Determinación del costo fiscal de los bienes inmuebles

Revista N° 155 Sep.-Oct. 2009

Al momento de vender un bien inmueble que sea activo fijo, se debe tener en cuenta el impacto fiscal que generará dicha operación sobre la utilidad obtenida, la cual dependerá en gran medida del costo fiscal que tenga el bien enajenado(1).

Carlos Giovanni Rodríguez 

Contador Público - Especialista en gestión tributaria  

Redactor de la Unidad Tributaria de Legis Editores(2) 

Introducción

Para determinar el costo fiscal de los bienes existen varias opciones, que varían dependiendo de si se es persona jurídica o persona natural, si se está obligado a llevar libros de contabilidad o no, y si el inmueble está ubicado en un municipio donde existe declaración anual de impuesto predial unificado —como Bogotá D.C.— o en un municipio donde no. A continuación algunas opciones para personas naturales y jurídicas:

1. E.T., art. 69

Para establecer el costo fiscal, por regla general, los contribuyentes, sean personas naturales o jurídicas, deben tomar el costo de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior y sumar las adiciones, mejoras, construcciones, reparaciones locativas no deducidas.

El contribuyente puede optar por incrementar el costo fiscal del bien aplicando los reajustes fiscales previstos en los artículos 70 y 280 del estatuto tributario, o puede no emplearlo (procedimiento que puede ser utilizado tanto para los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, como para los no obligados). El efecto de los reajustes fiscales es solo patrimonial, por tanto la contrapartida que genera dicho ajuste no tiene efecto en la renta del contribuyente.

2. E.T., art. 72

Esta norma otorga a las personas jurídicas y naturales obligadas a llevar libros de contabilidad la posibilidad de utilizar el valor del avalúo catastral o el autoavalúo declarados para fines del impuesto predial unificado como costo fiscal, para lo cual se requiere que se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que el avalúo o el autoavalúo esté en la declaración de renta y/o en la declaración del impuesto predial unificado del año anterior al de la enajenación. Al contener la norma la expresión "y/o", el Consejo de Estado en Sentencia 13551 del 18 de marzo del 2004 señaló que el valor aceptable como costo es el del autoavalúo o avalúo catastral que figure en la declaración del impuesto predial, sin que este valor necesariamente figure como valor patrimonial en la declaración de renta, toda vez que para efectos patrimoniales puede valorarse el bien acudiendo a otros sistemas aceptados por las normas tributarias.

Si el contribuyente planea incrementar el valor del autoavalúo para efectos de tomar un mayor costo fiscal del bien en una futura venta, bastará con que el incremento se haga en la declaración del impuesto predial, toda vez que en la declaración de renta puede figurar un valor inferior, en cuyo caso no afectaría la renta presuntiva o el impuesto al patrimonio si se está obligado a ello.

No obstante, si se trata de avalúo formado, el valor que se utilice como costo fiscal debe ser el mismo denunciado en la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable anterior al de la enajenación, según lo dispuesto por el numeral 3º del artículo 7º del Decreto 326 de 1995.

2. Que se encuentre en las declaraciones iniciales, para tal efecto no se tendrán en cuenta las correcciones a las declaraciones tributarias.

Para los no obligados a llevar contabilidad no es opcional, será obligatorio determinar el valor patrimonial por el mayor valor entre el costo fiscal y el autoavalúo o el avalúo catastral.

Utilización de esta opción en Bogotá D.C.

Para los inmuebles ubicados en el distrito capital, se podrá tomar como costo fiscal el del autoavalúo que el contribuyente haya determinado en la declaración de impuesto predial unificado del año anterior, que deberá corresponder, como mínimo, al avalúo catastral vigente al momento de causación del impuesto predial, pero cuando se registre un valor superior al avalúo catastral no se podrá corregir por menor valor la declaración de impuesto predial inicialmente presentada por ese año gravable(3).

La Ley 601 del 2000, cuya finalidad fue eliminar la medida establecida por el artículo 155 del Decreto 1421 de 1993, que disponía que el autoavalúo determinado por el contribuyente se incrementaba cada año en un porcentaje igual a la inflación, debido a que este ajuste había conducido a que los avalúos catastrales y los autoavalúos se incrementaran a un ritmo superior al incremento del valor comercial(4), también elimina la restricción de que el autoavalúo no sea inferior al del año inmediatamente anterior, con lo cual un bien inmueble puede ser declarado en un año con un autoavalúo mayor y luego disminuirlo hasta el valor del avalúo catastral, estrategia que en muchos casos es utilizada como herramienta de planeación tributaria, respecto de la cual en todo caso se debe evaluar el riesgo de la operación.

En municipios con declaración anual del impuesto predial unificado

Para aquellos municipios donde se establezca la declaración anual del impuesto predial unificado, el artículo 14 de la Ley 44 de 1990 establece que el autoavalúo que se declare no podrá ser inferior al avalúo catastral o al último autoavalúo realizado para el respectivo predio, aunque hubiere sido efectuado por un propietario o poseedor distinto al declarante, regulación que difiere notoriamente con las normas aplicadas para Bogotá, en lo demás es igual a lo ya explicado.

Municipios donde no se tenga declaración anual

En este caso, quien desee utilizar un mayor costo fiscal con el fin de mitigar el impacto fiscal de la utilidad en la enajenación de inmuebles, debe planear la venta con tres años de anticipación, por las siguientes razones:

Deberá presentar antes del 30 de junio de cada año ante la oficina de catastro, o, si esta no existe en el municipio, ante el Instituto Geográfico Agustín Codazzi, la estimación del avalúo catastral, la cual no podrá ser inferior al avalúo vigente y que se incorporará al catastro el 31 de diciembre del año en el que se haya efectuado, el cual tendrá vigencia a partir del 1º de enero del año siguiente.

Este avalúo solo podrá tenerse en cuenta como costo fiscal en el año siguiente a aquel en que fue utilizado como base gravable en la declaración del impuesto predial unificado, esto es, en el tercer año después de haber realizado la solicitud.

Claro está que si el contribuyente ha realizado la negociación antes de este término con el respaldo en una promesa de compraventa, y la escritura solo se realiza en el tercer año, puede tomarse dicho valor como costo fiscal, toda vez que en el caso de enajenación de inmuebles los ingresos se entienden realizados en la fecha de la escritura pública correspondiente(5).

Caso 1: En el año gravable 2009, un contribuyente persona jurídica vende por valor de $ 500.000.000 un bien inmueble que se encuentra ubicado en la ciudad de Neiva, Huila, donde no existe declaración anual de impuesto predial.

El inmueble presenta la siguiente situación fiscal:

Costo de adquisición$ 100.000.000
Saldo de ajustes por inflación a 31/12/2006 $ 25.000.000
Reajustes fiscales del año 2007 (5,15%)$ 6.437.500
Valor patrimonial del bien a 31/12/2007$ 131.437.500

 

El 29 de junio del 2007, el contribuyente había presentado ante el Instituto Geográfico Agustín Codazzi estimación del avalúo catastral por valor de $ 400.000.000, el cual fue debidamente aprobado e incorporado como avalúo catastral el 31 de diciembre del 2007, lo que indica que fue base para el impuesto predial del año gravable 2008.

En el año 2008, teniendo en cuenta que se proyecta vender el inmueble en el año gravable 2009, el contribuyente decide llevar como valor patrimonial del bien, el avalúo formado, es decir $ 400.000.000.

En este evento, el costo fiscal en el momento de la enajenación (año gravable 2009), será de $ 400.000.000, disminuido en el valor de las depreciaciones en caso de que el bien sea depreciable.

La diferencia $ 268.562.500 que se presenta entre el avalúo catastral o el autoavalúo del año 2008 y el valor patrimonial declarado en el año gravable anterior no origina ingreso gravable para el contribuyente(6) y será una partida que pase a justificar la posible renta por comparación patrimonial que se presente en la declaración del año gravable 2008, y la utilidad de $ 100.000.000, será gravada como renta líquida o ganancia ocasional según el caso.

Caso de Bogotá

Si el anterior inmueble estuviera ubicado en Bogotá, la operación tendría las siguientes variaciones:

1. En el año 2007, el contribuyente no realiza ningún trámite para incrementar el valor del inmueble.

2. En el año 2008, en la declaración anual de impuesto predial, este inmueble lleva como autoavalúo la suma de $ 400.000.000.

3. El valor patrimonial del inmueble en el año 2008 puede seguir siendo $ 131.437.500.

4. Y en el año gravable 2009 puede tomar como costo fiscal del inmueble los $ 400.000.000 que figuran en su declaración de predial del año 2008.

3. E.T., art. 73

Variaciones para personas naturales: Para efectos de determinar el valor patrimonial y el costo fiscal de los inmuebles, las personas naturales, adicionalmente, pueden hacer uso de la opción establecida en el artículo 73 del estatuto tributario.

El procedimiento y las condiciones para actualizar el valor del avalúo formado y el autoavalúo son los mismos explicados para personas jurídicas y contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, pero con la diferencia de que para este grupo de contribuyentes es obligatorio declarar el valor patrimonial de los inmuebles por el mayor valor, razón por la cual cuando la persona natural no obligada a llevar libros de contabilidad proyecte vender su inmueble, si ha hecho una buena planeación tributaria, ya tiene en la declaración de renta del año anterior el costo fiscal más favorable. La única opción que le quedaría por verificar sería la prevista en el artículo 73 del estatuto tributario.

Esta norma establece que todas las personas naturales, podrán ajustar el costo de adquisición de los bienes raíces que sean activos fijos, en el incremento porcentual que el Gobierno Nacional expide mediante decreto según las certificaciones expedidas por el Instituto Geográfico Agustín Codazzi.

Cuando el contribuyente haga uso de esta opción, los ajustes efectuados de conformidad con lo establecido en el artículo 70 del estatuto tributario no serán aplicables para determinar la renta o la ganancia ocasional.

Caso 2: En el año gravable 2008, una persona natural no obligada a llevar libros de contabilidad registra un bien con las siguientes características: costo de adquisición año gravable 1995: $ 50.000.000; reajustes en el artículo 70 del estatuto tributario acumulados: $ 40.000.000; costo fiscal 90.000.000; autoavalúo $ 250.000.000; avalúo catastral: $ 200.000.000

En aplicación de lo dispuesto en el artículo 277 del estatuto tributario, el valor patrimonial de este inmueble debe ser de $ 250.000.000 y será el que se tomó como costo fiscal en caso de que se quiera enajenar el bien en el año gravable 2009; sin embargo, falta verificar el valor que se obtenga al aplicar el artículo 73 del estatuto tributario.

Al costo de adquisición se le aplicará el porcentaje de ajuste 5.65 (D.R. 4715/2008), con el cual el costo fiscal será del $ 282.500.000

De acuerdo con lo anterior, en caso de enajenación del bien, será más favorable el valor que se obtiene al aplicar el artículo 73 ibídem "incremento porcentual del valor de la propiedad raíz", en el evento de que el contribuyente no haya declarado en el año anterior haciendo uso de este ajuste, podrá corregir la declaración del año anterior con el fin de actualizar el valor patrimonial, toda vez que la restricción de las correcciones en mi opinión se aplican para la determinación del costo fiscal por el artículo 72 ibídem.

(1) E.T., art. 71. Para establecer la utilidad en la enajenación de inmuebles se debe restar el costo fiscal al precio de venta.

(2) Las opiniones contenidas en este escrito son responsabilidad exclusiva del autor; por tanto, no comprometen la posición editorial de la casa editorial Legis.

(3) L. 601/2000, art. 1º.

(4) C. Const. Sala Plena. sent. nov. 28/2001, Exp. D-3591. M.P. Clara Inés Vargas Hernández.

(5) E.T., art. 27.

(6) DIAN, Conc. 61188, sep. 2/2005.