Destrucción o pérdida de inventarios y depuración de la renta

Revista Nº 135 Mayo-Jun. 2006

El Consejo de Estado profirió dos fallos(1) avalando la doctrina de la DIAN sobre la imposibilidad de deducir las pérdidas de inventarios. 

Javier González Valencia 

Socio González Villalba Rincón  

Doctrina oficial demandada

En el Concepto 61852 del 24 de septiembre del 2002, la DIAN sintetiza el “problema jurídico” sobre si la destrucción de medicamentos vencidos, como consecuencia del cumplimiento de disposiciones administrativas, es considerada un hecho constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito para efectos del impuesto sobre la renta. Frente a lo cual, el concepto plantea la siguiente tesis jurídica: “La destrucción de medicamentos vencidos no constituye hecho de fuerza mayor o caso fortuito para efectos de establecer el costo o gasto en el impuesto sobre la renta y complementarios”. La importancia de definir si tal destrucción constituía o no fuerza mayor o caso fortuito estaba dada por la posibilidad de aplicación de los artículos 64 y 148 del estatuto tributario. El primero de los artículos referidos trata de la “disminución del inventario final por faltantes de mercancía” autorizando que las disminuciones superen el límite del 5% previsto en la norma, cuando se hayan dado eventos de fuerza mayor o caso fortuito. Por su parte, el artículo 148 del estatuto tributario contempla las deducciones por pérdidas de activos “usados en el negocio o actividad productora de renta”, ocurridas por fuerza mayor. De acuerdo con la respuesta dada por la DIAN, la destrucción de medicamentos vencidos no podría dar lugar a un mayor costo de ventas como resultado de la disminución del inventario final, ni tampoco a la deducción por pérdidas de activos.

La posición adoptada por la DIAN encuentra sustento normativo en la descripción que de “fuerza mayor o caso fortuito” hace el artículo 1º de la Ley 95 de 1890.

En realidad, siendo la imprevisibilidad uno de los elementos esenciales de la norma, resultaba difícil aceptar que reglas previamente conocidas sobre expiración de medicamentos permitieran calificar la destrucción de inventarios como evento de fuerza mayor o caso fortuito.

Pero, adicionalmente, el Concepto 61852 del 2002 afirma que el “sistema de inventario permanente no conlleva la afectación del costo de ventas con las pérdidas, roturas o destrucción de las mercancías o de los activos que tienen el carácter de activos movibles y ante la inexistencia de norma fiscal que lo autorice no es posible aceptar como costo o como deducción el valor correspondiente a dicho concepto”. Así la autoridad tributaria está dando a entender que, incluso bajo la hipótesis de un hecho constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito, —en todo caso— no es posible depurar la renta con pérdidas cuando se utiliza el sistema de inventarios permanentes. La DIAN reafirma esta posición indicando que en este sistema de inventarios las pérdidas siempre deben reconocerse mediante la constitución de una provisión y que, al no estar tal provisión prevista como deducible, no es posible dar este tratamiento fiscal.

En el Concepto 71050 del 31 de octubre del 2002, al “problema jurídico” de si son deducibles las pérdidas de las mercancías del activo movible, cuando se lleva inventarios permanentes, se responde negando la deducción. La DIAN repite los argumentos ya expresados en el Concepto 61852 del 2002, en cuanto a que en el sistema de inventarios permanentes no está prevista la afectación del costo de ventas con pérdidas, roturas o destrucción de mercancías; y que la forma de reconocer contablemente estas disminuciones de activos es mediante la creación de una provisión no deducible fiscalmente.

Fallos que niegan la nulidad de los conceptos acusados

La Sentencia 13706 del 29 de septiembre del 2005, del Consejo de Estado, negó la pretensión de nulidad del Concepto 61852 del 2002. A los argumentos dirigidos a sostener que la necesidad de las empresas de destruir medicamentos vencidos se explicaba en la obligación de atender “autos de autoridad ejercidos por un funcionario público”, el alto tribunal responde que esa situación obedece a “un hecho regulado de manera permanente por las autoridades sanitarias” y que “no se trata de un hecho sorpresivo, excepcional o de rara ocurrencia... y en tal virtud no puede calificarse como fuerza mayor, pues no concurren los caracteres de imprevisible e irresistible”. Así mismo, expone que quienes destruyen medicamentos siguiendo normas imperativas actúan en cumplimiento de un deber legal, lo cual es distinto a verse forzado al cumplimiento de “autos de autoridad”.

Sostiene también que el artículo 64 del estatuto tributario autoriza la disminución del inventario final, que tiene incidencia en la determinación del costo de ventas en el sistema de juego de inventarios “y no la deducción por pérdidas en la enajenación de activos movibles, que puedan originarse por la destrucción de mercancías”, lo que, además, —en criterio de ese tribunal— va en la misma dirección de la regla contenida en el artículo 148 del estatuto tributario, que dice que no son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios. De esta forma se sugiere la conclusión de que las pérdidas de inventarios nunca pueden generar pérdidas deducibles, sino únicamente mayor costo de ventas y solo para quienes utilizan inventarios periódicos.

Según el fallo, el régimen tributario no tiene prevista la disminución del inventario por faltantes de mercancías de fácil destrucción o pérdida para los contribuyentes que utilizan inventarios permanentes. Esta consideración conduce al Consejo de Estado a afirmar:

Luego, como una forma de contabilizar las pérdidas es la de crear la ‘provisión’ respectiva, el contribuyente debe proceder a registrar en su contabilidad la disminución del valor de sus inventarios, producida por la destrucción o pérdida de los mismos. Pero, como las provisiones de naturaleza contable no son deducibles para efectos de determinar el impuesto sobre la renta, por no estar expresamente establecidas en las normas tributarias, no pueden sustraerse de la base gravable”.

La conclusión final de la Sentencia 13706 es que la depuración de la base gravable del impuesto sobre la renta por pérdidas de inventarios es posible para los contribuyentes que aplican el sistema de inventarios periódicos (y solo por la vía del mayor valor del costo de ventas), pero no para quienes utilizan el permanente.

El Fallo 13937/14337 del 27 de octubre del 2005 reitera(2) los razonamientos anteriores en respuesta a los argumentos de los demandantes, que iban básicamente dirigidos a demostrar que la legislación fiscal no prevé limitaciones a la deducción de pérdidas de inventarios para quienes llevan un sistema de inventarios permanentes. Es así como se reitera la no deducibilidad de un gasto que —según el Consejo de Estado— debe necesariamente registrarse a través de la creación de una provisión que tiene efectos contables, pero no fiscales.

El alto tribunal también hace un recuento de las que —en su parecer— son las únicas pérdidas que la legislación tributaria establece como deducibles (como lo había hecho en el fallo 13706 del 29 de septiembre del 2005), indicando que solo admiten ese tratamiento: a) las “pérdidas fiscales u operacionales” y b) las pérdidas de capital.

Con respecto al argumento propuesto en las demandas de acuerdo con el cual las pérdidas de inventarios que técnicamente no pudiesen ser tratadas como mayor costo de ventas, deberían ser reconocidas como gastos siguiendo la regla general de expensas necesarias, el Consejo de Estado afirma:

De otra parte, debe precisarse que las ‘pérdidas’ deducibles no constituyen gastos que impliquen una erogación efectiva de recursos, necesaria para la producción de la renta, sino un factor que de manera indirecta incide en la rentabilidad líquida que constituye la base para la imposición del impuesto, que solo procede en los casos expresamente autorizados por el legislador. Por ello, no es válido entender que en virtud de lo previsto en el artículo 107 del estatuto tributario, que autoriza de manera general la deducibilidad de las expensas realizadas en la actividad productora de renta, son deducibles las ‘pérdidas de bienes del activo movible’, por destrucción u obsolescencia, como lo sostienen los accionantes(3).

De esta forma se rechaza el argumento que abogaba por el reconocimiento fiscal de una realidad económica que sí es reconocida contablemente, cuando las disminuciones normales de inventarios se llevan contra resultados.

Análisis e interpretación de las normas aplicables. Crítica de los fallos

1. Diferencia de trato dependiendo de si los contribuyentes utilizan sistema de inventarios periódicos o permanentes

La interpretación adoptada por el máximo tribunal conduciría a una situación en la que los contribuyentes que utilizan el juego de inventarios tendrían la posibilidad de acceder a un mayor grado de depuración de la renta.

Teniendo en consideración que las normas analizadas por el Consejo de Estado son anteriores al artículo 2º de la Ley 174 de 1994, que obligó a medianos y grandes contribuyentes a utilizar el sistema de inventarios permanentes, cabe preguntarse: ¿Cuál habría podido ser la razón que llevó al legislador a conceder esta ventaja a quienes llevaran inventarios periódicos?, ¿Optó el legislador por una regulación no neutral en un tiempo en el que todos los contribuyentes podían libremente escoger entre uno y otro sistema de inventarios?, ¿Fue propósito del legislador establecer un “beneficio tributario”, como se califica en el penúltimo párrafo del Concepto 71050?(4).

No se encuentra fácilmente un motivo que le diera razonabilidad a la supuesta creación de una ventaja fiscal, que ni siquiera estaría dirigida a un grupo de contribuyentes o a un sector de la economía que se quisiera incentivar. El pretendido beneficio tendría como efecto influir en la decisión de cualquier contribuyente para inclinarse por la utilización del sistema de inventarios periódicos. Pero esto resulta extraño si se recuerda que en 1994, precisamente el legislador prohibió el sistema de inventarios periódicos a los contribuyentes obligados a hacer firmar la declaración tributaria por contador o revisor fiscal.

En realidad, sí existe un trato diferenciado en materia de disminución de unidades de inventarios, pero que es más restrictivo o desfavorable para los contribuyentes que emplean inventarios periódicos, como se explica en el punto siguiente. De manera que no es del caso buscar una justificación al pretendido “beneficio” del sistema de juego de inventarios.

2. Limitación a la valuación en el juego de inventarios

El artículo 63 del estatuto tributario consagra una drástica limitación para los contribuyentes que utilicen inventarios periódicos.

Fiscalmente solo se aceptan disminuciones de las unidades del inventario final como consecuencia de la salida de unidades vendidas. Las salidas de unidades por pérdidas no pueden entonces afectar el inventario final y, por consiguiente, no pueden tener efecto en la determinación del costo de ventas.

Pero la ley reduce su dureza tratándose de mercancías de fácil destrucción o pérdida, según lo establecido en el artículo 64 del estatuto tributario:

Es decir, que de una prohibición absoluta, de afectar el inventario final con salidas distintas a las ventas, se pasa a aceptar otras disminuciones de unidades, siempre que se trate de mercancías de fácil destrucción y pérdida. Esta atenuación del rigor evidentemente está dirigida a aquellos afectados por la regla de limitación, esto es, a quienes utilizan inventarios periódicos.

En cuanto a quienes emplean inventarios permanentes las normas no establecieron limitación alguna en relación con la posibilidad de depurar (bien sea por medio del costo de ventas, o bien a través de la deducción fiscal) las pérdidas de inventarios que normalmente se dan dentro de la actividad.

La regla general, descrita en el artículo 66 del estatuto tributario, es que en la determinación del costo de las existencias se deben adicionar al valor de adquisición los costos y gastos de fabricación o, en el caso de comercialización, los costos y gastos necesarios para poner mercancías en el lugar de expendio.

Desde esta perspectiva, resulta equivocada la posición acogida en el Concepto 71050, según la cual el legislador “no contempló la posibilidad de llevar como costo o deducción las pérdidas de las mercancías que conforman el inventario para los contribuyentes que utilizan el sistema de inventarios permanentes”. Posición que fue avalada por el Consejo de Estado.

3. Compilación en el estatuto tributario. Fraccionamiento del artículo 21 del Decreto 2053 de 1974

El texto original del artículo 21 del Decreto 2053 de 1974 (luego de la modificación introducida por el artículo 2º del Decreto 2348 de 1974) era el siguiente:

Decreto 2053 de 1974 

“ART. 21.—El costo de la enajenación de los activos movibles debe establecerse con base en alguno de los siguientes sistemas:

1. El de juego de inventarios;

2. El de inventarios permanentes o continuos;

3. Cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales.

El inventario de fin de año o período gravable es el inventario inicial del año o período gravable siguiente. En el caso de juego de inventarios, las unidades del inventario final no pueden ser inferiores a la diferencia que resulte de restar de la suma de las unidades del inventario inicial más las compradas, las unidades vendidas durante el año o período gravable.

(Modificado por Decreto 2348 de 1974, artículo 2º):

Cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida, las unidades del inventario final pueden disminuirse hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras. Si se demostrare la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse disminuciones mayores”.

Al hacerse la compilación de normas, los dos últimos párrafos de la disposición antes transcrita fueron incorporados de manera separada como artículos 63 y 64 del estatuto tributario. Como se expuso en el punto anterior, la regla sobre disminución del inventario final hasta en un 5% para los casos de mercancías de fácil destrucción o pérdida, constituye una atenuación de la “limitación a la valuación en el sistema de juego de inventarios”. Esto resultaba mucho más claro en el texto original.

4. Razonabilidad de la limitación para el caso de inventarios periódicos

Resulta curioso que una regla de atenuación de una restricción aplicable únicamente al sistema de inventarios periódicos se perciba como una especie de regla de “beneficio”, que supuestamente contrastaría con la inexistencia de esa misma “gracia” para quienes usen inventarios permanentes.

La interpretación correcta de las normas debería llevar a la conclusión de que el legislador no contempló limitaciones para deducir (vía costo de ventas o gasto) las pérdidas normales de inventarios en una actividad productiva, cuando un contribuyente usa inventarios permanentes u otro sistema de reconocido valor técnico. La limitación solo existe para quienes utilizan el “juego de inventarios”. Esta decisión del legislador resulta razonable, ya que este último sistema implica un menor grado de control sobre los conceptos que pueden afectar el costo de ventas (pérdidas extraordinarias no justificadas podrían resultar aumentando el costo de ventas). Por el contrario, el inventario permanente obliga a un minucioso control sobre las razones de disminución de las existencias.

Ramírez Cardona (1990)(5) expresa lo siguiente en relación con los artículos 63 y 64 del estatuto tributario: “Esta norma limitativa obedece al hecho de que mediante el juego de inventarios, las pérdidas causadas por destrucción, ruptura, inutilidad, sustracción o apropiación indebida por un tercero de activos movibles quedan compensadas por el correspondiente aumento del costo de lo vendido ya que no aparecen en el inventario final y en las ventas, pero de manera incontrolada que puede propiciar evasión. De allí que el artículo 64 (...) complemente la anterior disposición citada, al permitir en la actividad comercial de artículos de fácil destrucción o pérdida, que el inventario final pueda disminuirse hasta en un 5%...” (resaltado ajeno al texto original).

Para este autor, el artículo 64 del estatuto tributario, que trata de la “disminución del inventario final por faltantes de mercancía” es una norma complementaria del artículo 63, que trata de la “limitación a la valuación en el sistema de juego de inventarios”. En concepto personal ese complemento consiste en la atenuación de la restricción más severa prevista en general para quienes utilizan inventarios periódicos.

Debe, además, insistirse en que la autorización para disminuir el inventario final (hasta en un 5% de la suma del inventario inicial más las compras) no constituye un beneficio, sino una limitación atenuada, de forma que el contribuyente que sufra pérdidas superiores debe ajustarse a ese nivel máximo admisible. Tampoco puede considerarse beneficio la ausencia de limitación para los contribuyentes que utilizan inventarios permanentes, pues las pérdidas fiscalmente reconocidas deben ser reales y deben cumplir los presupuestos de las expensas necesarias. Por otra parte, si no se permitiera la depuración de la renta con ese específico concepto, se estaría fijando una base gravable ficta, que no correspondería a un real enriquecimiento.

5. Provisión para cubrir eventuales pérdidas de inventarios

Uno de los argumentos del Consejo de Estado para negar la posibilidad de deducción de pérdidas de inventarios (en el caso de inventarios permanentes) tiene que ver con la no deducibilidad de las provisiones. Afirma el alto tribunal:

“Teniendo en cuenta que según el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993 (estatuto contable), una forma de contabilizar las pérdidas es la de crear la ‘provisión’ respectiva, el contribuyente puede registrar en su contabilidad la disminución del valor de sus inventarios, producida por la destrucción o pérdida de los mismos...”.

Sin embargo, en consideración a que las provisiones de naturaleza contable, no son deducibles para efectos de determinar el impuesto sobre la renta, por no estar expresamente establecidas en las normas tributarias, no pueden sustraerse de la base gravable”(6).

Cabe criticar que se haya utilizado la expresión: “Teniendo en cuenta que... una forma de contabilizar las pérdidas...”, ya que se deja la sensación de que la consecuencia de la no deducibilidad quedaría sujeta a una de las posibles opciones de registro contable.

Pero más problemático aún resulta derivar la imposibilidad de deducción de pérdidas ciertas del supuesto reconocimiento que debe hacerse de ellas a través de provisiones. El artículo 52 del Reglamento General de la Contabilidad(7) dispone que se deben contabilizar provisiones para cubrir contingencias de pérdidas probables, de manera que, una vez establecida de manera precisa la pérdida de inventarios (como ocurre cuando se hace una destrucción deliberada), no es del caso registrar una provisión frente a lo que ya no es una contingencia, sino un hecho cumplido.

6. Pérdidas normales de inventarios constituyen expensas necesarias

Es sensato que el legislador establezca limitaciones para permitir la deducción de pérdidas extraordinarias de bienes. Aunque tal vez debería revisarse si la exigencia de fuerza mayor o caso fortuito resulta adecuada a este fin, ya que puede representar un requisito innecesariamente riguroso. La limitación de pérdidas anormales de bienes constituye una medida de protección de la base impositiva, que impide que la renta potencialmente gravada se vea disminuida por una pérdida extraordinaria que es ajena al desarrollo normal del negocio.

Pero este criterio, usado para justificar limitaciones a la deducibilidad, no puede extenderse a pérdidas de inventarios, que siendo normales y previsibles en determinadas actividades, encuadran en el concepto de expensas necesarias para la generación de la renta.

Es evidente que quien desarrolla una actividad económica que involucra el manejo de bienes perecederos, o susceptibles de sufrir mermas, o cuya aptitud para ser consumidos está llamada a expirar, necesariamente debe involucrar en el precio de venta el margen necesario para absorber el valor de las pérdidas (precisamente por ser normales en el proceso de producción y/o comercialización de los bienes). Negar la deducibilidad de este tipo particular de expensas entraña la injusticia de gravar el margen adicional del precio que pretende compensar el efecto de pérdidas que son inevitables en el negocio, pero que no se reconocerían en la depuración de la renta.

Ahora bien, en el fallo 13937/14337 se afirma que las pérdidas de inventarios no pueden encuadrarse dentro del concepto de expensas necesarias, definido en el artículo 107 del estatuto tributario, ya que las pérdidas “no constituyen gastos que impliquen una erogación efectiva de recursos, necesaria para la producción de la renta, sino un factor que de manera indirecta incide en la rentabilidad líquida” y que solo proceden como deducción en los casos expresamente autorizados por el legislador.

Sin embargo, en relación con el concepto de “expensas necesarias” previsto en la ley del impuesto de renta colombiano, son válidos los comentarios que Giuliani Fonrouge (1993) hace: “En cuanto a las deducciones admitidas para llegar a la ganancia neta, primero, y a la ganancia imponible, después, debe señalarse que es impropio hablar de ‘gastos’, pues la enumeración legal excede de ese concepto e incluye ciertos conceptos que no son tales, sino erogaciones y detracciones (p. ej., amortizaciones) que no constituyen gastos propiamente dichos, con la finalidad de determinar la ganancia realmente obtenida”(8).

Si bien el estatuto tributario define cuándo se entienden realizadas las deducciones(9) partiendo del supuesto de una relación obligacional, el régimen colombiano igualmente reconoce deducciones que no se verifican en función de la interacción con otro sujeto. Tal es el caso de las depreciaciones, las amortizaciones, la diferencia en cambio o la pérdida por exposición a la inflación.

Tampoco encuadran en la noción de pago o causación a favor de “otro”, las deducciones por pérdidas en venta de bienes, en las cuales quien sufre la pérdida tiene en realidad un ingreso que no supera el costo del bien enajenado. Y se debe destacar que el legislador haya considerado que estas pérdidas son normalmente deducibles, ya que no estimó necesaria una norma para autorizar su depuración, sino que, por excepción, detalló los casos en que la deducción no sería aceptada (ver los artículos 151 y siguientes del estatuto tributario, en los que se califican como no deducibles las pérdidas en ventas a ciertos vinculados económicos, así como otras hipótesis de no deducibilidad).

Es necesario, además, resaltar el salvamento de voto expresado por María Inés Ortiz Barbosa frente a la decisión consignada en el fallo 13937/14337 del 27 de octubre del 2005. La posición plasmada en el salvamento de voto se inclina por admitir la posibilidad de depuración de la renta con los montos correspondientes a faltantes o a destrucciones de inventarios, siempre y cuando se cumplan los presupuestos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad.

Efecto de los fallos. Cambio de posición de la DIAN

La expedición de los fallos comentados tiene como efecto dejar intacta la vigencia de los conceptos oficiales que, como es sabido, no son obligatorios para los contribuyentes. Sin embargo, tales decisiones judiciales plantean una situación inusual, pues la posición avalada por el Consejo de Estado fue puesta en duda por la propia administración tributaria.

En el año 2004 el comité de dirección de la DIAN expidió el Acta 2 del 23 de junio, en la cual “estableció” que no existía unidad de criterio sobre la deducción de pérdidas de mercancías de fácil destrucción o pérdida y que, en consecuencia, la administración no podría objetar las actuaciones de los contribuyentes. Esta ausencia de unidad de criterio surgía de la expedición de un concepto oficial anterior (Conc. 91313, oct. 11/2001), en el que se afirmó que los contribuyentes que utilizaran inventarios permanentes podían aplicar el artículo 64 del estatuto tributario, en cuanto a la disminución del inventario por pérdidas. De manera que, a pesar de estar vigente el Concepto 71050 del 2002, la tesis acogida en él no fue aplicada en procesos de fiscalización.

En su momento, la DIAN estudió la opción de revocar el Concepto 71050 del 2002, pero tal posibilidad fue descartada bajo la consideración de que no era viable la revocatoria de una doctrina demandada ante la justicia contenciosa.

En el Acta 2 del 23 de junio del 2004, el comité de dirección de la DIAN manifestó su decisión de “esperar a que concluya el proceso de demanda de legalidad del Concepto 71050 del 31 de octubre del 2002 ante el Consejo de Estado, pronunciamiento sobre el cual se basarán las futuras actuaciones”.

Luego de conocido el resultado materializado en la Sentencia 13937/14337 del 27 de octubre del 2005, parecería que el camino a seguir quedó predefinido por el Acta 2 del 2004.

No obstante, cabe plantear las siguientes dos cuestiones: ¿Estaba en realidad impedida la DIAN para revocar su posición doctrinal por el hecho de que se hubiese admitido la demanda contra el Concepto 71050?; después de producido el fallo, ¿quedó restringida la autoridad doctrinaria de manera que ya no es posible pronunciarse en un sentido diferente?

El ejercicio de la autoridad doctrinaria consiste en la emisión de opiniones sobre interpretación y aplicación general de las normas tributarias. El cambio de posición en relación con una opinión previamente expresada no necesariamente obedece a las causales previstas por el artículo 69 del Código Contencioso Administrativo para la revocatoria directa de los actos administrativos: a) Cuando sea manifiesta su oposición a la Constitución Política o a la ley; b) Cuando no estén conformes con el interés público o social, o atenten contra él y c) Cuando con ellos se cause agravio injustificado a una persona.

La decisión de optar por otra interpretación posible frente a textos legales no debería equipararse a la revocatoria directa de actos administrativos y en esta medida podría afirmarse que los cambios de doctrina no deben someterse a las reglas sobre oportunidad para la revocatoria directa previstas en el artículo 71 del Código Contencioso Administrativo. Así mismo, debería concluirse que el pronunciamiento judicial que avale una opinión oficial, no debe tener un efecto “petrificador” que inhiba o restrinja la autoridad doctrinaria.

1. Sentencias 13706 del 29 de septiembre del 2005 (C.P. Héctor J. Romero Díaz) y 13937 —acumulado 14337— del 27 de octubre del 2005 (C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié).

2. El fallo fue objeto de salvamento de voto de María Inés Ortiz Barbosa.

3. Aparte del fallo 13937/14337 del 27 de octubre del 2005. Ver Sentencia 14301 del 27 de octubre del 2005, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

4. El Concepto de la DIAN Nº 8237 de 1997 contempla un ejercicio de aplicación del artículo 64 del estatuto tributario, que sugiere que la reducción del inventario final hasta en un 5%, puede dar lugar a un sobrecosto teórico, que se tomaría con independencia de las pérdidas que efectivamente haya tenido un contribuyente.

5. Ramírez Cardona, Alejandro. “Derecho tributario”. Editorial Temis, Bogotá, D. C., 1990, p. 172.

6. Sentencia 13937/14337 del 27 de octubre del 2005. Consejo de Estado, Sección Cuarta, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

7. Decreto 2649 de 1993.

8. Giuliani Fonrouge, Carlos. “Derecho financiero”. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1993.

9. E.T., art. 104.