevar como gasto deducible el 100% de lo que hubieren pagado de impuesto de industria y comercio, ICA, (con su complementario de avisos y tableros) y de impuesto predial. Sin embargo, vale la pena tener en cuenta que para que proceda esta deducción, el gasto por estos impuestos debe tener relación de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente. Esto implica que, si el contribuyente paga un impuesto que no tiene relación de causalidad con su actividad productora de renta, no habrá lugar a la deducción por este concepto.

Así mismo, en cuanto al requisito de realización, vale la pena resaltar que el artículo 115 se refiere a que son deducibles aquellos impuestos que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable. Esto implicaría que, atendiendo a la literalidad de la norma, solamente serán deducibles los impuestos que se hubieren pagado; es decir, sin tener en cuenta si el contribuyente lleva su contabilidad por sistema de caja o causación. Así lo ha reconocido la autoridad tributaria, quien mediante Concepto 68065 de septiembre del 2005 estableció que:

“Los impuestos pagados en un período gravable diferente al período en que se causan son deducibles siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad generadora de renta del contribuyente y se hayan pagado efectivamente en el mismo período en el cual se solicita la deducción”.

Este aparte es importante para las sociedades, quienes por reglamento están obligadas a llevar contabilidad por causación, pues para efectos de la deducción del ICA o predial, solamente podrán registrarlo cuando fiscalmente lo hubieren pagado.

De otro lado, en lo que respecta al gravamen a los movimientos financieros, GMF, a partir del año 2013, se permite la deducción del 50% del pago que hubiera hecho el contribuyente por este concepto en el período gravable (del 25% hasta el 2012). Sobre el particular, es importante rescatar que al igual que con el ICA y el predial, para el GMF la deducibilidad opera exclusivamente sobre el impuesto pagado, sin importar el sistema contable que lleve el contribuyente. Ahora bien, también debe anotarse que contrario al primer inciso del artículo 115 (que refiere a ICA y predial), el segundo inciso establece de manera explícita que la deducción del 50% del GMF pagado opera independientemente de que tenga o no relación de causalidad con la actividad productora de renta del sujeto. Esto implica que, siempre y cuando exista un pago por GMF dentro del período gravable, el 50% del mismo será deducible para el contribuyente sin tener que revisar la actividad de la cual provino el pago del impuesto, ni la actividad a la cual se dedica el contribuyente.

III. Deducción de otros impuestos

Así como el artículo 115 es claro en establecer que el ICA junto con su complementario de avisos y tableros, el impuesto predial y el GMF son plenamente deducibles en el impuesto de renta, no puede predicarse la misma suerte para los demás impuestos que pague el contribuyente como parte de su actividad, debido a que la norma no es clara respecto de si otros impuestos podrían tener este tratamiento.

Para algunos doctrinantes como Jesús Orlando Corredor Alejo, “negar su deducibilidad es cerrar los ojos al tema de las expensas necesarias y desconocer la verdadera intención del artículo 115 del estatuto tributario. En efecto, el sentido y alcance de este artículo no es negar ni prohibir la deducibilidad de los demás impuestos; su verdadero sentido y alcance es el de cambiar la vigencia de la deducibilidad de tales impuestos”(1). Manifiesta que, no existiendo una prohibición expresa para su deducción, el pago de los demás impuestos debería ser igualmente deducible a título de expensa, siempre y cuando cumplan con los requisitos generales para esta.

No obstante lo anterior, para el Consejo de Estado, la Corte Constitucional y la doctrina de la DIAN, la interpretación que debe hacerse del artículo 115 es más restringida. Para estas corporaciones, este artículo establece un claro límite a la deducibilidad, y actúa como una barrera a la deducción de expensas por impuestos. En la Sentencia C-1003 del 2004, la Corte Constitucional estableció que la deducción tiene un ámbito específico: los impuestos predial y de industria y comercio, de forma tal que son sólo estos impuestos y no otros los que pueden deducirse. Así mismo, al analizar el artículo 115 y su aplicabilidad a las estampillas, la DIAN estableció que “la disposición (contenida en el artículo 115) es taxativa y excluyente y dado que el legislador no consagró la deducción por el pago de estampillas como deducible del impuesto sobre la renta no es permisible darle a la norma un alcance diferente, para incluir conceptos no previstos en ella”(2).

Adicionalmente, en dicho concepto se establece que la doctrina oficial de la DIAN, de manera reiterada, ha considerado que solo son deducibles los impuestos que de forma taxativa y con el cumplimiento de las condiciones exigidas por el legislador.

“Debe observarse que respecto de los impuestos pagados, para la depuración de renta del contribuyente, la norma transcrita está señalando en forma taxativa cuáles impuestos, con qué condición y en qué porcentaje son deducibles, de manera que ningún otro impuesto puede ser depurado de la renta, aunque su pago haya estado vinculado a la actividad generadora de renta” (DIAN, Conc. 38906, jul. 7/2003).

Es decir, que solo los impuestos enumerados de manera taxativa en el artículo 115 del estatuto tributario pueden ser deducibles cuando: primero, efectivamente se hayan pagado durante el año y período gravable y segundo, tengan una relación de causalidad con la renta del contribuyente (DIAN, Conc. 13971, sep. 14/99).

La anterior posición fue avalada por el Consejo de Estado, en sentencia del 13 de abril de 2005, magistrada ponente María Inés Ortíz, en la que se afirma:

Frente a la deducción de los impuestos pagados ha considerado la Sala que fue voluntad del legislador autorizar la deducibilidad de los impuestos que de manera expresa se señalan en la norma; y que dos son los requisitos para que proceda la deducción, esto es, que se trate de aquellos efectivamente pagados durante el respectivo año gravable y que tengan relación de causalidad con la renta del contribuyente; en estos casos se excluyen los presupuestos de necesidad y proporcionalidad a que alude el artículo 107 del estatuto tributario, para las deducciones generales, pues resulta obvio que dada la naturaleza legal de los impuestos, estos no pueden determinarse con criterio comercial, ni teniendo en cuenta los gastos normalmente acostumbrados en cada actividad, como lo expresa el mismo artículo, ya que se trata del cumplimiento de una obligación legal que no depende de condicionamientos”(3).

Esta posición del Consejo de Estado fue reiterada mediante sentencia de 24 de julio del 2008, expediente 16302, con ponencia de la consejera Ligia López Díaz en la cual se estableció que en efecto, el artículo 115 contiene una lista taxativa de los impuestos que pueden tomarse como deducción en el impuesto de renta.

En este sentido, para la jurisprudencia y la doctrina oficial de la DIAN ya parece suficientemente claro que la deducción por impuestos pagados solamente puede operar para el ICA, su complementario de avisos y tableros, el impuesto predial y el 50% del GMF.

1. Impuestos complementarios de ICA

Actualmente el artículo 115 citado consagra de manera expresa que así como el impuesto de industria y comercio es deducible del impuesto de renta, también lo es el complementario de avisos y tableros. Sin embargo, vale la pena mencionar que la inclusión del impuesto complementario de avisos y tableros como deducible del impuesto de renta solamente se dio de manera taxativa a través de la Ley 1111 del 2006. La versión anterior de la norma, introducida en su momento por la Ley 863 del 2003 se refería al impuesto de industria y comercio y predial; dejando por fuera el complementario de avisos y tableros.

Al referirse a la norma anterior, mediante Sentencia 17720 del 16 de marzo del 2011 con ponencia de Martha Teresa Briceño de Valencia el Consejo de Estado determinó que:

“La interpretación correcta del artículo 115 del estatuto tributario era que la deducción total de los impuestos de industria y comercio integraba un solo gravamen con su complementario de[sic] el de avisos y tableros”.

En consecuencia, y cobijado bajo el principio de unidad de impuesto, el Consejo de Estado reiterando la sentencia de 2 de abril del 2009, dictada dentro del expediente 16595, con ponencia también de Martha Teresa Briceño de Valencia estableció que:

Lo accesorio sigue la suerte de lo principal, es perentorio concluir que al no poder el impuesto de avisos y tableros subsistir por sí mismo, por exigir para su generación el ejercicio de actividades gravadas con el ICA y además estar supeditada la base para su liquidación a dicho impuesto, (…) en el entendido que el mismo integra un solo gravamen con su complementario el de avisos y tableros, que en tanto haya sido cancelado dentro de la anualidad fiscal correspondiente, debe ser fiscalmente deducible” (cursiva por fuera del texto)

Como se ve, bajo el argumento de la unidad de impuesto (y de ahí que lo accesorio sigue la suerte de lo principal), para el Consejo de Estado, tanto el impuesto de industria y comercio como el complementario de avisos y tableros deberían ser tratados como deducibles del impuesto sobre la renta.

De lo anterior, y con la modificación introducida al artículo 115 del estatuto tributario, quedó atrás la discusión sobre la deducibilidad del impuesto complementario de avisos y tableros, y hoy, por expresa regulación legal, es clara la procedencia de su deducción. No obstante, respecto de los demás impuestos complementarios del ICA (y no solamente el de avisos y tableros), no existe claridad sobre si su carácter de accesorios a este impuesto implica que deberían seguir su misma suerte y en consecuencia también encontrarse cobijados por la deducción.

i) Pesas y medidas y sobretasa bomberil

El ICA, al ser un impuesto del orden municipal, permite que cada municipio tenga cierta independencia para su determinación, y en consecuencia, lleva a que existan en nuestro país, municipios en los que junto con el ICA, además del acostumbrado complementario de avisos y tableros se puedan cobrar otros impuestos complementarios.

Al parecer, y siguiendo la línea argumentativa de la Sección Cuarta, estos otros impuestos complementarios deberían estar cobijados por la deducción que trae el artículo 115 del estatuto tributario, pues si lo accesorio debe seguir la suerte de lo principal, todos los impuestos complementarios del ICA, deberían ser considerados como deducibles del impuesto sobre la renta, al constituir un único impuesto.

Esta tesis fue avalada mediante Sentencia 17888 de 5 de mayo del 2011, de la Sección Cuarta, en la cual Martha Teresa Briceño en calidad de consejera ponente determinó que, toda vez que la administración tributaria aseveró que tanto la sobretasa bomberil como el impuesto de pesas y medidas en el municipio donde se pagaron constituyen impuestos complementarios al de industria y comercio, en virtud del principio de unidad de impuesto, estos devienen plenamente deducibles del impuesto de renta.

En concreto la Sala expuso lo siguiente:

“Al respecto, cabe destacar que la administración, (…), aceptó que el gravamen que se impone por pesas y medidas y la sobretasa bomberil “son complementarios del impuesto de industria y comercio...”.

Dado que el impuesto por pesas y medidas y la sobretasa bomberil, en ese municipio, son complementarios del impuesto de industria y comercio y, por ende, hacen parte integral de este impuesto autorizado por el legislador como deducible y así lo aceptó la demandada, en el caso, es procedente dar aplicación al principio general de derecho, según el cual, “lo accesorio sigue la suerte de lo principal”.

Dado que el legislador señaló cuáles son los impuestos deducibles y, la jurisprudencia fijó el alcance de la norma, en el sentido de entender que, el impuesto de industria y comercio es uno junto con sus complementarios, el de avisos y tableros y, en el caso, tienen el mismo carácter el de pesas y medidas y la sobretasa bomberil, deben seguir la misma suerte de aquel, por lo que hay lugar a reconocer los pagos efectuados por este concepto, como deducción”

Como se ve, en esta providencia, el Consejo de Estado determina que en efecto tanto la sobretasa bomberil, como el impuesto de pesas y medidas son deducibles del impuesto sobre la renta, fundamentados en la premisa que para el municipio que se debate, estos dos tributos constituyen complementarios al ICA. Esta interpretación del Consejo de Estado debe leerse con cautela, pues entender que la sobretasa bomberil y el impuesto de pesas y medidas son hoy plenamente deducibles del impuesto de renta en todos los municipios del país, sería caer en un error de interpretación de la norma.

En aquellos municipios en los cuales la sobretasa bomberil o el impuesto de pesas y medidas no se constituyan expresamente como complementarios del ICA, no puede haber lugar a la operancia del principio de unidad de impuesto, y en consecuencia no se hallarán cobijados por la deducción que trae el mencionado artículo 115.

En resumen, debe decirse que el Consejo de Estado mantiene vigente su posición según la cual, por unidad de impuesto, todos los complementarios del impuesto de industria y comercio que paguen los contribuyentes en los diferentes municipios del país, podrán ser deducidos del impuesto de renta del respectivo contribuyente. Esto, supeditado a que i) se trate de un impuesto complementario al de industria y comercio, y ii) que cumpla con los demás requisitos establecidos por el artículo 107 del estatuto tributario.

IV. Deducción de otros tributos

Al lado de los impuestos, encontramos que nuestro sistema tributario consagra otro tipo de tributos (tanto fiscales como parafiscales), que deben ser pagados por los contribuyentes. Sobre estos, surge la pregunta de si los tributos, distintos a los impuestos, pueden ser tratados como deducción para efectos del impuesto sobre la renta. Si se adoptara la posición jurisprudencial y de la doctrina oficial de la DIAN, según la cual el artículo 115 ibídem es taxativo y restrictivo en cuanto a los impuestos que se pueden deducir del impuesto sobre la renta, habría que decir que en consecuencia este artículo no regula la deducibilidad de las tasas o contribuciones.

En este entendido, habría que remitirse a las reglas generales sobre deducibilidad que trae nuestro estatuto tributario para determinar si en efecto un tributo distinto a un impuesto sería deducible del impuesto sobre la renta. Esto implicaría que para determinar su deducibilidad, habría que verificar que efectivamente exista un gasto que cumpla con las condiciones de realización; anualidad; proporcionalidad y necesidad; relación de causalidad y; no prohibición ni limitación.

De lo anterior, tanto la DIAN como el Consejo de Estado han reconocido que el rechazo de la deducción por contribuciones fiscales y parafiscales no proviene del incumplimiento de la taxatividad del artículo 115, sino de la violación al carácter de necesidad de las expensas. Así, tanto la DIAN como el Consejo de Estado en su momento consideraron(4) que las contribuciones parafiscales no podían ser consideradas como una deducción, toda vez que estas no cumplían con el criterio de necesidad.

Por fortuna, esta doctrina y esta errada jurisprudencia del Consejo de Estado han sido dejadas atrás, para dar paso al criterio vigente, según el cual, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos para la procedencia de la deducción, las contribuciones tanto fiscales como parafiscales pueden ser tomadas como deducciones en el impuesto de renta. En concreto, el cambio jurisprudencial se dio sobre el equivocado concepto que tenía el Consejo de Estado y la DIAN, de que el pago de contribuciones parafiscales no constituía una erogación necesaria.

1. Contribuciones

En sentencia acumulada 13631 y 14122 del 2005, el Consejo de Estado determinó que en efecto la contribución para gastos de funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades era una expensa plenamente deducible(5). En esta oportunidad, el Consejo de Estado abrió la puerta a la deducibilidad de las expensas por contribuciones al establecer que

“Siempre hay que estudiar en cada caso si una contribución a cargo del responsable del impuesto es una deducción, siguiendo para cada una de ellas el estudio de los requisitos para su procedencia”.

De manera similar, mediante sentencia de 12 de febrero del 2010, bajo el radicado 16758, el Consejo de Estado determinó que los pagos hechos por el contribuyente a la Comisión de Regulación de Energía y Gas y a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios son gastos deducibles de acuerdo con el artículo 107 del estatuto tributario. En esta misma línea, en sentencia del 27 de mayo de 2010, bajo ponencia de Martha Teresa Briceño de Valencia y radicado 16800 la Sala determinó que la contribución hecha por una entidad financiera a la Superintendencia Bancaria (hoy financiera) es una expensa deducible del impuesto de renta, siempre y cuando se demuestre, entre otras, su relación de causalidad con la actividad productora de renta.

En igual sentido se pronunció el máximo órgano de lo contencioso administrativo al resolver una demanda sobre la procedencia de la deducción por los pagos hechos a la Cámara de Comercio por el registro o la renovación de la matrícula mercantil. En esta sentencia, al igual que en las múltiples que se encuentran sobre la materia, el Consejo de Estado reiteró una vez más que al igual que la contribución hecha a la Superintendencia de Sociedades(6), la contribución que haga una sociedad para la renovación de su matrícula mercantil sí constituye una expensa necesaria. Lo distintivo de esta sentencia radica en que el Consejo de Estado, contrario a la opinión de la administración tributaria considera y reconoce la posibilidad de que exista un gasto deducible sin que se requiera una correspondencia directa con un ingreso.

En consecuencia, podría decirse que en efecto, al día de hoy, y de acuerdo con la jurisprudencia reiterada del Consejo de Estado, son procedentes las deducciones por pago de contribuciones parafiscales, siempre y cuando se cumplan los requisitos para su procedencia que trae el artículo 107 del estatuto tributario. Vale la pena resaltar que la procedencia de estas no opera de manera automática, y como se dijo, se supedita al cumplimiento de los requisitos generales de deducción del artículo 107. Así lo aclaró la sentencia con radicado 16800 antes mencionada. Si bien en esa sentencia se declaró que la contribución a la Superintendencia Bancaria por parte de una entidad financiera es una deducción válida como arriba se explica; también en esta sentencia se falló que la contribución hecha por esta misma entidad financiera a la Asociación Nacional de Industriales, ANDI, no constituye una expensa deducible por no tener relación de causalidad alguna con la actividad productora de renta.

Así las cosas, la jurisprudencia ha reconocido que las contribuciones pueden tomar la connotación de expensas deducibles del impuesto de renta. Sin embargo, su deducibilidad no opera de manera automática, y se deberá demostrar no solamente su necesidad (que ya no se encuentra supeditada a la generación de un ingreso correlativo directo) sino adicionalmente su relación de causalidad con la actividad productora de renta.

En último lugar, vale la pena tener en cuenta que mediante la Ley 1430 del 2010 se adicionó un parágrafo al artículo 116 del estatuto tributario. De acuerdo con este parágrafo, las cuotas de afiliación pagadas a los gremios serán deducibles del impuesto de renta. Además, debe llamarse la atención que el mismo se incluyó en el artículo 116, sobre impuestos pagados por entidades descentralizadas, y no en el artículo 115 que trae la regla general sobre impuestos deducibles.

Así las cosas, la pregunta obligada es si este parágrafo hace referencia exclusivamente a las cuotas de afiliación pagadas por los organismos descentralizados, o si por el contrario cobija a todos los contribuyentes. Sobre el particular, lo más entendible sería pensar que al estar establecido como un parágrafo dentro del artículo que establece la procedencia de deducción de impuestos para las entidades descentralizadas, este debería aplicar exclusivamente para el sujeto calificado que establece el artículo. En resumen, si el artículo 116 califica el sujeto pasivo de la deducción a las entidades descentralizadas, igualmente la aplicación del parágrafo debería predicarse exclusivamente para las entidades descentralizadas.

Al preguntársele sobre esta problemática, la DIAN mediante Concepto 21716 de 2011, lejos de establecer una posición clara, solamente conceptuó sobre el particular de manera vaga. Dijo la DIAN:

“Por tanto, si bien la nueva disposición no se refiere a impuestos, contribuciones ni a regalías a los que alude el artículo 116 en su inciso primero sino a cuotas de afiliación pagadas a los gremios, debe entenderse que las cuotas de afiliación pagadas a los gremios podrán ser deducidas en la determinación del impuesto sobre la renta”.

De ahí, el concepto no es claro, y deja la confusión de si en efecto este parágrafo aplica solamente para las entidades descentralizadas o para todos los contribuyentes.

Sin embargo, aun cuando la norma no es del todo clara y la interpretación de la administración tributaria es vaga, por el nutrido antecedente jurisprudencial que existe sobre la materia, pareciere sensato pensar que siempre y cuando tenga relación de causalidad y cumpla con los demás requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, las cuotas de afiliación pagadas a los gremios serán deducibles del impuesto sobre la renta. Esto, independientemente de la aplicación del parágrafo del artículo 116 ibídem.

2. Tasas

Aun cuando el concepto de tasa dentro de la normativa colombiana puede tener las más variadas definiciones y acepciones, consideramos acertada la del Modelo de Código Tributario para la América Latina (MeTAL), el cual lo define así: “Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente”. Y agrega que “su producto no puede tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación”. Así mismo, establece que “no es tasa la contraprestación de servicios no inherentes al Estado”(7).

En lo que respecta a la deducibilidad de las tasas, en tratándose de un tributo distinto a un impuesto, de lo visto, este no se cobija por la limitante del artículo 115 del estatuto tributario y en consecuencia, para la procedencia de su deducción se requiere exclusivamente el cumplimiento de los requisitos generales de deducibilidad consagrados en el artículo 107 ibídem.

i) Estampillas

En primer lugar, debe establecerse que la Corte Constitucional mediante sentencias C-1097 de 2001 y C-768 de 2010 ha reconocido que las estampillas deben ser consideradas como tasas. En el mismo sentido el Consejo de Estado ha precisado que las estampillas pagadas por los contribuyentes a los diferentes departamentos y municipios de la nación constituyen una tasa. Así lo recordó la sentencia de 24 de julio del 2008 (Exp. 16302). En consecuencia, y siendo que las estampillas tienen la connotación de tasa, y que las tasas son plenamente deducibles como gasto cuando cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 107 del estatuto, es que se puede afirmar que las estampillas pagadas por los contribuyentes son deducibles del impuesto de renta.

A esta misma conclusión arribó el Consejo de Estado en la ya mencionada sentencia de 24 de julio del 2008. En esta oportunidad, al analizar la deducibilidad de las estampillas: prohospitales, proancianos, y prodesarrollo y ordenanzas en el municipio de Cundinamarca, se falló que para una empresa productora de tapas de seguridad para botellas de licor, el pago de las estampillas es necesario, proporcional, y claramente tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente.

Ahora bien, aun cuando existía este precedente jurisprudencial en la materia, mediante concepto 18148 de 2012, y en flagrante contravía a lo expuesto por la sentencia de julio del 2008 la DIAN estableció que:

“La anterior disposición (E.T., art. 115) es taxativa y excluyente y dado que el legislador no consagró la deducción por el pago de estampillas como deducible del impuesto sobre la renta no es permisible darle a la norma un alcance diferente, para incluir conceptos no previstos en ella”.

Por fortuna, este errado concepto fue corregido mediante Concepto 3397 del 2014, en el cual la autoridad tributaria reconoce que las estampillas no tienen la connotación de impuesto y, adicionalmente, establece que si cumplen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, son deducibles del impuesto de renta.

En consecuencia, actualmente los pagos que hagan los contribuyentes por concepto de estampillas pueden ser deducidos del impuesto de renta siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 107 ibídem.

ii) Tasa aeroportuaria

Adicional a las estampillas, encontramos que nuestro ordenamiento jurídico consagra innumerables tipos de tasas. Uno de los ejemplos típicos de la configuración este tributo se encuentra reflejado en la tasa aeroportuaria, que constituye, sin lugar a dudas, uno de los más perfectos ejemplos de lo que para el ordenamiento colombiano es una tasa administrativa.

Al igual que para las estampillas y las demás especies de tasas que se puedan encontrar, la tasa aeroportuaria constituye un gasto deducible del impuesto de renta siempre y cuando se demuestre el cumplimiento de los requisitos generales del artículo 107. Así lo reconoció la DIAN mediante Concepto 23039 del 2004. Sobre esta deducción en particular vale la pena mencionar que tiene que ser pagada por todos los pasajeros que aborden un avión en nuestro país y, en consecuencia, una grandísima cantidad de contribuyentes podrían llevar este gasto como deducible, si el pago tiene relación de causalidad con su actividad productora de renta.

La dificultad que presenta este tipo de tasa radica en determinar hasta dónde se entiende que puede existir una relación de causalidad con la actividad productora de renta. Es claro que un individuo que sale de vacaciones y toma un avión estará pagando la tasa aeroportuaria y esta no será deducible pues no tiene ningún tipo de relación con cualquiera que sea su actividad productora de renta. De otro lado, también es claro (o al menos sensato) que un individuo que debe ir de viaje a ejercer una labor propia de su profesión sería deducible.

Sin embargo, entre estos dos extremos queda un gran espacio de viajeros para los cuales puede haber una inseguridad jurídica sobre la procedencia o no de la deducción. Debe reiterarse que en este caso, al igual que en todos los casos en los cuales se analice la procedencia de una deducción, no puede existir una regla general. Es el análisis caso por caso, atendiendo a las particularidades de cada contribuyente el que determinará si en efecto, bajo sana lógica, un gasto para pagar una tasa cumple con los requisitos de necesidad, causalidad, proporcionalidad y nexo causal con la producción de la renta, además de su realización y solicitud en el período fiscal respectivo.

V. Conclusiones

Habiendo visto el tratamiento general de la deducibilidad de los tributos sobre el impuesto de renta, se pueden esbozar las siguientes conclusiones:

De conformidad con el artículo 115 del estatuto tributario, actualmente solo son deducibles del impuesto de renta el impuesto de industria y comercio y el impuesto predial siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta. Respecto al impuesto de industria y comercio, debe saberse que la jurisprudencia ha entendido que es deducible no solamente el impuesto principal, sino también los impuestos complementarios del mismo. Si bien el complementario de avisos y tableros ha sido expresamente reconocido por el artículo 115 como deducible, en caso de que en algún municipio exista otro impuesto complementario al ICA, este también será deducible del impuesto de renta. Adicionalmente, el contribuyente podrá deducir el 50% del gravamen a los movimientos financieros que hubiere pagado, sin importar si el pago de este impuesto tiene o no relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Finalmente, respecto de las tasas y las contribuciones, se puede concluir que siempre y cuando se cumpla con los requisitos de: necesidad, causalidad, proporcionalidad, nexo causal con la producción de la renta, realización y solicitud en el período fiscal respectivo, estos tributos (tanto fiscales como parafiscales) serán deducibles a título de expensa por el contribuyente. En todo caso, debe advertirse que por la particularidad del tema no existen (ni pueden existir) reglas generales para determinar la procedencia de una deducción por pago de impuestos, tasas o contribuciones. Dependerá de un análisis pormenorizado de cada caso en particular en el que se debe llegar a la conclusión sobre si una partida por tasas o contribuciones es una expensa deducible para efectos fiscales.

(1) CORREDOR ALEJO, Jesús Orlando (2009). El impuesto de renta en Colombia. (4a ed.) Bogotá: Centro Interamericano Jurídico Financiero, p. 326.

(2) DIAN. Conc. 18148, mar. 15/2012.

(3) Ibíd. Conc. 18148, mar. 15/2012.

(4) C.E., Sec. Cuarta, Sent. 11607, mar. 16/20001. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y DIAN, Conc. 48464/2002.

(5) CORREDOR ALEJO, Jesús Orlando (2009). Deducibilidad de las contribuciones: contribución a la Superintendencia de Sociedades en Impuesto de renta en Colombia.

(6) C.E., Sec. Cuarta, Sent. ago. 13/2005. Exp. 13631, acumulado con el Exp. 14122. M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(7) Modelo de Código Tributario para América Latina OEA/BID, 1969.