Deducción de la provisión de cartera en el sector financiero

Revista Nº 178 Jul.-Ago. 2013

J. Orlando Corredor Alejo 

Socio Tributar Asesores SAS 

A propósito del tema citado en el título y considerando las diversas sentencias del Consejo de Estado emitidas al respecto, en especial la más reciente, Expediente 18516 de mayo 31 del 2012, nos proponemos valorar el contenido del tema a la luz de las normas que regulan la materia y la jurisprudencia expresada por el alto tribunal de lo contencioso.

1. Marco legal regulatorio del tema

El artículo 145 del estatuto tributario permite a los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, la deducción de la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: (a) que las deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta; (b) que correspondan a cartera vencida y (c) que se cumplan los demás requisitos legales.

Para el sector financiero, el parágrafo del artículo 145 del estatuto tributario, adicionado por la Ley 633 del 2000, señala que, a partir del año gravable 2000, será deducible la ‘provisión individual’ de cartera de créditos realizada durante el respectivo año gravable.

Los artículos 72 y 75 del Decreto 187 de 1975 señalan dos métodos para el cálculo de esa provisión: individual y general, los cuales pueden ser seleccionados libremente por el contribuyente. Como provisión individual, el artículo 74 ibídem permite hasta un 33% de la deuda por cada año de vencimiento. Para el sector financiero, el artículo 3º del Decreto 2670 de 1988 fijó en 100% el porcentaje de deducción por provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, de conformidad con las normas contables expedidas por la Superintendencia Financiera.

Ahora bien, en concreto, para la deducción bajo el método individual de cartera, el reglamento contenido en el Decreto 187 establece los siguientes siete requisitos:

1. Que la obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso;

2. Que la obligación se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta;

3. Que la obligación objeto de provisión se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores;

4. Que la provisión individual se constituya en el año gravable en que se solicita como deducción;

5. Que la obligación exista en el momento de la contabilización de la provisión;

6. Que la obligación se haya hecho exigible con más de un año de anterioridad y

7. Que se justifique su carácter de dudoso o difícil cobro.

2. ¿Norma especial o regla de excepción para el sector financiero?

Acorde con lo que se lee, si bien los contribuyentes pueden, a su arbitrio, calcular el valor de la provisión bajo el método individual o general, para los entes sujetos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera únicamente se les permite el uso de la provisión individual.

Por lo anterior, debe evaluarse si la regla que permite a los entes financieros deducir la provisión individual es una regla de excepción o simplemente una norma especial, ya que de ello depende el cumplimiento de los requisitos exigidos para la deducibilidad de la provisión individual.

El Consejo de Estado ha abordado la materia señalando que se trata de una regla especial y que, por lo tanto, exige a los citados entes cumplir con la totalidad de los requisitos señalados por el reglamento para la deducción de dicha provisión. En el año 2009, este órgano emite dos sentencias alusivas al tema, la primera en mayo 28, Expediente 16260, en la que concluye que en el tema de cartera “para efectos de las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera la regulación en materia de provisiones es especial”. En la segunda, de octubre 1º, Expediente 16484, dijo:

En efecto, la redacción del parágrafo no permite considerar que se trate de una excepción o de una regla autónoma e independiente de la deducción de provisiones para entidades financieras que pueda ser aplicada sin tener en cuenta el inciso primero de la disposición que la contiene. Se trata de una norma que enuncia los tipos de provisiones que tales entidades pueden deducir, quienes, por ser contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, se deben someter a los requisitos señalados en la primera parte de la norma. Si ello no fuera así, la disposición no se hubiera incluido en el artículo 145 del estatuto tributario sino que hubiera tenido una consagración separada e independiente”.

La anterior línea jurisprudencial ha sido reafirmada en los expedientes 16599 de junio 10 del 2010, 17345 del 24 de marzo del 2011 y 18516 de mayo 31 del 2012.

Por lo anterior, bajo esa línea de entendimiento, la Sentencia 16484 del 2009 reitera que les resulta aplicable a estos entes la reglamentación contenida en el Decreto 187 de 1975, en lo pertinente, “así se hubiera expedido con anterioridad a la Ley 633 del 2000. En efecto, el artículo 72 del Decreto 187 establece los requisitos generales para la procedencia de la deducción de la provisión individual de cartera que es precisamente una de las provisiones a las que se refiere el parágrafo del artículo 145 del estatuto tributario, por lo tanto, su regulación no es ajena a este tipo de provisión de las entidades financieras”.

Determinar si la línea jurisprudencial resulta compatible con el actual sistema legal, requiere evaluar la historia normativa alrededor del tema. Ciertamente, en el año 1974 se emite el Decreto 2053, cuyo artículo 60 dispuso que serían deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para ‘deudas de dudoso o difícil cobro’, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales. Esta regla, que permanece vigente dentro del artículo 145 del estatuto tributario, aplicaba por parejo para todo tipo de contribuyentes, incluyendo, por tanto, a los entes del sector financiero. Es decir, para esa época (año 1974), los bancos y demás entes financieros tenían derecho a solicitar como deducción de cartera de dudoso o difícil cobro la provisión individual o general, siguiendo los lineamientos desarrollados por el reglamento contenido en el Decreto 187 de 1975.

En el año 1985 se emite el Decreto 3883, por medio del cual se dispuso que el porcentaje de provisión individual de cartera de que trata el artículo 74 del Decreto 187 de 1975, sería del 100% del valor nominal de cada deuda ‘con más de un año de vencida’, cuando se tratara de entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria. En 1988, el Decreto 2670 mantiene en el 100% el nivel de provisión individual de cartera para el sector financiero, pero dispone que su cálculo se efectuará sobre el valor de cada deuda calificada como de dudoso o difícil cobro de conformidad con las normas contables expedidas por dicha entidad.

De acuerdo con lo anterior, los entes del sector financiero han tenido el derecho a solicitar la provisión de cartera individual en relación con deudas calificadas como de dudoso cobro, según la calificación que al respecto efectúa la Superintendencia Financiera. Acorde con la clasificación adoptada por la Circular Básica Contable y Financiera 100 de 1995, emitida por dicha entidad, las categorías de los créditos son: “A” (crédito o contrato normal); “B” (crédito o contrato aceptable); “C” (crédito o contrato deficiente); “D” (crédito o contrato de difícil cobro) y “E” (crédito o contrato incobrable).

Siguiendo esta clasificación, la DIAN entendió que la provisión individual de cartera incobrable para el sector financiero debía constituirse únicamente en relación con la categoría “D”, que es la línea de cartera de créditos clasificada como de difícil cobro. Así lo sostuvo en el Concepto 47134 de julio 29 del 2002, en el que señaló:

“(…) La técnica fiscal impone que el ente “calificador” determine de manera específica cuáles son las deudas de dudoso o difícil cobro conforme con la naturaleza de cada clase de crédito (comercial, de consumo y de vivienda). Lo contrario implica otorgar tratamiento de gasto deducible a todas las provisiones por deudas, desconociendo la clasificación de los créditos realizada por la propia Superintendencia Bancaria y la clasificación que realiza el mismo estatuto tributario para efectos de restringir la deducibilidad de la cartera (deudas de dudoso o difícil cobro y manifiestamente perdidas o sin valor). Además conlleva un tratamiento especial que excede las facultades otorgadas al ente “calificador”, en detrimento de los principios constitucionales de generalidad y equidad del impuesto frente a la generalidad de los contribuyentes, cuyas actividades también están sujetas a que los clientes no cumplan oportunamente con los pagos.

El permitir que la provisión individual de cartera constituida por las entidades financieras vigiladas por la Superintendencia Bancaria sea tratada como deducible de la renta, incluyendo el valor correspondiente a la categoría “E” crédito o contrato incobrable, conlleva la omisión de lo previsto en el artículo 146 del estatuto tributario y en los artículos 79 y 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, comoquiera que el tratamiento especial ‘solo está previsto en función de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, es decir, para aquellas que debido al riesgo para su cobro’ el legislador aún permite protegerlas (D. 2670/1988, art. 3º), más no para calificar las deudas manifiestamente perdidas o sin valor, que ya gozan de tratamiento propio.

La deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor se aplica a todos los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, para lo cual se carga directamente al resultado el valor de las deudas que se pierden, sin que deba afectarse la provisión. Además, la ley no consagra un tratamiento especial para esta clase de deducción, en consecuencia, legalmente “no es procedente incluir el valor correspondiente a la categoría “E” crédito o contrato incobrable por parte de las entidades financieras vigiladas por la Superintendencia Bancaria dentro de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro” (negrillas textuales).

La Sentencia 16484 del 2009 entiende lo que la anterior doctrina oficial señala cuando afirma: “De manera que es la Superintendencia Bancaria la que debe calificar las deudas de dudoso o difícil cobro y señalar el método contable para calcular la provisión”.

Esto fue cierto, sin duda, hasta el año 2000, pues en este año se emite la Ley 633, cuyo artículo 131 dispone que, a partir del año gravable 2000, será deducible por las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria la provisión individual de cartera de créditos realizada durante el respectivo año gravable.

Comoquiera que los entes financieros venían deduciendo, sí, la provisión individual al 100%, en relación con los créditos calificados como de dudoso o difícil cobro, la Ley 633 amplía la cobertura de la provisión individual en el sentido de otorgar la deducción para la cartera de créditos constituida durante el año respectivo. A partir del año 2000 se produce un giro conceptual en el manejo de la provisión individual de cartera para el sector financiero, abandonando el concepto de provisión para deudas de dudoso o difícil cobro y acogiendo el concepto de provisión de cartera de créditos, esto es, una provisión sobre los créditos otorgados en el sector financiero dentro de las líneas comercial, de consumo, de vivienda y de microcrédito. Tal como lo define actualmente la Circular 100 de 1995, la provisión individual de la cartera equivale a la suma de los componentes individuales procíclico y contracíclico, siguiendo al formulismo técnico que allí mismo se dispone y desarrolla(1).

Es claro, pues, que la deducción de la provisión individual de cartera del sector financiero ha tenido dos etapas: la primera, hasta el año 1999, que permite la deducción respecto de las deudas de dudoso o difícil cobro (categoría “D”); la segunda, a partir del año 2000, que permite la deducción de la provisión de cartera de créditos según la calificación técnica que determina la Superintendencia Financiera, que incluye no solamente la categoría “D” sino todas las categorías que según el sistema de administración de riesgo de créditos (SARC) deben ser provisionadas (categorías “B”, “C” “D” y “E”). De otro lado, la evaluación de la cartera de créditos exige la constitución de una provisión general de cartera equivalente al 1% del valor de la cartera de créditos bruta, provisión que, según se deriva de la regla que desarrolló la Ley 633 del 2000, no es deducible.

De acuerdo con todo lo analizado anteriormente, creemos que aunque estamos frente a unas reglas especiales, las mismas son definitivamente excepcionales en el sentido de que la evaluación legal para determinar la deducción de la provisión individual de cartera del sector financiero no debe hacerse con los artículos 72 y siguientes del Decreto 187 de 1975, ni tampoco es dable aplicar los requisitos que señala el primer inciso del artículo 145 del estatuto tributario, esto es, que (a) las deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, (b) correspondan a cartera vencida y (c) se cumplan los demás requisitos legales. Además, el reglamento exige que la deuda se haya tomado en cuenta para computar la renta declarada en años anteriores.

La deducción de la provisión individual de cartera autorizada para el sector financiero exige condiciones y requisitos distintos, ya que su evaluación no depende necesariamente de la antigüedad de la deuda ni de la mora, sino de los elementos que exige el SARC. Existen, en consecuencia, razones de fondo para entender lo contrario a lo que ha entendido la línea jurisprudencial analizada en el presente escrito. La principal razón fue el cambio de normatividad del año 2000 que, como hemos visto, extendió la provisión individual para el sector financiero sobre toda la cartera de créditos y no solamente sobre las deudas de dudoso o difícil cobro. Es decir, la provisión individual de cartera se deduce en el impuesto de renta ya no solamente sobre la categoría “D” (crédito o contrato de difícil cobro), sino también sobre la “B” (crédito o contrato aceptable); “C” (crédito o contrato deficiente) y “E” (crédito o contrato incobrable).

3. Deudas que computan para determinar la renta de años anteriores

Dentro de los requisitos señalados para solicitar la deducción de la provisión individual de cartera se exige que la deuda se haya originado en operaciones productoras de renta y que se haya tenido en cuenta para computar la renta declarada en años anteriores(2).

Lo normal, en cualquier contribuyente, es que la cuenta por cobrar se haya originado en una venta o prestación de servicios. Es decir, contablemente, la cuenta por cobrar nace por un ingreso generador de renta; eso es, justamente, lo que significa que la deuda se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta. Ello mismo permite entender la exigencia relacionada con que la deuda se haya tenido en cuenta para computar la renta declarada en años anteriores; un préstamo a un empleado, así genere intereses, no nace de ingreso sino que es un cambio de un activo (efectivo) por otro (cuenta por cobrar).

Frente al sector financiero, las deudas no nacen de un ingreso sino de una operación de mutuo (cambio de un activo por otro). Las deudas generan intereses pero lo único que se toma en cuenta para computar la renta es el fruto derivado del crédito, mas no el crédito en sí. No obstante, la provisión se constituye sobre el monto del capital, aspecto que pone de relieve que no es posible exigirle a un ente del sector el requisito de que la deuda se haya tomado en cuenta para computar la renta declarada en años anteriores.

En relación con lo que se entiende por deudas originadas en operaciones propias de la actividad productora de renta, el Consejo de Estado ha señalado en la Sentencia 16484 del 2009:

(…) El numeral segundo del artículo 72 del Decreto 187 de 1975 exige que la obligación se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta, es decir, que se trate de asuntos o transacciones inherentes al objeto social de la entidad(principal o secundario) pero que, en todo caso, le produce la renta. El concepto de “operación propia” no significa que solo procede la deducción si las operaciones de crédito fueron otorgadas por la contribuyente, pues puede haber eventos, como en este caso, que se trate de una provisión sobre una cartera cedida o adquirida en desarrollo de su objeto social” (resaltamos en negrilla).

El debate juzgado en esta sentencia se relaciona con una compra de cartera que una entidad financiera le hiciera a otro ente del sector. La entidad compradora constituyó provisión individual sobre esa cartera adquirida y la autoridad tributaria le negó la deducción tras considerar, precisamente, que no cumplía los requisitos exigidos por el artículo 145 del estatuto tributario y el reglamento contenido en el Decreto 187 de 1975. El Consejo de Estado aceptó la deducción de la provisión individual, tras considerar que estos requisitos deben evaluarse a la luz del objeto social de la entidad y, en todo caso, determinando si la cartera produce renta.

De acuerdo con lo anterior, podemos concluir que el requisito de que la deuda se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta, en el sector financiero, no significa que la cuenta por cobrar haya generado un ingreso correlativo, sino que la deuda origine renta al ente financiero que solicita la provisión y que la deuda haga parte del desarrollo normal de la actividad del ente financiero.

Pero a pesar del anterior entendimiento, y sobre la base del análisis realizado hasta aquí, podemos concluir que, en realidad, las reglas aplicables para la deducción de la provisión individual de cartera del sector financiero no son especiales sino excepcionales, no siéndoles aplicables las exigencias señaladas. La deducción para este sector ha de evaluarse en función de lo que exige la Circular Básica Contable y Financiera emitida por la Superfinanciera, de manera que si contablemente se exige la provisión individual, la misma será deducible por el solo hecho de ser una provisión constituida bajo los lineamientos del citado órgano de control. Bajo nuestro entendimiento, no es dable exigir la demostración de la dificultad de cobro, ya que la evaluación técnica de la cartera bajo el SARC, no se basa solamente en dicha dificultad sino en otros elementos y factores, denominados procíclicos y anticíclicos, cuya medición está en función de diversas variables, que no solo la mora ni la antigüedad de la misma.

(1) Vid. Capítulo II: Reglas relativas a la gestión del riesgo crediticio, punto 1.3.4.2. Provisión general.

(2) D.R. 187/74, art. 72, nums. 2º y 3º.