Deducibilidad de los aportes a los fondos de pensiones

Revista Nº 140 Mar.-Abr. 2007

J. Orlando Corredor Alejo 

La deducibilidad de los aportes a los fondos institucionales de pensiones ha empezado a ser cuestionada por las autoridades tributarias, bajo la idea de que los mismos no cumplen los requisitos para su aceptación como gasto deducible. Insinúa la autoridad tributaria que los aportes (llamados innominados) no pueden ser deducidos por falta de sujeto identificable a cuyo favor se realiza el aporte y, por tanto, no pueden generar un gasto en cuanto no genere ingreso correlativo para el beneficiario.

La DIAN, mediante concepto de abril del 2006, avala esta postura al señalar que solamente los aportes nominados pueden ser objeto de deducción fiscal. Por ende, los conocidos innominados no resultan deducibles —dice la doctrina— por no tener relación causal con la renta.

Pues bien, en el presente documento, expresaremos nuestro punto de vista, el mismo que solamente corresponde al estudio e interpretación del Derecho aplicable y que nos permite concluir que los aportes a los fondos de pensiones institucionales son deducibles, por encontrar autorización legal dentro del Estatuto Tributario.

1. De los fondos de pensiones y sus planes: noción y elementos

Es necesario empezar recordando que los fondos de pensiones voluntarios(1) tomaron impulso en el país a partir de la regulación que de ellos se hizo en el Decreto 2513 de 1987, hoy incorporado dentro del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (EOSF)(2). Desde entonces, se define el fondo de pensiones como el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y de los patrocinadores y sus rendimientos, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez (EOSF, art. 168, num. 3º). Los fondos de pensiones son, pues, patrimonios autónomos que cobijan uno o más planes de pensiones. Un plan de pensiones es “un acuerdo por el cual se establece la obligación de contribuir a un fondo de pensiones de jubilación e invalidez y el derecho de las personas, a cuyo favor se celebra, de percibir una prestación en la forma prevista por este estatuto” (EOSF, art. 173, num. 1º).

El plan de pensiones es un contrato típico en virtud del cual un sujeto se obliga a contribuir —es decir, a aportar— a un fondo de pensiones, con el fin de que, con tales recursos y sus rendimientos, se pague una prestación a favor de las personas a cuyo favor se celebra. Por ende, en un plan de pensiones podemos identificar los siguientes elementos:

a) Patrocinador: es aquella empresa(3), sociedad, sindicato, asociación o gremio que participa en la creación o desarrollo de un plan de pensiones (EOSF, art. 169, num. 2º). Es decir que cualquier persona natural o jurídica, con o sin fines de lucro, puede actuar en calidad de partícipe de un plan de pensiones, buscando con ello contratar una prestación en favor de los sujetos en cuyo favor se celebra el plan. El patrocinio en el plan de pensiones puede darse por creación o por adhesión. Se hace por creación cuando el patrocinador contrata un plan propio al que solo podrán acceder los trabajadores de su empresa. El plan se patrocina por adhesión, cuando se hace mediante un plan abierto de pensiones.

Obligación connatural del patrocinador es “contribuir” al fondo de pensiones, es decir que, por la creación o adhesión al plan de pensiones, el patrocinador adquiere una obligación para con el fondo de pensiones, que se traduce en pagar los aportes convenidos y dentro de la oportunidad acordada; una vez el patrocinador consigna los aportes al fondo, pierde la propiedad y disposición sobre los recursos. Tan es así que el numeral 5º del artículo 168 del EOSF dispone que: “Salvo lo dispuesto en el plan de pensiones, la entidad o entidades patrocinadoras no responderán por las prestaciones a cargo del fondo. Los bienes que forman el fondo de pensiones no podrán ser embargados por los acreedores de la entidad patrocinadora, de los partícipes o de los beneficiarios”.

La calidad de obligación que surge a cargo de los patrocinadores de un plan de pensiones es tan evidente que el numeral 2º del artículo 175 de dicho estatuto señala que “en caso de concordato, concurso, quiebra o liquidación de la entidad patrocinadora o de alguna de ellas cuando sean varias, los pasivos para con los fondos de pensiones de jubilación e invalidez estarán sometidos al régimen de los pasivos laborales” (destacado no original).

Pero el patrocinador no se compromete para con los trabajadores; en realidad, la empresa se compromete con el fondo de pensiones y este se obliga a pagar las prestaciones contratadas a los trabajadores. Por ende, la obligación de contribuir no debe verse de cara al empleado o trabajador beneficiario, sino frente al fondo de pensiones al cual se obliga la empresa a contribuir mediante los aportes pactados(4).

b) Partícipe: lo es toda aquella persona natural en cuyo interés se crea el plan (EOSF, art. 169, num. 2º). Un plan de pensiones puede ser creado en interés de cualquier persona natural que manifieste interés en adherirse a él —caso en el cual aludimos a los planes de pensiones abiertos—(5) o puede ser creado únicamente para los trabajadores o miembros de la entidad patrocinadora, caso en el cual hablamos de planes institucionales. El numeral 2º del artículo 173 del EOSF define los planes institucionales señalando que, en aquellos, solo pueden ser partícipes los trabajadores o miembros de las entidades que los patrocinan. Con ello, de una vez, damos por descartada la posibilidad de que una empresa pueda patrocinar un plan de pensiones institucional para contratar prestaciones a favor de sujetos distintos a sus trabajadores o miembros(6).

El señalamiento de los partícipes es un elemento esencial del plan de pensiones. Sin embargo, dicho señalamiento puede darse por género o por individuo. Decimos que, genéricamente, todos los trabajadores de una empresa(7) pueden designarse como partícipes de un plan de pensiones; en tal caso, basta con el señalamiento de los trabajadores que reúnan las características para ser considerados como tal, lista que debe ser actualizada en cuanto exista rotación de empleados o ingreso de nuevos trabajadores que puedan designarse de esa manera. Igualmente, puede hacerse una designación de partícipes de manera detallada, caso en el cual el plan de pensiones se constituye a nombre de ciertos y determinados partícipes, siendo necesaria su relación pormenorizada para la creación del plan. Una cosa es abrir un plan de pensiones para los trabajadores de la empresa, señalando en una relación sus nombres e identificación, y otra constituirlo concretamente a favor los trabajadores Pedro, Pablo, Juan y María.

La Superintendencia Financiera acepta ambas formas de designación de partícipes y así se lee hoy en la Circular Externa 17 de julio 5 del 2006, en cuyo texto señala que:

“De este modo, se exige que la definición de las condiciones de admisión de los partícipes..., sea realizada por el patrocinador mediante la identificación de los nombres de las personas naturales a favor de las cuales se crea o mediante la determinación de las condiciones o requisitos que estas deben cumplir para ser partícipes; estas últimas no pueden involucrar condiciones imposibles o ininteligibles, así como aquellas que consistan tan solo en la posterior identificación por parte del patrocinador, en cualquier momento durante la ejecución del contrato, de los nombres de los partícipes o beneficiarios del plan.

Así mismo, la definición de las condiciones de admisión de los partícipes debe ir acompañada de la entrega a la Sociedad Fiduciaria, a la Sociedad Administradora de Pensiones y Cesantías o a la Compañía de Seguros, según el caso, de un listado en el que se identifiquen tanto los nombres de quienes al momento de la celebración del contrato gocen de esa calidad, el cual debe ser actualizado cada vez que se realice un aporte o se presente una novedad de ingreso o retiro de un nuevo partícipe” (el destacado es nuestro).

Igualmente, en concepto emitido el 5 de junio del 2002(8), la misma entidad señaló alrededor de los partícipes que:

“... el grado de indeterminación resulta limitado en tanto que desde el momento en el que se celebra el plan, debe señalarse expresamente el grupo a favor del cual se efectúan los aportes, así como los requisitos que se deben cumplir para que se consoliden a su favor los referidos aportes” (el destacado es nuestro).

Como se observa, la designación de partícipes y las condiciones para adquirir el derecho a la prestación correspondiente deben estar señaladas dentro del plan de pensiones. Pero, como se analiza, el señalamiento de los partícipes puede darse por grupo, es decir, genéricamente, o de manera puntual. En uno y otro caso, se cumple el requisito esencial del contrato.

Con todo, tanto en el caso de designación genérica de partícipes como en el caso de determinación por individuo, es deber de los patrocinadores entregar al fondo de pensiones el listado de partícipes. Lo que resulta vedado es que no se señalen los partícipes o los requisitos para tener tal calidad, desde el comienzo del plan de pensiones. De ahí que la circular externa de la Superintendencia Financiera indique la imposibilidad de dejar al arbitrio del patrocinador, en cualquier momento durante la ejecución del contrato, la determinación de los nombres de los partícipes o beneficiarios del plan.

c) Beneficiario: lo son aquellas personas naturales [partícipes] que tienen derecho a percibir las prestaciones establecidas en el plan (EOSF, art. 169, num. 2º). El beneficiario es el partícipe que ha cumplido las condiciones requeridas para hacerse acreedor a la prestación contratada.

En los planes abiertos, el beneficiario es el mismo partícipe, caso en el cual el retiro de sus aportes o el pago de su prestación depende de su voluntad(9). En los planes institucionales, los beneficiarios son los partícipes, es decir, los trabajadores o miembros del patrocinador, que cumplan los requisitos o condiciones para hacerse acreedores a las prestaciones del plan; por ende, si no se cumplen las condiciones fijadas por el patrocinador, el partícipe no alcanzará la calidad de beneficiario y, en tal sentido, no toma derecho alguno a que se le pague prestación(10).

d) Aportes: son las cantidades que se consignan en el fondo de pensiones para que con los mismos, junto con sus rendimientos, se paguen las prestaciones contratadas. Dependiendo del sujeto pagador de los aportes, estos pueden ser aportes de patrocinio y aportes de afiliado o partícipe.

Ahora bien, dependiendo de la disposición de los recursos aportados, los aportes del patrocinador pueden ser consolidados (llamados también nominados o sin condición) y no consolidados (también llamados innominados(11) o condicionados). El aporte consolidado o nominado es aquel que puede ser dispuesto libremente por el trabajador beneficiario de la prestación. Por ende, mientras penda la condición para el pago de la prestación, el aporte necesariamente será no consolidado o innominado, es decir, que no puede ser dispuesto por el trabajador afiliado. Un ejemplo basta para comprender esta clasificación.

Asúmase que una empresa decide patrocinar un plan de pensiones a favor de sus trabajadores, por lo que determina que, con el aporte realizado, se deberá pagar una prestación, cuando el trabajador cumpla 55 años de edad siempre y cuando su antigüedad sea por lo menos de 10 años(12). Serán partícipes, en tal caso, de manera general, los trabajadores de la patrocinadora, salvo que ella disponga que dicha calidad corresponda solamente a algunos de ellos. Si bien los trabajadores son potenciales beneficiarios de las prestaciones contratadas, necesariamente ellos deberán cumplir las condiciones señaladas para acceder a estas. Conservarán, por tanto, la calidad de partícipes mientras no se cumplan las condiciones. Una vez cumplidas las condiciones señaladas, toman el lugar de beneficiarios y, en consecuencia, obtienen el derecho al pago de su prestación. En tales circunstancias, los aportes de patrocinio que se hayan pagado al fondo de pensiones son aportes innominados o no consolidados por estar sujetos a la condición señalada por el plan para acceder a la prestación. Pero, una vez que los empleados cumplan la edad y el tiempo de servicios exigidos por el plan, los aportes a su favor quedan nominados o consolidados y, con ellos, el pago de su prestación. Los aportes innominados son aún más evidentes en los planes de contribución definida, en razón de que en estos se define como objeto el monto de los aportes a realizar, mas no el valor de las prestaciones(13).

He aquí el principal motivo de dificultad en el entendimiento tributario del tema. Se cree, equivocadamente, que un aporte es innominado cuando se consigna en el fondo de pensiones sin determinar el partícipe ni el beneficiario del plan de pensiones; en cambio, se dice que es nominado cuando se conoce el sujeto beneficiario del aporte. En realidad, un aporte se llama innominado no por la inexistencia de partícipes, sino por encontrarse la prestación contratada sujeta al cumplimiento de ciertas condiciones, quedando el aporte y sus rendimientos afecto a la financiación del pago de tales prestaciones, una vez se cumplan las condiciones respectivas.

La doctrina oficial de la DIAN, mediante Concepto 29199 de abril 7 del 2006, señala al respecto:

“Así las cosas, cuando los empleadores realizan aportes nominados a los fondos de pensiones y de cesantías, lo hacen a nombre de un trabajador determinado, plenamente identificado, quien una vez cumpla la totalidad de los requisitos que la ley señala, puede reclamar las prestaciones que se hayan generado a su favor y efectuar los retiros que a bien tenga. No sucede igual con los aportes innominados, en los cuales el empleador realiza consignaciones de sumas que no tienen como beneficiario a ningún trabajador específico y que no están vinculadas a ninguno de los pagos que los mismos deben realizar por expresa disposición legal”.

Observamos una confusión conceptual dentro de la doctrina oficial, al mezclar el concepto de partícipe y de beneficiario. Como quedó anotado arriba, los partícipes son las personas naturales (los trabajadores del patrocinador) en cuyo favor se crea el plan. Los beneficiarios son los partícipes que cumplen las condiciones para tener derecho a las prestaciones derivadas del plan. De otro lado, la doctrina oficial desconoce la definición de lo que se entiende por aporte nominado e innominado. Como hemos señalado, un patrocinador puede establecer dentro de su plan condiciones para que los partícipes adquieran el derecho al pago de la prestación contratada. Por tanto, mientras pendan condiciones, los aportes necesariamente quedan innominados, o sea en situación de no consolidación. Y ello es así porque, antes de cumplirse las condiciones, ninguno de los beneficiarios puede acceder a los aportes ni disponer de ellos. Es en este sentido que aludimos a los aportes innominados y es a ese sentido y alcance al que se llega después de estudiar las normas del ordenamiento financiero.

En otras palabras, un aporte es innominado cuando se paga a favor de un plan de pensiones que está sujeto a condiciones y que hace, por ende, que la prestación que se financia con el aporte todavía no le pertenezca a ningún beneficiario. Sin embargo, el hecho de que el aporte esté sujeto a condiciones no significa que el plan de pensiones pueda constituirse sin el debido señalamiento de los partícipes. Como se ha visto, ninguna empresa puede crear un plan sin determinar los partícipes y, si lo hace, viola la ley y el plan degenera en otro contrato (inversión financiera de recursos)(14).

Siendo la determinación de los partícipes un elemento de la esencia del plan de pensiones, mal podría pagarse un aporte a favor de nadie. Lo que viene a pasar es que cuando el empleador dispone condiciones para el pago de las prestaciones, el aporte que realiza necesariamente llega al fondo en calidad de innominado, porque la prestación que se paga con el aporte no le pertenece al trabajador sino hasta cuando cumpla las condiciones para recibir su prestación.

Vale la pena recordar y considerar, justo en este punto, que el artículo 173 del EOSF señala los requisitos y contenido del plan y, especialmente, llama la atención el numeral 4º del literal e), según el cual en el plan deben estipularse “los derechos del partícipe en caso de retiro del plan antes del cumplimiento de las condiciones previstas para tener derecho a las prestaciones establecidas en el mismo” (resaltamos).

Obsérvese cómo es requisito necesario dentro de un plan institucional considerar las “condiciones para tener derecho a las prestaciones” establecidas dentro del mismo, lo que supone: (a) que los aportes del patrocinador forman un patrimonio autónomo que no le pertenece al patrocinador ni al empleado, es decir, los aportes por naturaleza deben ser innominados o no consolidados; (b) que, siendo un patrimonio autónomo, cualquier rendimiento le pertenece al patrimonio autónomo y no a sus beneficiarios ni a su patrocinador. Con este comentario se quiere indicar que no es correcto considerar que los aportes permanezcan en cabeza de una persona jurídica, ya que, legítimamente, esos aportes quedan radicados dentro del patrimonio autónomo y no en cabeza de nadie. Tampoco es correcto considerar que esos aportes deban reflejarse en las cuentas individuales de los trabajadores mientras no se consoliden; (c) que todo plan debe contener “condiciones” para acceder a las prestaciones derivadas del plan.

La Superintendencia Financiera, precisamente en la Circular Externa 17 del 2006, alude expresamente a las “condiciones” dentro de los planes de pensiones. En efecto, señala la entidad que:

“En los planes institucionales podrán estipularse condiciones o requisitos para la consolidación de los derechos de los partícipes sobre los aportes efectuados por las entidades patrocinadoras en su favor. Estas deberán constar en documento adjunto al respectivo plan de pensiones desde el momento de su celebración y deberán ser informadas a los partícipes del mismo. En ningún momento podrán pactarse condiciones cuya realización sea, en los términos del artículo 1532 del Código Civil, física y moralmente imposible, ni condiciones redactadas en términos ininteligibles. Tampoco podrán pactarse condiciones meramente potestativas. En todo caso, en la cuentas individuales y en el extracto de cuenta que se envíe al partícipe se deberán identificar aquellos aportes ya consolidados en su cabeza y aquellos que no se han consolidado por no haberse cumplido aún las condiciones establecidas en el plan. En relación con los últimos se deberá advertir al partícipe que mientras no se cumplan las condiciones previstas en el plan no habrá adquirido derecho alguno sobre los mismos y sobre sus rendimientos. De igual manera, deberá llevarse un control de las respectivas cuentas individuales y del cumplimiento de las condiciones para la consolidación de los derechos de los partícipes sobre los aportes efectuados por la entidad patrocinadora e informar al partícipe en el extracto de cuenta las condiciones cuyo cumplimiento está pendiente” (destacado no es original).

La parte destacada nos deja ver y entender cómo los planes de pensiones funcionan con condiciones para efectos del pago de las prestaciones. Sin embargo, debemos llamar la atención sobre la manera como la citada superintendencia concibe, a partir de la vigencia de su circular(15), el nuevo manejo de los aportes sujetos a condición, es decir, los llamados innominados o no consolidados. Al parecer del órgano de control, necesariamente deberá abrirse una cuenta individual a los partícipes del plan y reflejarles en ella el monto de los aportes sin consolidar(16), advirtiéndoles que, mientras no se cumplan las condiciones, no hay derecho alguno sobre los aportes ni sobre sus rendimientos.

Ahora bien, en lo que se refiere a la nominación de los aportes, debemos, en todo caso para evitar confusiones, señalar que la nominación puede ser inmediata o mediata. En efecto, cuando el patrocinador hace un aporte al fondo de pensiones, bien puede señalar que este se consigne directamente en la cuenta del trabajador, sin necesidad de condición o requisito alguno. En este caso, la nominación —consolidación— es inmediata y, por tanto, el empleado queda en facultad de disponer de su prestación de manera inmediata(17).

Pero puede, igualmente, consignar el aporte y colocar para el pago de las prestaciones, condiciones o hechos futuros, de tal manera que su consolidación dependerá de que el empleado cumpla con las condiciones exigidas. En un tal caso, la consolidación o nominación será mediata, valga decir, futura. Mientras tanto, el aporte inexorablemente será innominado o no consolidado(18).

e) Prestaciones: el último de los elementos de un plan de pensiones es la prestación. Entendemos por tal el valor que se reconoce a favor del beneficiario y que, conforme al numeral 1º del artículo 173 del EOSF, podrá consistir en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad. En el mismo sentido, el Estatuto Tributario determina, en su artículo 126-1, parágrafo 1º, que las prestaciones pueden consistir en el pago de una renta vitalicia inmediata, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia diferida o cualquier otra modalidad de pago de pensión que apruebe la Superintendencia Financiera.

La prestación, que es el objeto último del plan de pensiones, se paga con los aportes y sus rendimientos. Dicha prestación es independiente del régimen de seguridad social y de cualquier otro régimen pensional.

2. Antecedentes de los planes condicionados

Los aportes conocidos como innominados o sujetos a condición surgieron a raíz de la expedición del Decreto Reglamentario 163 de 1997 (enero 22), ya que el parágrafo de su artículo 14 indicaba que “cuando quiera que los aportes se realicen a uno de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, en virtud de un plan de pensiones según el cual los aportes realizados por el patrono solo se abonen definitivamente al trabajador al cumplir determinados requisitos, la retención en la fuente se practicará en el momento de dicho abono en cuenta...” (el destacado es nuestro).

Esta norma del reglamento afianzó el entendimiento de los llamados planes innominados o condicionados. Este decreto que, como queda dicho, nos orienta como antecedente en la creación de los fondos voluntarios institucionales, fue derogado expresamente por el Decreto Reglamentario 841 de 1998, debido a que la Ley 383 de 1997 modificó el régimen de aportes voluntarios, en la forma como pasa a comentarse.

3. Modificaciones de la Ley 383 de 1997. Deducibilidad permitida de manera expresa

La Ley 383 de julio 10 de 1997, en su artículo 28, modificatorio del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, estableció, entre otras cosas, que “los aportes del empleador a los fondos de pensiones, serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen”. Adicionalmente, incorporó el parágrafo 2º al citado artículo 126-1 en el que dijo que “constituye renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o periodos gravables, como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de este a fondos de pensiones, así como los rendimientos que se hayan obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos y se restituyan los recursos al empleador”.

Esta disposición existe y está vigente actualmente dentro del contenido del artículo 126-1 del ordenamiento tributario.

La lectura atenta del contenido normativo derivado de la Ley 383 de 1997 nos lleva a comentar lo siguiente: los aportes que realice un empleador a los fondos de pensiones son deducibles de la renta en el año en que se realicen(19) los mismos, valga decir, en el año en que el empleador paga los recursos al fondo de pensiones. Por definición contenida en el artículo 104 del Estatuto Tributario, las deducciones se entienden realizadas para quienes llevan contabilidad, en el año en que se causen. El artículo 105 ibídem entiende causada la deducción cuando nace la obligación de pagarla, aunque no se haya hecho efectivo el pago.

La obligación de pagar los aportes al fondo de pensiones nace con la suscripción del plan de pensiones (que no se olvide que el plan de pensiones es un contrato) y, por ende, la realización que pregona la norma tributaria se cumple a cabalidad, tanto desde el punto de vista obligacional como desde el punto de vista de la disposición de recursos.

Ello quiere decir que, con todo y que el aporte contenga condiciones para su consolidación, el monto del mismo será deducible en la misma vigencia en que se realiza. Tan es así que el parágrafo 2º citado completa el cuadro legal indicando que, si esos recursos deducidos no se destinan al pago de pensiones y se reintegran al empleador, se genera una renta por recuperación de la deducción. Por definición, solo puede generar recuperación de deducciones aquello que se ha deducido en años anteriores, lo que confirma que los aportes (condicionados y no condicionados) se deducen de la renta del empleador en el año en que se realicen.

En lo que toca con la deducción, el contenido del artículo 126-1 del Estatuto Tributario indica que los aportes o contribuciones del empleador a los fondos de pensiones son deducibles. El artículo 12 del Decreto 841 de 1998, en similar sentido, aclara que las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez son deducibles para fines del impuesto sobre la renta. No hay duda de que los aportes o contribuciones, en su modalidad voluntaria, a los fondos de pensiones resultan deducibles de la renta del aportante o patrocinador.

Ahora bien, conforme al mismo artículo 126-1 del Estatuto Tributario los aportes a los fondos serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen. El parágrafo del artículo 14 del Decreto 841 de 1998, en similar sentido, indica que los aportes a los fondos de que trata el Decreto 2513 de 1987 (que son los fondos voluntarios) serán deducibles en el mismo periodo gravable en que se realicen; es decir que, siendo deducibles los aportes, su deducibilidad opera en el año en que se verifique el aporte, sin importar al efecto que la prestación contratada quede sujeta a condiciones o hechos futuros.

En el concepto de junio del 2002(20), la Superintendencia Financiera señala:

“Así mismo, debe aclararse que tal beneficio [se refiere a la deducción del aporte] se obtiene por el aporte que se efectúa como empleador por lo que se estima que no debe confundirse con el beneficio que la ley otorga a los partícipes” (el subrayado es original).

Este criterio no solo resulta válido desde el punto de vista del ordenamiento financiero, sino que refleja la distinción que debe hacerse entre la obligación del patrocinador con el fondo de pensiones y la obligación del fondo respecto de los beneficiarios. No se pierda de vista que la legislación financiera determina que las prestaciones del plan son obligación del fondo y no del empleador, razón por la cual el pago de aportes es la manifestación de cumplimiento del patrocinador, en relación con la obligación de contribuir que asume al momento de crear o adherir a un plan de pensiones.

4. Los fondos de pensiones no son modelos de inversión sino de financiación

Por naturaleza y definición, el fondo de pensiones se nutre de los aportes de los partícipes y patrocinadores para cumplir uno o varios planes de pensiones (EOSF, art. 168, num. 2º). Un plan de pensiones es el acuerdo por el cual se establece la obligación de contribuir a un fondo de pensiones y el derecho de las personas a cuyo favor se celebra de percibir una prestación (EOSF, art. 173).

Sobre esta base definitoria encontramos que, cuando una empresa decide patrocinar un plan de pensiones, debe estar guiada por el objetivo que mueve el plan: financiar con sus aportes el pago de prestaciones futuras en cabeza de las personas (determinadas o determinables) a cuyo favor se celebra el plan. En este sentido, si bien es posible nominar los aportes en el futuro, esa nominación no es discrecional del patrocinador ya que la celebración del plan de pensiones exige que existan unas personas a cuyo favor se celebra el mismo. Es decir que no puede el empleador a su arbitrio decidir si nomina o no los aportes, porque en realidad la nominación es el acto por medio del cual se cumple la condición o hecho futuro fijado dentro del plan de pensiones. En este sentido, la Superintendencia Financiera, en su Circular 19 de 1998, insta a las administradoras de fondos de pensiones que ajusten al contenido de sus planes y reglamentos a las disposiciones que regulan la materia, lo que se traduce en que debe impedirse que las empresas busquen refugio en los planes de pensiones para lograr una rentabilidad vía inversión de sus recursos.

5. La doctrina de la DIAN

Tal como ya lo hemos comentado atrás, la DIAN tuvo que pronunciarse acerca de la deducibilidad de los aportes a los fondos institucionales mediante el Concepto 29199 de abril del 2006, en el que concluye que los aportes nominados son los únicos deducibles, ya que por sus características son expensas que permite tenerlos como expensas ordinarias en los términos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Por ende, en su concepto, los llamados aportes innominados no pueden ser objeto de deducción.

Por nuestra parte, habremos de controvertir esta postura doctrinal, lo mismo que contradecir la doctrina de los autores que consideran acertada la postura oficial(21). Conforme a las motivaciones que hemos expresado en este escrito, es claro para nosotros que toda la confusión deriva de la indebida definición de lo que son aportes innominados.

Como hemos motivado y analizado, los aportes innominados son aquellos que se pagan al fondo de pensiones pero cuya consolidación depende de hechos futuros e inciertos. Por ende, mientras penda la condición, tales aportes no le pertenecen al trabajador ni a la empresa. Un aporte es innominado no por carencia de sujeto, sino porque el pago, vía prestación, depende de que el partícipe reúna las condiciones exigidas para acceder al pago de su prestación. Los aportes, sean nominados o innominados, son verdaderas expensas, en la medida en que la obligación de pago proviene de la suscripción de un contrato llamado plan de pensiones, el mismo que estriba de las relaciones laborales de la empresa con sus trabajadores.

6. En resumen y conclusión

El artículo 126-1 del Estatuto Tributario permite de manera expresa la deducción de los aportes a los fondos de pensiones. Los aportes pueden ser nominados e innominados, según el plan prevea consolidación inmediata o sujeta a condiciones. Sin embargo, el hecho de que el plan de pensiones contenga condiciones de consolidación o nominación no le quita el atributo de aporte a los recursos pagados por el partícipe.

Los aportes pagados a los fondos de pensiones quedan afectos al pago de las prestaciones contratadas. Por tanto, los aportes no consolidados no le pertenecen ni al empleador ni al empleado; son del patrimonio autónomo y su finalidad es financiar las prestaciones contratadas a través del plan de pensiones.

El empleador deduce de la renta el aporte en el año de entrega de los mismos al fondo voluntario sin que para el efecto interese que este se haga bajo condición (aporte innominado) o mediante consolidación inmediata (aporte nominado); y el trabajador, por su parte, declara el ingreso cuando se le consolidan los aportes, es decir, cuando se cumple la condición fijada por el empleador.

Si no se cumplen las condiciones y, por ende, los aportes no se consolidan, tales montos pueden ser reintegrados al empleador, caso en el cual se genera una renta por recuperación de deducciones, equivalente al monto del aporte reintegrado más sus rendimientos. En algunos planes de pensiones, las empresas patrocinadoras pactan que esos aportes no consolidados formen parte de un fondo de perseverancia, para financiar las prestaciones de los nuevos partícipes que entren al plan.

(1) La Ley 100 de 1993 regula los fondos “obligatorios” de pensiones, al igual que los voluntarios.

(2) D. 663/93. D.O. 40.820, abr. 5/93.

(3) C.Co., art. 25 define empresa. Por tanto, puede actuar como patrocinador tanto una persona jurídica como una persona natural, pero en estas [las naturales] es requisito tener empresa, es decir, una actividad económica organizada.

(4) Ricardo Andrés Sabogal, respecto al tratamiento de los aportes a fondos innominados. Según este autor, el pago de aportes al fondo es apenas una entrega simple de recursos al fondo de pensiones. XXIX Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, memorias, tomo I, ICDT, Colombia, febrero del 2005, pp. 408-409. No entiende el autor que la obligación del patrocinador no nace para con los trabajadores, sino para con el fondo de pensiones.

(5) Las administradoras de fondos de pensiones, justamente, ofrecen planes abiertos de pensiones, a los cuales usualmente se afilian las personas naturales.

(6) La referencia a “miembros” que utiliza la norma se relaciona con los sindicatos, asociaciones o gremios que patrocinen planes de pensiones. Respecto de las sociedades y demás empresas, los planes de pensiones solo pueden beneficiar a sus trabajadores.

(7) A los operarios de planta; a los directores, gerentes, vicepresidentes, etc. Todas estas son formas de designación genérica de partícipes.

(8) Referencia 2002006866-0.

(9) Por ello es que en los planes abiertos, las normas tributarias dicen gravar el retiro de aportes y/o el pago de pensiones que se realice antes de cinco años de permanencia de los aportes en el fondo.

(10) Esta circunstancia nos permite entender por qué en los planes de pensiones institucionales se habla de aportes consolidados y no consolidados. Los primeros son aquellos que se abonan en la cuenta del beneficiario y que resultan disponibles por él sin restricción alguna. Los no consolidados son todos aquellos aportes realizados a favor de los partícipes pero que están sujetos a la verificación de las condiciones de consolidación.

(11) Dada esa denominación de los aportes, en el mercado suele hablarse de los fondos innominados de pensiones. Ricardo Sabogal. XXIX Jornadas de Derecho Tributario, ob. cit., p. 406.

(12) C.C., art. 1530. En el ejemplo, el hecho futuro es que el empleado cumpla 55 años de edad y mantenga vinculación laboral con el empleador de al menos 10 años.

(13) EOSF, art. 173, num 2º. Los planes de pensiones pueden ser de contribución definida, de prestación definida y mixtos.

(14) En todo contrato se distinguen las cosas que son de su esencia, las que son de su naturaleza y las meramente accidentales (C.C., art. 1501). La indicación de partícipes en un plan de pensiones es de su esencia. Por tanto, la no fijación de los mismos hace que el contrato pierda su esencia y se convierta en otra modalidad de contrato. Siendo el plan de pensiones un contrato sujeto a vigilancia estatal, no es posible encontrar planes de pensiones sin partícipes.

(15) Fechada de julio 5 del 2006.

(16) Requisito que entendemos únicamente en relación con los llamados planes de prestación definida.

(17) EOSF, art. 169, num. 3º. La nominación inmediata es bastante usual dentro de los procesos de remuneración de los trabajadores, dado el carácter no salarial de los aportes.

(18) La nominación mediata o sujeta a condiciones suele utilizarse en las empresas como un mecanismo de retención de talento y como una medida de ahorro a favor de empleados clave dentro de la organización. Por medio de los planes innominados, las empresas, por ejemplo, pueden generar procedimientos de pagos futuros a favor de sus empleados que lleguen a pensionarse estando al servicio de la empresa.

(19) La “realización” se cumple aquí por doble vía. Por un lado, como giro o disposición de los aportes y, por el otro, como nacimiento de la obligación de pagar.

(20) Oficio citado.

(21) Véase Pérez Peñuela, Sergio Iván. Aportes innominados a los fondos de pensiones. En: Revista Impuestos, Legis Editores, Nº 136, julio-agosto del 2006, pp. 10 a 15.