Del ingreso obtenido en la enajenación de bienes inmuebles por razón de utilidad pública o interés social

Revista Nº 166 Jul.-Ago. 2011

José Hilario Araque Cardenas 

Socio Araque & Asociados SAS
Docente Universidad Surcolombiana Neiva
 

Juan diego araque durán 

Socio Araque & Asociados SAS
Abogado Especialista en Derecho Tributario U. del Rosario
 

Introducción

El Gobierno Nacional, con ocasión de la emergencia invernal, ha estimado ejecutar hasta el año 2014, cerca de 26 billones de pesos con el fin de atender las consecuencias de la ola invernal. De este monto, el 5% sería para atención, el 21% para rehabilitación, y el 74% para obras de recuperación, reconstrucción y prevención(1).

Ahora bien, en el proceso de “reconstrucción del país”, el Gobierno tendrá que adquirir nuevos predios con el fin de reubicar las viviendas, vías, escuelas, hospitales y demás obras de infraestructura destruidas por el invierno, especialmente por hallarse en zonas de alto riesgo no mitigable.

Por ello la Constitución y la ley permiten que la Nación, las entidades territoriales, las áreas metropolitanas y asociaciones de municipios adquieran por enajenación voluntaria o expropiación, bien sea judicial o administrativamente(2), los inmuebles necesarios para desarrollar las actividades de reubicación, siempre y cuando su finalidad corresponda a una de las señaladas en el artículo 10 de la Ley 9ª de 1989 (modificado por la L. 388/97, art. 58), es decir, por razón de utilidad pública o interés social.

En efecto, en el marco del Decreto 4580 de 2010, por medio del cual se declaró el Estado de emergencia económica y social por la ola invernal, el ejecutivo expidió el Decreto 4628 del mismo año, en el cual se dictan normas sobre expropiación por vía administrativa para atender las consecuencias de la emergencia invernal.

Régimen jurídico de la enajenación voluntaria y la expropiación

El fundamento del régimen jurídico de la enajenación voluntaria y la expropiación está contenido en los artículos 58 y 59 de la Constitución Política. La figura de la enajenación voluntaria y la expropiación, por vía judicial, está regulada en la ley 9ª de 1989, comúnmente conocida como “Ley de Reforma Urbana”, y la modalidad de expropiación por vía administrativa(3) fue desarrollada por la Ley 388 de 1997, la cual puso en consonancia las normas urbanísticas con la Constitución de 1991, además de modificar algunos aspectos del procedimiento de enajenación voluntaria y expropiación judicial, y algunas otras disposiciones.

El legislador colombiano ha establecido como regla general en materia de expropiación, la vía judicial, y solo en casos especiales, que él mismo determina, se puede recurrir a la expropiación por vía administrativa. En todo caso, en ambos procedimientos existe una etapa previa de negociación que tiende a evitar el proceso expropiatorio(4).

Pues bien, la enajenación voluntaria o negociación directa, como mecanismo jurídico para la adquisición de aquellos inmuebles que para las autoridades administrativas son de utilidad pública o interés social, se materializa cuando el propietario acepta la oferta de compra de la administración contenida en el “oficio” o en el “acto que determina el carácter administrativo de la expropiación”, según el caso.

Este mecanismo es previo a la expropiación judicial o administrativa, es decir, de no concretarse la enajenación voluntaria o negociación directa en el término de 30 días, la ley faculta al Estado a efectuar la expropiación, previa indemnización.

Lo importante a tener en cuenta es que si se concreta la enajenación voluntaria, el Estado paga el precio acordado, pero si se expropia el bien, el Estado reconoce una indemnización al particular. En esta oportunidad, nuestro interés se centrará en el ingreso percibido por el propietario cuando se materialice la enajenación voluntaria, pues el legislador ha establecido un beneficio tributario en este caso. Igualmente, se prevé beneficios tributarios si el ingreso percibido es a titulo de indemnización por daño emergente.

Beneficio tributario en caso de enajenación voluntaria o negociación directa

El legislador ha establecido un beneficio tributario a favor de los particulares, cuya propiedad de bienes inmuebles transfieran al Estado o a entidades públicas, a través de la enajenación voluntaria o la negociación directa, el cual consiste en que el ingreso o la utilidad obtenidos por tal acto dispositivo, no constituye renta gravable ni ganancia ocasional.

Así, por ejemplo, en el caso de la enajenación voluntaria previa a la expropiación judicial, el inciso 4º del artículo 15 de la Ley 9ª de 1989(5) (subrogado por la L. 3ª/91, art. 35), establece que el ingreso obtenido por la enajenación de los inmuebles a los cuales esta se refiere, no constituye, para fines tributarios, renta gravable ni ganancia ocasional, siempre y cuando la negociación se produzca por la vía de la enajenación voluntaria.

A su vez, para el caso de la negociación directa, previa a la expropiación administrativa, el parágrafo 2º del artículo 67 de la Ley 388 de 1997, dispone que el ingreso obtenido por la enajenación de inmuebles a los cuales se refiere el respectivo capítulo no constituye, para fines tributarios, renta gravable ni ganancia ocasional, siempre y cuando la negociación se realice por la vía de la enajenación voluntaria.

Ahora bien, para la administración tributaria nacional estas normas, que no se encuentran insertas en el estatuto tributario, pero que están relacionadas con el régimen del impuesto sobre la renta en Colombia, se encuentran vigentes. Así lo reconoció mediante Concepto 70056 de agosto 18 del 2006.

En este orden de ideas, para gozar del beneficio tributario de tratar como no gravado el ingreso obtenido en la enajenación de bienes inmuebles al Estado o entidades públicas, se deberá acreditar: (i) que el inmueble fue considerado, por la administración, como de utilidad pública o interés social, por haberse destinado a los fines previstos en el artículo 58 de la Ley 388 de 1997, y (ii) que la venta se realizó en el marco de la enajenación voluntaria o negociación directa.

En conclusión, el ingreso percibido en la enajenación voluntaria o negociación directa del derecho de propiedad y derechos reales sobre bienes inmuebles que sean de utilidad pública o de interés social, no constituyen renta ni ganancia ocasional y, por consiguiente, el pago o abono en cuenta, no está sujeto a retención en la fuente a título de renta(6).

Tratamiento tributario de la indemnización en caso de expropiación

De no concretarse la enajenación voluntaria o negociación directa, la administración tiene la potestad de continuar con el proceso de expropiación; en esta instancia, la suma de dinero recibida por el dueño del predio no se tendrá como precio de venta sino como indemnización, la cual deberá ser previa, justa y, por regla general, reparatoria, conforme lo establece la jurisprudencia de la Corte Constitucional(7).

En consecuencia, en la expropiación judicial o administrativa, la suma de dinero reconocida y recibida por el propietario a título de indemnización, según el caso, comprenderá el daño emergente y lucro cesante.

No obstante, para efectos tributarios será necesario revisar el acto de reconocimiento en orden para determinar los componentes de la indemnización y, así, darle el tratamiento tributario que corresponda. En todo caso, la indemnización siempre comprenderá el reconocimiento del daño emergente.

En este sentido se deberá tener en cuenta lo establecido en el inciso 2º del artículo 17 del Decreto 187 de 1975, el cual prescribe que “no son susceptibles de producir incremento neto del patrimonio los ingresos por reembolsos de capital o indemnización por daño emergente”.

La disposición reglamentaria al manifestar, de manera expresa, que las indemnizaciones por daño emergente no producen un incremento neto en el patrimonio, permite entender, sin mayor discusión, que no pueden ser gravadas con el impuesto sobre la renta, por cuanto no cumple con uno de los presupuestos o requisitos para que el ingreso constituya renta fiscal, al tenor de lo previsto por el artículo 26 del estatuto tributario, que es, precisamente: “que sean susceptibles de producir un incremento neto en del patrimonio en el momento de su percepción…”.

En consecuencia, la indemnización por expropiación en la parte que constituya daño emergente, pese a ser un ingreso extraordinario, no tiene la vocación de producir un incremento neto en el patrimonio, pues tiene como finalidad resarcir el daño producido en el patrimonio de una persona; por lo tanto, el ingreso no está sujeto al impuesto sobre la renta ni ganancia ocasional, mientras que la parte que corresponda al lucro cesante si estará gravado.

La administración tributaria nacional, en el Concepto 79231 del 2007, consignó lo siguiente: “cuando se ha consolidado la expropiación, bien por vía judicial o administrativa, deben tenerse en cuenta los conceptos que integran el pago indemnizatorio, según se establezca en el acto respectivo, pues el daño emergente constituye un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional (E.T., art. 45), mientras que el lucro cesante está sometido a la retención prevista por el artículo 401-2 del estatuto tributario.

En nuestro criterio, esta última apreciación de la oficina jurídica de la DIAN, según la cual se debe tener en cuenta lo previsto en el artículo 45 del estatuto tributario para determinar el daño emergente de la indemnización, es equivocada, dado que esta norma solo es aplicable cuando se trata de indemnizaciones derivadas de seguros de daños. En efecto, tal como se expuso en líneas atrás, para este propósito, el supuesto de hecho es el precisado en el en el inciso 2º del artículo 17 del Decreto 187 de 1975.

Para culminar este aspecto, debemos aclarar que otra situación diferente es la prevista en el numeral 9º del artículo 207-2 del estatuto tributario, que considera o reputa como renta exenta la utilidad en la enajenación de predios destinados a fines de utilidad pública, a la cual se refieren los literales b) y c) del artículo 58 de la Ley 388 de 1997, y que hayan sido aportados a patrimonios autónomos que se constituyan con esta finalidad exclusiva. Esta exención está hoy reglamentada por los artículos 23, 24 y 27 del Decreto 2755 del 2003, y ratificada solamente para los patrimonios autónomos por el Concepto DIAN 79979 del 2010, en el entendido de que “es preciso tener en cuenta que la exención está condicionada a la utilidad obtenida por el patrimonio autónomo en la enajenación de los predios resultantes de la ejecución de los proyectos a que se refieren los literales b y c del artículo 58 de la Ley 388 de 1997”. Bien puede observarse que se trata de un supuesto fáctico totalmente diferente al que tratamos en este ítem.

El Decreto-Ley 4628 de 2010 no contempla el beneficio tributario

El Decreto-Ley 4628 del 2010 declara de urgencia, utilidad pública e interés social, para efectos de decretar la expropiación por vía administrativa con indemnización previa, la adquisición de derechos de dominio y derechos reales indispensables para la construcción y reconstrucción de viviendas, la creación de infraestructura urbana y rural y la reconstrucción o reparación de la malla vial afectada por la ola invernal.

Así pues, se faculta a las entidades públicas para adquirir, por motivos de utilidad pública e interés social, mediante negociación directa o expropiación por vía administrativa, previa indemnización, los inmuebles que se requieran para el cumplimiento de los fines del anotado decreto.

Esta norma estableció el procedimiento a seguir durante la etapa de negociación directa, previa a la declaratoria de expropiación. No obstante, en su articulado no incluyó el beneficio tributario consistente en que el ingreso obtenido en la etapa de enajenación voluntaria de bienes inmuebles no se encuentra sometido al impuesto de renta o ganancia ocasional.

Aún así, consideramos que el beneficio tributario consagrado en el parágrafo 2º del artículo 67 de la Ley 388 de 1997, para el caso de la negociación directa previa a la expropiación por vía administrativa, tiene plena vigencia y aplicación. Lo anterior bajo una interpretación sistemática y teleológica de las normas tributarias, teniendo en cuenta además, que el decreto constituye una declaratoria de urgencia y procedimiento especial para agilizar la expropiación vía administrativa en la atención de las consecuencias de la ola invernal, y no una modificación al régimen general de expropiación administrativa.

(1) Plan Nacional de Desarrollo 2011-2014, Capítulo VI —Prosperidad para todos.

(2) L. 388/1997, art. 59.

(3) C.N., art. 58.

(4) C. Const., Sent. C-1074/2002, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.

(5) La Corte Suprema de Justicia, mediante sentencia del 1º de febrero de 1990, declaró inexequible el inciso 4º del artículo 15 porque “se consagra una exención a un impuesto nacional, que por no constituir exención personal debió tener iniciativa gubernamental y no parlamentaria, como ocurrió”. Posteriormente, el artículo 35 de la Ley 3ª de 1991 lo consagró de nuevo, subsanando el error anotado.

(6) DIAN, Ofi. 97650/2006; Conc. 79231/2007

(7) C. Const., Sent., C-1074/2002, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.