Devolución de impuestos a raíz de fallos de inconstitucionalidad, un nuevo dilema del ICA

Revista Nº 161 Sep.-Oct. 2010

Javier N. Rojas 

Especial para la Revista Impuestos 

Una decisión de la Corte Constitucional, conocida a finales del 2003, le dio pie a las entidades del país vinculadas al sector de la salud para que iniciaran procesos legales dirigidos a pedir la devolución del impuesto de industria y comercio (ICA) con los que los municipios colombianos gravaron, hasta entonces, aquellos ingresos dirigidos a cubrir sus gastos de administración. Estos montos fueron transferidos por el Fondo de Solidaridad y Garantía (Fosyga), instancia que gerencia los recursos financieros del sistema general de seguridad en salud (SGSS).

En efecto, la Sentencia C-1040 del 5 de noviembre del 2003, proferida por ese alto tribunal, declaró inexequibles apartes del artículo 111 de la Ley 788 del 2002 que disponían gravar con el ICA el 20% de los dineros girados a las EPS del régimen contributivo, bajo la modalidad de unidad de pago por capitación (UPC), y el 15% de los valores pagados por el mismo concepto a las administradoras del régimen subsidiado (ARS).

Tales porcentajes gravados con el ICA fueron considerados por esa ley como ingresos de las EPS y de las ARS, a pesar de tratarse de dineros destinados a cubrir los gastos administrativos derivados de la prestación, por parte de aquellas entidades, de los servicios de salud para los vinculados a los regímenes contributivo y subsidiado, contemplados en el plan obligatorio de salud (POS).

Aquellos porcentajes de la UPC fueron tratados por la Ley 788 como ingresos derivados de operaciones comerciales de las entidades del sector de la salud no exentos del ICA, al parecer, sin tomar en cuenta que el artículo 48 de la Constitución advierte que no se podrán “destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”.

Tras conocerse la Sentencia C-1040 de la Corte Constitucional, varias entidades vinculadas al SGSS, amparadas en aquel precedente, iniciaron acciones encaminadas a pedir la devolución de los dineros pagados a las administraciones tributarias municipales en calidad de ICA, cuya base gravable había sido la proporción de la UPC recibida por aquellas entidades y orientada a cubrir los gastos de administración vinculados con los servicios del POS.

Luego de infructuosos esfuerzos de reclamación tramitados por la vía gubernativa, varias entidades de la salud recurrieron a la justicia administrativa. Acción que condujo al Consejo de Estado a proferir, en el 2009, cinco condenas en contra de la Dirección Distrital de Impuestos, que implicaron pagos a tres EPS y a dos instituciones prestadoras de salud (IPS), hasta marzo del 2010, por más de 7.400 millones de pesos.

Para la subdirectora jurídica tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos, Ana María Barbosa, si bien la decisión del Consejo de Estado es respetable, tales determinaciones son muy preocupantes, porque se están desconociendo algunos aspectos esenciales: el fundamento de la firmeza de las declaraciones tributarias y el principio de seguridad jurídica.

En segundo lugar, a raíz de la Sentencia 16567, del 11 de noviembre del 2009, del Consejo de Estado, a favor de la EPS Coomeva, Barbosa cree que se están ordenando pagos por conceptos inexistentes en la legislación tributaria, como el reconocimiento de intereses legales, que constituyen un instrumento propio del derecho privado. En tercer lugar, afirma que el Consejo de Estado le está otorgando efectos retroactivos a sentencias de la Corte Constitucional.

Barbosa asegura que so pretexto de favorecer la pretensión del contribuyente, se está pasando por alto la importancia de seguir los procedimientos, que son parte del ordenamiento jurídico y, además, de obligatorio cumplimiento. La parte sustantiva del derecho tributario no se explica sin el aspecto procesal, pues lo uno regula lo otro.

Importancia del procedimiento

Según Barbosa, no se puede señalar que un contribuyente tenga que pagar un determinado impuesto, si no se establece a través de un procedimiento cómo se materializa esa obligación, lo cual se logra mediante una declaración tributaria. Esta funcionaria sostiene que no es suficiente con que las normas sustantivas señalen cuál es el hecho generador de un tributo, si no se establece cómo recaudarlo. Y para eso, se formula un procedimiento.

Asegura que la sentencia del Consejo de Estado a favor de Coomeva dispone que si el contribuyente ha pagado un valor superior en sus declaraciones del ICA, aun prescindiendo de los procesos de corrección que están reglados y dispuestos para determinados plazos, tendría derecho a solicitar la devolución de las sumas con intereses. Esa decisión afecta normas procedimentales, como los artículos 588 y 589 del estatuto tributario, que establecen las fechas límite para que un contribuyente corrija sus declaraciones de impuestos.

Barbosa precisa que la determinación del alto tribunal va en contra de los principios de firmeza de la declaración tributaria contemplados en los artículos 705, 705-1 y 714 del estatuto tributario. Además, rompe con reglas de carácter probatorio establecidas en el artículo 746, según el cual los hechos contenidos en la declaración tributaria se presumen ciertos hasta que se demuestre lo contrario.

Agrega que esa presunción de certeza que cobija la declaración puede ser desvirtuada por el propio contribuyente o por la administración de impuestos, pero esa acción tiene términos y procedimientos para ambas partes. No puede ser en cualquier momento, porque se genera inestabilidad jurídica. Del fallo del Consejo de Estado se puede concluir que respecto de las declaraciones tributarias, independientemente de que estén en firme o no, si se encontrasen sumas pagadas por mayor valor, habría objeto a solicitar su devolución.

Cree que la postura del Consejo de Estado podría dar lugar a que la Dirección Distrital de Impuestos quedara habilitada para inobservar el término de firmeza de una declaración tributaria y, aun después de los dos años, establecidos en el estatuto tributario como plazo para alcanzar esta calidad, entrar a cuestionar el saldo a favor de un contribuyente. Considera que bajo la luz de la jurisprudencia en mención, un contribuyente tiene hasta cinco años para solicitar la devolución de un impuesto, y se cuestiona: “Entonces, surge la pregunta de si la administración tributaria está conminada a devolver sin verificar una determinada suma a un contribuyente”.

Barbosa precisa que el término de cinco años para devolver un impuesto, es legal solamente cuando el valor cancelado por el contribuyente representa un pago de lo no debido, que corresponde a aquel que se entregó a la administración tributaria sin que existiera una obligación legal de hacerlo y sin que mediara el compromiso de presentar una declaración tributaria.

De otro lado, expresa que la jurisprudencia ha sido reiterativa en manifestar que cuando se corrige la declaración tributaria, aunque sea de manera voluntaria por parte del contribuyente, mediante el procedimiento del artículo 589 del estatuto tributario, el nuevo valor de la declaración se genera por intermedio del acto administrativo que acepta la corrección. Y es a partir de esa fecha que empiezan a correr los dos años para que el contribuyente solicite la devolución.

Barbosa asegura que cuando se habla de que esos pagos del ICA se hicieron a la luz del artículo de una norma, que posteriormente fue declarada inexequible por la Corte Constitucional (L. 788, art. 111), se tienen que mirar las consecuencias de esa determinación. Al respecto, la Ley 270 de 1996 señala que todos los fallos de inexequibilidad o de inconstitucionalidad tienen efectos hacia el futuro.

Es decir, agrega la funcionaria, durante el tiempo que estuvieron vigentes las disposiciones, tuvieron pleno vigor. Por lo tanto, los pagos del ICA de las entidades de la salud objeto de la demanda ante la justicia administrativa fueron legales y, en consecuencia, no cabe la devolución, salvo que la propia Corte Constitucional hubiese modulado el alcance de la Sentencia C-1040, al disponer los efectos retroactivos de esta. Y si se hubiera establecido esa condición, la administración tributaria, en efecto, habría quedado obligada a devolver esas sumas.

Recurso oportuno

Barbosa advierte que cuando las solicitudes de devolución de impuestos se presentan por fuera de los plazos establecidos en la ley, “desafortunadamente ocurre una pérdida del derecho. Pero, además, es una regla de derecho, pues quien no ejercita sus derechos dentro del término de ley, los pierde y es como si nunca los hubiera tenido”.

Anota que el estatuto tributario no regula qué pasa con los pagos de lo no debido, tema que ha sido desarrollado mediante el Decreto Reglamentario 1000 de 1997, una norma tributaria del orden nacional, en la cual se señala que, para estos casos, se acudirá al término de prescripción de derechos de cinco años, que está contemplado en el artículo 2536 del Código Civil. Barbosa señala que en el caso de la EPS Coomeva no existió pago de lo no debido, sino un pago en exceso.

Francisco García, director del proyecto de seguridad social de la oficina de abogados Zarama y Asociados, comenta que el artículo 48 de la Constitución cobija con la exención del ICA a la totalidad de los ingresos de la UPC transferidos a las EPS y a las IPS. De otro lado, recuerda que la Ley 14 de 1983 prohíbe expresamente grabar con ese impuesto a las IPS.

García señala que las sentencias relativas a salud del Consejo de Estado crearon la posibilidad para que a las entidades del sector se les reconozca el pago de lo no debido en materia del ICA. En aquellas se esclarece que cuando el contribuyente paga un impuesto que no tenía que cancelar, no debe tramitar la corrección de la declaración de impuestos ante la respectiva administración tributaria.

Precisa que la demanda interpuesta para solicitar la devolución del ICA, correspondiente a las UPC recibidas por la EPS Coomeva entre 1998 y el 2002, se presentó en el marco del Código Civil y no del estatuto tributario, pues se agotaron los recursos de la vía gubernativa y se tuvo que recurrir a la justicia administrativa.

Asevera que la Sentencia C-1040 de la Corte Constitucional creó el escenario favorable para iniciar las acciones de devolución del ICA, porque estableció que no era legal destinar los dineros del SGSS para fines distintos a esta última. Antes de esa sentencia, solo predominaba la interpretación de las administraciones tributarias de los municipios que exigían el recaudo del ICA a una parte de los ingresos transferidos, bajo la figura de UPC, para gastos de administración de las entidades de salud. “La administración de impuestos de Bogotá interpretaba que el hecho de asegurar a las personas y prestarles servicios de salud era una actividad comercial gravable”.

Según García, hay un desatino interpretativo de la Dirección de Impuestos de Bogotá al sugerir que la tendencia jurisprudencial que ha mostrado el Consejo de Estado en materia de la devolución del ICA a las entidades de salud implica la pérdida del piso legal del concepto de firmeza de la declaración de impuestos. Aclara que la Dirección de Impuestos indujo al error a aquellas entidades en la presentación de las declaraciones del ICA, porque se obstinó en aceptar que los ingresos relacionados con el POS no debían estar sujetos al tributo.

García acota que mediante la demanda no se ha buscado discutir la firmeza de las declaraciones del ICA, sino pedir la devolución de unos dineros que nunca se debieron pagar. Igualmente, Germán González, experto en derecho tributario de Zarama y Asociados, sostiene que un asunto es la discusión de la firmeza de las declaraciones cuando se habla de la obligación que se tiene con la administración tributaria, y otro muy distinto argumentar que un contribuyente no está obligado a declarar y a pagar cierto tributo.

“Si un contribuyente termina por pagar lo no debido, en cualquier aspecto del derecho, se tiene un tiempo diferente para discutir la devolución de ese dinero al que establece el marco legal tributario. Y eso es lo que la Dirección Distrital de Impuestos confunde y la lleva a asegurar que se erosionó la firmeza de las declaraciones”, afirma González. Y agrega, que en caso de que un contribuyente no haya estado obligado a pagar un tributo, tal situación pasa a la órbita del Código Civil y no del estatuto tributario, de modo que el contribuyente puede solicitar devoluciones después de los plazos fijados en el estatuto tributario.

Obediencia tributaria

Acerca de la reiterada exigencia que hace la Dirección Distrital de Impuestos a los contribuyentes del sector de la salud de surtir el procedimiento legal previsto para la corrección de la declaración del ICA, González comenta que ese tema se trató ante el Consejo de Estado, donde se adujo que los contribuyentes del sector de la salud se vieron forzados a presentar las declaraciones “por una posición jurídica errada que asumió la Dirección Distrital de Impuestos”. En consecuencia, estos contribuyentes, en general, “para evitar sanciones con intereses prefirieron declarar y pagar, aunque estaban convencidos de la ilegalidad de esa situación”.

González recuerda que la ley prohíbe el enriquecimiento sin causa, por lo cual si se acepta que el Distrito Capital se quede con un dinero, producto de un tecnicismo mal entendido y mal aplicado, como el de las correcciones de las declaraciones del ICA, significaría tolerar que Bogotá se enriqueciera a costa del detrimento patrimonial de los particulares.

Respecto del pago de intereses legales a que condenó el Consejo de Estado a la Dirección Distrital de Impuestos en la Sentencia 16567, Barbosa sostiene que en el evento de ordenarse la devolución de un tributo, no se pueden reconocer sobre ese capital intereses distintos a los corrientes y a los de mora, únicos regulados en el estatuto tributario. Sin embargo, sigue Barbosa, los fallos de ese alto tribunal han ido más allá de esos lineamientos y están ordenando que se paguen intereses legales a los contribuyentes, pautas propias de los acuerdos entre particulares.

Barbosa reconoce, por otra parte, que a la Dirección Distrital de Impuestos le preocupan los alcances de la Ley 1395 del 2010, pues el artículo 114 permite la solución de conflictos tributarios a partir de precedentes jurisprudenciales ordinarios o contenciosos recogidos en cinco o más casos análogos.

Respecto a esta norma, el experto en derecho tributario Milton Chávez, piensa que todos los procesos con situaciones fácticas similares se pueden resolver bajo el mismo criterio. “Eso es bueno, en general, porque descongestiona los despachos judiciales, pero si no se manejan con cuidado, si las partes no están atentas a hacer visibles aquellos asuntos fácticos que difieren del caso modelo, las argumentaciones adicionales, los elementos diferenciadores, se podría incurrir en fallos erróneos”.

Por otro lado, el tributarista Germán González considera que el Consejo de Estado entendió, en la mayoría de los fallos sobre el ICA en las entidades de la salud, que el pago de intereses era una forma de castigar la necedad de la Dirección Distrital de Impuestos por no acatar y entender las normas, según las cuales esos dineros no se podían gravar. Sin duda, agrega, esa fue la intención que tuvo el juez cuando estableció los intereses corrientes, los moratorios y los legales. “La lección es que la próxima vez que, en la vía gubernativa, se niegue esa devolución, se tenga presente que las devoluciones y los intereses se pueden convertir en un gran capital”, asevera González.

La especialista en derecho tributario Elizabeth Whittingham expresa que la condena a pagar intereses legales constituye una novedad de la Sentencia 16567 del Consejo de Estado, porque en los antecedentes al respecto se registra la orden de cancelar intereses corrientes y de mora, ambos con respaldo legal, que deben ser reconocidos en justicia y en equidad. Piensa que los intereses legales representan una medida excesiva por parte del Consejo de Estado, porque “estarían subsumidos en los corrientes, pues los legales tienen, en principio, la misma finalidad”.

Entre tanto, la subdirectora de normativa y doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), Isabel Cristina Garcés, comenta que ese organismo está aplicando las normas del estatuto tributario y el Decreto 1000 de 1997. La funcionaria precisa que se respetan las sentencias del Consejo de Estado, y cuando se aborda el estudio de alguna de estas hay que tomar en cuenta el contexto particular de cada caso, al igual que analizar la trascendencia del fallo.

Con respecto a las determinaciones específicas en materia de pago de intereses adoptadas en las sentencias pertinentes al ICA de las entidades vinculadas a la salud, Garcés considera que se trata de decisiones con efectos inter partes, que, en ningún momento “inciden en la liquidación de los intereses que efectúa la DIAN, con base en las normas especiales que se encuentra aplicando”.

Pasos en firme

Según Garcés, desde el punto de vista doctrinario, “se sigue muy de cerca la jurisprudencia, por el tema de la seguridad jurídica. La revisamos de manera permanente, conforme con las solicitudes que se reciben y, muchas veces, la doctrina de la DIAN, al acoger precedentes jurisprudenciales, ha cambiado de postura frente a ciertos temas, pero cuando lo hace, es porque hay una línea jurisprudencial muy definida”.

La funcionaria de la DIAN afirma que el pago de lo no debido es aquel que no tiene causa legal y para atender las solicitudes de devolución de esa clase de pagos, se aplican las mismas normas que rigen para el trámite de las devoluciones en el estatuto tributario. Lo único que cambia son los términos en lo relativo a la prescripción, pues en tal aspecto se acude al Código Civil, que los fija en cinco años.

Camilo Villarreal, funcionario de la DIAN, agrega que cuando se presenta una declaración tributaria y se liquida un determinado impuesto, no hay lugar al pago de lo no debido y, en consecuencia, el pago se considera legítimo.

Por otro lado, si se habla de un pago en exceso, debe haber un saldo a favor del contribuyente, situación en la que se requiere confrontar un recibo de pago contra un título, con el objeto de establecer que se pagó de más. Si se crea un impuesto que a continuación se recauda a los contribuyentes y, luego, se declara ilegal o inconstitucional, según Villarreal, la sentencia del juez debe ordenar la devolución de esos dineros recaudados y especificar la manera de hacerlo.

Garcés afirma que en el caso de las sentencias judiciales que ordenan adoptar ciertas acciones por parte de la DIAN, estas se acatan y ejecutan con base en tales disposiciones, incluso a pesar de que no estén en el marco del estatuto tributario. La funcionaria explica que la sentencia “es el título con el que se solicita la devolución”.

Igualmente, asegura que las decisiones judiciales se seguirán cumpliendo, “cuando corresponda, haciendo los pagos que ordenen las autoridades competentes. Pero no vamos a pensar en la posibilidad de aplicar el Código Civil al derecho público (en lo pertinente a los intereses legales), porque estamos obligados a cumplir las disposiciones del estatuto tributario y sus decretos reglamentarios”.

Para Garcés, la discusión de fondo no es si una EPS debía corregir o no una declaración de impuestos concerniente al ICA, sino que se tienen dos sentencias enfrentadas: la C-1040 de 2003 de la Corte Constitucional, con alcance erga omnes, y la 16567 del Consejo de Estado, con efectos inter partes. “Eso genera una dificultad para el operador”, explica.

Whittingham afirma que, desde el 2003, el Consejo de Estado ha dado muestras de una tendencia jurisprudencial orientada a pedir a las administraciones tributarias que devuelvan a los contribuyentes los pagos de lo no debido, sin exigirles la corrección de la declaración de impuestos, casos en los que ha considerado que los plazos para entablar una solicitud de devolución corresponden a los del Código Civil y no a los del estatuto tributario.

Respecto al cambio de jurisprudencia en esta materia, Whittingham cree que significa una evolución que desarrolla “muy bien los principios constitucionales de equidad y justicia que rigen el derecho tributario”. En general, señala que tanto la Corte Constitucional como el Consejo de Estado “han venido evolucionando y abriendo paso a muchas teorías que consultan principios constitucionales”, con el propósito de hacer efectivos los derechos y las garantías que estos propugnan. Así mismo, anota que el nuevo derecho “tiene en cuenta una visión más amplia y no se apega al tenor literal de las normas, sino que analiza el sentido, el espíritu del legislador”.

Whittingham comenta que las recientes sentencias del Consejo de Estado relativas al ICA con que se gravó una parte de la unidad de pago por capitación que se transfirió a las entidades de la salud, representan un cambio muy importante, pues frente al término de prescripción, se toma como referencia el de prescripción ordinaria del Código Civil, decisión que remite al Decreto Reglamentario 1000 de 1997, que formula aquel mayor plazo cuando se plantea un asunto de pago de lo no debido.

Jurisprudencia en evolución

Sin embargo, la experta precisa que esa norma está prevista específicamente para la devolución de saldos a favor que se liquidan en declaraciones tributarias privadas y que tienen causas distintas a la declaratoria de inexequibilidad de una ley tributaria o a un fallo de nulidad de una norma reglamentaria en materia impositiva. Por eso, cree que no es pertinente que el Decreto Reglamentario 1000 de 1997 sea el marco legal adecuado para justificar la determinación de modificar los términos fijados en caso de adelantar un proceso de devolución de pagos de lo no debido a un contribuyente.

Whittingham considera que la actual tendencia jurisprudencial del Consejo de Estado parece orientada a evitar el abuso de las autoridades tributarias y del mismo Congreso, instancias que, eventualmente, profieren una norma impositiva en contra de la ley, y después no le devuelven al contribuyente los dineros recaudados antes de que se declarara la nulidad de esta.

Para Whittingham, en las empresas de salud, la jurisprudencia ha evolucionado al decir que no se trata de un acto con culpa del contribuyente, porque no surge de una equivocación de él, sino que la administración tributaria de Bogotá cobró un impuesto sobre unos ingresos de la UPC que no debió cobrar, porque la parte de la norma que lo ordenaba era inexequible: “Entonces, que devuelva los dineros, porque actuó de manera ilegal, que no ponga problema al hacerlo, que no le pida al contribuyente que corrija una declaración y que no le comunique mediante sus actos administrativos que ya se vencieron los términos para esa devolución”.

Cuando se presentan fallos como los del Consejo de Estado, relacionados con el sector salud, según Whittingham, “también debería reclamarse la responsabilidad de quienes propician ese tipo de actuaciones, a sabiendas, muchas veces, de que son ilegales, en espera de recaudar un dinero y quedarse con él, hasta tanto la jurisdicción administrativa no se pronuncie sobre la legalidad del decreto que dio origen al tributo. Los fallos de esa naturaleza van a generar efectos económicos sobre las arcas públicas, pero estos deberían aminorarse al adelantar la acción de repetición respectiva, porque hay funcionarios que deben ser responsables de ese tipo de decisiones”.

Milton Chávez, especialista en derecho tributario, sostiene que una demanda ante la justicia administrativa encaminada a reclamar la devolución de tributos no puede incluir discusiones de fondo. Ni la administración tributaria, ni el contribuyente pueden llegar a los estrados judiciales en busca de la revisión definitiva de una declaración de impuestos, pues el procedimiento establecido en las normas tributarias señala que se debe solicitar la corrección de la declaración.

Chávez insiste en que la discusión de aspectos de fondo, en materia de impuestos, se hace en el proceso de revisión, en el proceso de aforo, que concluye con la liquidación de revisión o con la liquidación de aforo. En consecuencia, no es posible adelantar esas discusiones de fondo en otro tipo de escenarios jurídicos. Comenta que en el caso de la Sentencia 16567 del Consejo de Estado, mediante un proceso de reclamación directa, “unos términos que son perentorios, de obligatorio cumplimiento para el contribuyente, terminaron burlados, a pesar de que había una situación jurídica consolidada, sobre esos períodos, que ya no era posible revisar”.

Advierte que la determinación razonable del Consejo de Estado tendría que haber sido la de confirmar la decisión del Tribunal Administrativo de Cundinamarca y negar las pretensiones de la demanda. Según Chávez, quedó claro que el criterio de la Sección Cuarta del Consejo de Estado se inclina a favorecer a quien paga impuestos, pero cree que esa tendencia jurisprudencial presenta un problema respecto al mismo contribuyente, pues se configura un antecedente para que, eventualmente, las administraciones de tributos del país empiecen a discutir aspectos de fondo en procesos de devolución de impuestos.

Tal circunstancia resulta complicada para el contribuyente, porque ese procedimiento de devoluciones no le brinda las garantías plenas del derecho de defensa en asuntos de fondo, garantías que sí contempla el proceso de revisión de impuestos, el cual concluye con la liquidación de revisión.

El entorno favorable en el Consejo de Estado para que los contribuyentes reclamen tributos ya recaudados con base en leyes que después fueron declaradas contrarias a la Constitución parece un llamado, tanto al órgano legislativo como al ejecutivo, para que agudicen el análisis constitucional y la normativa impositiva general antes de promulgar normas tributarias, pues no tener tal precaución podría significar, en el futuro, altos costos a sus tesorerías.

Con la sentencia 16965 del 2010, el Consejo de Estado modifica su doctrina al exigir que las declaraciones donde se liquidó y pagó el impuesto de ICA por servicios de salud no gravados sean corregidas, si ya ocurrió la firmeza, no se configura el pago de lo no debido.

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