Deducción de pérdidas en actividades agropecuarias

Revista Nº 146 Mar.-Abr. 2008

Alfredo E. Calderón Gutiérrez 

Contador público especialista en tributación 

Docente universitario 

Resultado de la pasada reforma tributaria en Colombia (L. 1111/2006), a partir del período gravable 2007 entraron en vigencia una serie de modificaciones realizadas a ciertos beneficios tributarios, dentro de las que se destaca la deducción especial a las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas que obtuvieren pérdidas en empresas agropecuarias, estableciendo como nuevo requisito la obligación de cumplir con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Cumplir con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia tiene implicaciones trascendentales en el esquema de tributación de las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas, dado que, para tales efectos, deben aplicar la norma técnica de causación, según la cual, los hechos económicos deben reconocerse en el período en que se realizan y no solamente cuando se recibe o paga el efectivo o su equivalente(1).

Para efectos tributarios, por regla general, se entiende que los ingresos de las personas naturales se realizan cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto, como en el caso de las compensaciones o confusiones(2).

No obstante, también existen excepciones a la aplicación de esta regla general, como por ejemplo el reconocimiento de ingresos obtenidos por contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación(3).

De esta manera, se observa que, a partir del período gravable 2007, las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas que aspiren a beneficiarse con la deducción especial, esta deben declarar los ingresos causados en el respectivo año gravable y no únicamente los efectivamente recibidos, como sucedía antes, cuando debían aplicar la regla general de realización (sistema de caja), dado que conforme con el artículo 23 del Código de Comercio sus actividades no son consideradas mercantiles y, por tanto, no tienen la calidad de comerciantes.

En igual sentido, la norma técnica de causación aplica a los costos y gastos en que incurre el contribuyente, de tal suerte que lo señalado para el reconocimiento tributario de los ingresos se predica también para los costos y las deducciones(4).

En un impuesto de período como el de renta es evidente la importancia de reconocer en un período u otro los ingresos, costos y gastos en que se incurra, puesto que además de influir directamente en la renta líquida que se determine, afectan también la generación de posibles nuevas obligaciones para los contribuyentes, entre otras:

— Adquirir la calidad de agente retenedor permanente, cuando en el año o período gravable se supere el tope de ingresos brutos señalado en el artículo 368-2 del estatuto tributario.

— Obligarse a utilizar el mecanismo de firma digital: corresponde a la DIAN señalar los nuevos obligados a utilizar el mecanismo de firma digital para cumplir con sus responsabilidades tributarias, estableciendo en algunas ocasiones requisitos de ingresos durante el año o período gravable.

— Obligación de firmar las declaraciones tributarias por contador público o revisor fiscal: los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, y que sobrepasen un límite de ingresos durante el año o período gravable, deben presentar sus declaraciones firmadas por contador público o revisor fiscal(5).

Así mismo se perciben cambios sustanciales en factores que participan directamente en la determinación de la situación patrimonial y de la renta líquida de las personas naturales, dentro de los que se destaca:

— Tratamiento del componente inflacionario en los rendimientos y gastos financieros(6).

— Posibilidad de imputar provisiones y estimaciones, tales como la de cartera y/o pérdida de inventarios(7).

— Deducción de las deudas manifiestamente perdidas o sin valor(8).

— Determinación del costo y valor patrimonial de los bienes inmuebles, así como de las construcciones y mejoras no incorporadas(9).

— Procedencia de la deducción por depreciación(10).

Adicionalmente, en caso de que la persona natural decida acogerse a esta deducción especial por pérdidas, surgen una serie de interrogantes, como: ¿A partir de qué fecha se debe cumplir con los principios de contabilidad generalmente aceptados? ¿Cómo se determinan los saldos iniciales para implementar el sistema contable? ¿Cómo se revelan contablemente los cambios en el tratamiento tributario de ciertas partidas? ¿Por el hecho de llevar contabilidad se adquieren obligaciones propias de los comerciantes? ¿Tiene la DIAN competencia para definir el incumplimiento de los principios de contabilidad generalmente aceptados?

Finalidad del nuevo requisito

Exigir el cumplimiento de los principios de contabilidad generalmente aceptados para permitir la deducción especial en comento tiene una finalidad eminentemente de control, que consiste en verificar la naturaleza de las operaciones que generaron las pérdidas en las actividades agropecuarias.

En este contexto es importante resaltar que la normativa colombiana señala una serie de requisitos formales para otorgar valor probatorio a los datos contables y los juicios de valor que se pueden hacer sobre ellos, destacándose lo previsto en el artículo 774 del estatuto tributario, que de manera general exige el registro de los libros de contabilidad en la Cámara de Comercio o en la DIAN, según el caso, tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad como para quienes, aun sin estar legalmente obligados, opten por ello.

Siendo así, los contribuyentes en actividades agropecuarias, que no están obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, deben optar por hacerlo, para poder acceder a la deducción especial por pérdidas, de tal suerte que tendrían que observar el artículo 774 del estatuto tributario, en cuanto al registro de libros para hacerlos valer como prueba en algún momento.

(1) D.R. 2649/93, art. 48.

(2) E.T., art. 27.

(3) Ibíd.

(4) E.T., arts. 58 y 104.

(5) E.T., art. 596.

(6) E.T., art. 41.

(7) E.T., arts. 64 y 145.

(8) E.T., art. 146.

(9) E.T., art. 277.

(10) E.T., art. 141; DIAN, Conc. 16805, mar. 2/2001.