Diferencias entre la auditoría de información PCGA y la auditoría de información IFRS

Revista Nº 31 Jul.-Sep. 2007

Samuel Alberto Mantilla Blanco (Colombia) 

Contador Público Consultor Independiente 

1. Introducción

Este trabajo hace una aproximación al análisis de las diferencias entre la auditoría de información preparada de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA) y la auditoría de información preparada según los estándares internacionales de información financiera (IFRS). Así mismo, muestra cómo las reformas a lo contable que se están dando en el mundo entero están introduciendo unas prácticas completamente diferentes a las del pasado, lo que conlleva efectos en toda la cadena de valor de la información financiera.

Anota que, dado el paso inicial de la adopción de los IFRS, en el presente se está dando la adopción de los estándares internacionales de auditoría (ISA), con consecuencias impresionantes en lo que se refiere al aseguramiento de la calidad, pero también respecto de la manera como se desarrolla el ejercicio profesional de los contadores.

Señala que los procesos liderados en la Unión Europea y en los Estados Unidos tienen un efecto profundo en los países latinoamericanos, concretamente en Colombia, tanto por las condiciones para avalar la información y la auditoría de la misma, correspondiente a entidades que operan acá pero que se consolidan allá, como por el efecto de reciprocidad. Un asunto que requiere atención cuidadosa y urgente.

Finalmente, este trabajo deja abierto el estudio específico de los aspectos técnicos de la auditoría de las mediciones y revelaciones a valor razonable.

2. Reformas a lo contable

En el presente, una realidad que se constata en casi todo el mundo es la implementación de reformas de fondo en lo contable, orientadas a garantizar la más alta calidad, teniendo en cuenta que está en juego la estabilidad económica y social.

Han tenido más notoriedad, por su radicalidad y celeridad, las realizadas en los Estados Unidos (Sarbanes-Oxley Act of 2002) y en la Unión Europea (adopción de estándares internacionales de contabilidad y de auditoría). Pero el resto del mundo también las ha ido implementando.

Tales reformas se basan en cuatro principios fundamentales: (1) checks and balances; (2) de un sistema basado-en-reglas a un sistema basado-en-principios; (3) interés público; y (4) transparencia.

El primero, técnicamente denominado checks and balances, esto es, el sistema de pesos y contrapesos a través del cual y en aras de un objetivo común se desempeñan roles diferentes a partir del respeto y la garantía de las mutuas independencias.

Así las cosas, se entiende hoy que quien emite los estándares no puede ser el regulador o el supervisor de los mismos y mucho menos su aplicador. Tampoco se acepta ya que quien los aplica, profesionalmente, se auto-vigile y auto-discipline: la auto-regulación profesional hoy está más limitada que nunca y sometida a sistemas públicos de supervisión. Este es un asunto con consecuencias prácticas impresionantes, donde la independencia se convierte en el factor clave. El auditor, entonces, tiene que ser independiente. Pero no es el único, porque la independencia es siempre de doble vía.

El segundo principio es que la reforma consiste en pasar desde un sistema basado en reglas (legales, profesionales o técnicas) hacia un sistema basado en principios (u orientado a objetivos). Hoy, en el mundo, la mayoría de los países y, por consiguiente, la economía de mercado, se da dentro de Estados sociales de derecho. En estos, la institucionalidad juega su rol propio, así como lo hacen los mercados, los gremios, las profesiones, etc. En el marco del derecho se buscan, entonces, las garantías de la calidad y del logro de los objetivos que se pretenden.

La estructuración de la Unión Europea ha sido principalmente basada-en-principios, un asunto que se volvió imperativo gracias a los aportes de Lamfalussy para los mercados de valores y que ahora está siendo considerado también para los sectores bancario y de valores (European Commission 2003: 3).

El asunto tiene extrema importancia porque corresponde a la base para el desarrollo, en la Unión Europea, de las regulaciones de la industria de servicios financieros. Es el aporte del Final Report of The Committee of Wise Men on the Regulation of European Securities Markets, conocido como el Lamfalussy Report, el cual se refiere a un proceso en cuatro niveles: (1) principios conceptuales; (2) detalles para la implementación; (3) fortalecimiento de la cooperación; y (4) cumplimiento forzoso. Señala, igualmente, cuatro niveles para el proceso de toma de decisiones en la Unión Europea (Lamfalussy 2001).

La versión estadounidense emplea la denominación ‘orientado-a-objetivos’ y ha sido considerada como un objetivo de Sarbanes-Oxley Act para realizar las transformaciones necesarias en la información financiera (SEC staff, 2003). En esa dirección han surgido los estándares de auditoría de la US-PCAOB y sobre esa base se está dando la convergencia de los US-GAAP (FASB) hacia los IFRS (IASB).

El tercer principio se refiere al ‘interés público’. Los objetivos que se buscan son de interés público, no los particulares de los participantes en el mercado ni los de los gobernantes de turno. Hacia los objetivos de interés público se orienta todo. Por eso las entidades ya no se clasifican de manera funcional (según su actividad, tamaño, industria, etc.), sino si son o no de interés público.

La profesión contable, en consecuencia, ha tenido que reorientarse hacia el interés público. Su tarea no es únicamente dar fe pública en asuntos contables (atestación), sino que está dirigida a coadyuvar en garantizar la estabilidad económica y financiera, así como en dar credibilidad a la información (Task Force, 2003).

El cuarto principio es el de transparencia. Se refiere a que los procesos de toma de decisiones tienen que ser abiertos, esto es, sujetos al debido proceso público. Ello opera en toda la cadena de valor de la información financiera: regulación, estandarización, aplicación, cumplimiento forzoso, supervisión, registro, vigilancia-disciplina y ejercicio profesional (contadores, auditores, abogados, analistas, valuadores, etc.).

Por eso, otra de las revoluciones aportadas por los IFRS y los ISA está en la revelación. Es quizá la carga mayor, principalmente para las entidades de interés público.

La aplicación de estos principios se está dando en todos los niveles de la actividad económica: gobierno, regulación, emisión de estándares, cumplimiento forzoso, supervisión, vigilancia, disciplina y, ciertamente, administración de los entes (gobierno corporativo) y profesionales vinculados (contadores, abogados, analistas, valuadores, etc.).

En la raíz de las reformas a lo contable está el reconocimiento de que lo contable no es sinónimo de contadores. Lo fue en el pasado, pero no lo es en el presente y no lo será en el futuro. Lo contable se extiende ahora a todo lo largo de la cadena de valor de la información (IFAC-FMAC 2001).

En consecuencia, las reglas de juego cambiaron. Por eso la proliferación de nuevos estándares o el mejoramiento sustancial de los existentes, en el contexto del gobierno corporativo.

Surgieron nuevas instituciones, para la emisión de los estándares, pero también para la supervisión y vigilancia de los contadores, y todavía más, para hacer forzoso su cumplimiento en los distintos entes económicos.

Incluso se ha llegado a volver a definir conceptos muy arraigados. Tal es el caso de la auditoría. Antes se había definido quién era auditor, pero no se había definido auditoría. Ahora se dispone de una definición internacional de auditoría independiente de estados financieros (IAESB, 2006, par. 1) y de otra, muy diferente, para la auditoría interna (IIA, 2007). También ha ocurrido ello en los casos de aseguramiento, control interno, y, muy importante, de la profesión misma, entendida esta en un contexto amplio de contaduría profesional y no tanto de contaduría pública (IFAC-EC, 2005).

Frente a ello, la profesión contable no ha permanecido pasiva. Claramente se percibe que importantes sectores han hecho ajustes de fondo para acoplarse a las nuevas condiciones, tanto de los mercados como de las regulaciones, con una percepción positiva que busca obtener beneficios de esas nuevas condiciones, aprovechando las oportunidades que se generan y con un sustancial apoyo en las tecnologías de la información (comunicaciones, computación y organizaciones).

Pero también se perciben contrarreacciones, sobre todo por parte de las más importantes redes internacionales de firmas de auditores. Como lo contable se les salió de las manos (sus manuales no son sinónimo de estándares internacionales) y ya la ownership de lo contable no está en los contadores, han buscado mantener el statu quo como recurso último para afianzar su participación en el mercado de los servicios profesionales de auditoría y contabilidad.

Ha sido duro aceptar que no-contadores vigilen a los contadores, que los socios de auditoría tengan que rotar, que la auditoría no sea compatible con la consultoría, que las firmas estén sometidas a sistemas públicos de regulación y supervisión y que la independencia del auditor esté vigilada por el comité de auditoría; la calidad tiene que ser probada: independencia de la mente, sí, pero también en la apariencia.

Tales contrarreacciones han sido percibidas como una evasión de las altas exigencias de calidad, sobre todo para eludir del escrutinio público sus prácticas y particularmente sus sistemas internos de contratación y pago de honorarios.

Los documentos más importantes que resaltan la urgencia de implementar reformas a lo contable son fruto de organismos de gobierno, multilaterales, legisladores, académicos e independientes (McGee 2007; CGAA 2003; CRS 2003). Sus evaluaciones concluyen que a pesar de los problemas se está caminando en la dirección correcta y es necesario continuar en ella (OECD, 2007).

Las críticas provienen de organismos de contadores (Pawlyna 2002), particularmente de las firmas, y dejan la sensación de que sería mucho mejor volver atrás (Forum on Firms 2007).

El Forum on Firms (2007) es un interesante reflejo de esto. Si bien las firmas reconocen que idealmente es mejor que no hayan variaciones a los IFRS emitidos por IASB, también señalan que ‘en la práctica’ hay otros enfoques que se aceptan como tales: IFRS adoptados por la Unión Europea; Australian GAAP (equivalentes australianos de los IFRS); Hong Kong Financial Reporting Standards; y South African GAAP (que siguen estrechamente los IFRS). Esta perspectiva ‘práctica’ es reforzada por la siguiente afirmación: “IFRS is becoming the primary generally accepted accounting principles (GAAP) for many of the world’s larger audit engagements, and, increasingly, ‘business as usual’ for the network firms” (p. 2). Queda, entonces, la duda de que un sistema basado-en-principios (IFRS) es sinónimo de un sistema basado-en-reglas (GAAP). No extraña, entonces, la conclusión que al respecto se saca en Colombia donde diferencias de fondo se etiquetan como ‘similitudes’ (PwC, 2005).

Sin embargo, en el mundo, los procesos de reforma de lo contable son una realidad y siguen adelante.

En Colombia el asunto es preocupante. Hay obstáculos estructurales y no se quieren modificar las estructuras. Pero también hay intereses particulares que ‘van ganando’. Intereses de los sectores políticos de la profesión contable (los gremios de contadores y las facultades de contaduría ven amenazados sus ‘negocios’) y de la mega-estructura jurídica que sostiene el sistema actual, llena de incoherencias y vacíos pero absolutamente legal y vigente.

Prácticamente hay consenso, en Colombia, por el no-a-las-reformas-de-lo-contable. Las propuestas son rápidamente acalladas y se realizan esfuerzos impresionantes por mantener el statu quo vigente. Los argumentos para ello son diversos: ‘así estamos bien, para qué cambiar’, ‘somos un país de pymes, no de mercados de capital’, ‘la adopción nos quita la soberanía, mejor la convergencia’, ‘no hay que eliminar lo que tenemos, es necesario conservarlo porque en el futuro puede necesitarse’, ‘ajustemos la contabilidad pero no la revisoría fiscal’, ‘cambien lo que quieran, pero no nos toquen la junta central, ni el consejo técnico, ni la contaduría general, ni la revisoría fiscal, ni los ajustes por inflación(1), porque esos son los logros históricos de la profesión y no podemos dar marcha atrás’. Y con ellos, el argumento más peligroso de todos, sostenido por importantes representantes de la profesión: ‘Los US GAAP son los mismos IFRS, nosotros tenemos los US GAAP, así que las normas colombianas ya tienen los IFRS y no hay diferencias sustanciales que arreglar’.

3. Temas específicos

Desde una perspectiva técnica, se encuentran tres conjuntos principales de elementos.

El primero se refiere a la adopción de los estándares internacionales de auditoría (ISA) como consecuencia de la adopción de los estándares internacionales de información financiera (IFRS). El segundo tiene que ver con la transformación de las metodologías que respaldan el trabajo profesional en contabilidad y en auditoría. El tercero se refiere a las certificaciones profesionales para acreditar proficiencia en IFRS y en ISA.

Los dos primeros son procesos que ya están en marcha y se están consolidando. El tercero está emergiendo y se le considera como la consecuencia inmediata de los dos anteriores.

El presente trabajo se centra en el segundo de ellos, pero bien vale la pena contextualizarlo alrededor de los otros dos.

3.1. Adopción de los IFRS

La adopción de los IFRS es una realidad y ya empieza a decantarse. Las discusiones alrededor del sí o el no frente a ello son un asunto trasnochado y que poco aporta en el presente.

Técnicamente, el paso desde PCGA nacionales hacia los IFRS se denomina adopción y está diseccionado por un estándar específico (IFRS 1).

La Unión Europea los adoptó a partir del 2005, para las cuentas consolidadas, y su efecto estremeció el panorama contable mundial. A la fecha, todos los países miembros de la Unión Europea los han incorporado, prácticamente para todos los entes económicos que participan en los mercados de capital (financieros, de seguros, de valores), y están a la espera del estándar internacional específico para ello con el fin de adoptarlos para las entidades pequeñas y medianas.

Otros países económicamente importantes se han incorporado al proceso, ya sea por la vía de adopción propia (Australia, Nueva Zelanda y Canadá, entre otros), o ya sea por la vía de la convergencia hacia los IFRS (Estados Unidos, Japón y China Popular, principalmente). Los países que están al margen del proceso, como es el caso de Colombia, tienen poco impacto económico a nivel mundial. Sin embargo, las entidades significativas de estos, que realizan negocios internacionales, los están utilizando ya sea por la vía de ‘dobles sistemas de contabilidad’ o por la de ‘incorporación forzosa en sus cuentas internas’.

3.2. Adopción de los ISA

La adopción de los estándares internacionales de auditoría (ISA) es consecuencia inmediata de lo anterior.

Un fenómeno relativamente más reciente es la adopción que de los estándares internacionales de auditoría realizó la Unión Europea. Ciertamente un paso que es complemento de la adopción de los IFRS y con consecuencias que apenas comienzan a vislumbrarse.

La Unión Europea lo hizo aplicando un enfoque de ‘adopción plus’ que consiste en que se tienen que aplicar plenamente los ISA, más unos requerimientos adicionales (muy exigentes) específicos de la Unión Europea. La regulación comunitaria sobre el particular ya está vigente y se está aplicando. Los distintos países están ajustando sus regulaciones internas. El proceso no tiene reversa.

La UE lo hizo como parte de un profundo proceso de reforma a la auditoría estatutaria, proceso que se resume en la tabla 1. El punto de llegada, que a su vez se convierte en el punto de partida de una nueva etapa, es la promulgación de la Directive 2006/43/EC of the European Parliament and of the Council of 17 May 2006 on statutory audit of annual accounts and consolidated accounts, amending Council Directives 78/660/EEC and 83/349/EEC and repealing Council Directive 84/253/EEC.

Se trata de un documento legal que tiene tres grandes bloques: (1) consideraciones, (2) definiciones y (3) decisiones. Nada reemplaza recurrir al documento mismo como base para su análisis. No obstante, en las tablas 2 a 4 se ofrece un resumen del mismo, con la intención de ayudarle al lector a hacer su propia pesquisa. La base de tales tablas es el texto de la directiva en inglés.

Los elementos centrales de dicha directiva son:

• Búsqueda de un nivel alto, si bien no pleno, de armonización de los requerimientos de auditoría estatutaria (para las cuentas anuales y para las cuentas consolidadas).

• Exigencias en términos de educación, registro, control de calidad y conducta profesional, equivalentes en toda la Unión Europea.

• Adopción de los estándares internacionales de auditoría a partir de un enfoque ISA plus.

• Reconoce como auditor tanto a la persona natural como a la firma de auditoría, ambos sometidos a regímenes estrictos.

• Condición de independencia del auditor frente a la administración.

• Todas las auditorías estatutarias tienen que asegurar calidad altamente consistente. Por consiguiente, todas deben estar basadas en los ISA.

• Mayores exigencias para los auditores de las entidades de interés público.

• Sistema de supervisión pública de los contadores, basado-en-principios, gobernado por no-profesionales en ejercicio.

• Obligatoriedad de comités de auditoría y sistemas efectivos de control interno.

• Rotación obligatoria del socio de auditoría clave.

• Sistema de aseguramiento de la calidad.

• Informes de transparencia (diferentes de los informes de auditoría) por parte de las firmas.

• Cooperación con autoridades competentes de terceros países y aprobación de auditores de terceros países, sujeta a reciprocidad.

• Auditoría de grupos sujeta a la aplicación consistente de los requerimientos de la directiva. Incluye las entidades que se consolidan y están en países diferentes de la Unión Europea.

La simple lectura de la anterior lista muestra que se trata de una reforma de fondo a lo contable en la Unión Europea, con consecuencias impresionantes para los países que no pertenecen a ella.

Sobresale la condición de reciprocidad. Eso quiere decir que los países latinoamericanos (como es el caso de Colombia) tendrán que ajustar sus normas nacionales para que sus auditores sean aceptados en la Unión Europea. Recuérdese que Estados Unidos tiene una norma similar.

El argumento de ser nacional colombiano, residente en Colombia, con estudios en Colombia, etc., se queda solo porque, a manera de ejemplo, el auditor de una sucursal en Colombia de una compañía europea tiene que cumplir los requerimientos de esta directriz o su auditoría no es aceptada en la Unión Europea.

En términos más sencillos, la revisoría fiscal de las sucursales de compañías extranjeras con casa matriz en Europa tendrá validez solamente para Colombia, a menos que se ajuste a los estándares internacionales. Por eso es urgente adoptar en Colombia los estándares internacionales de información financiera, de auditoría y de contaduría. Para que los contadores colombianos puedan trabajar en Colombia.

Los Estados Unidos, junto con el Reino Unido, Hong Kong, Nueva Zelanda, Australia y Canadá, principalmente, participaron en la revisión del nuevo modelo de riesgos de auditoría incorporado a los ISA y, con base en el mismo texto, cada uno emitió sus propios estándares. Ello condujo a que IAASB revisara la redacción de los ISA y emitiera un nuevo texto de ellos, compartidos por este conjunto de países (IAASB, 2007; Mantilla, 2003).

El caso de Canadá es interesante: adoptó primero los ISA y está iniciando el proceso de ir hacia los IFRS (AASB, 2007).

La adopción de los ISA es, entonces, una realidad en el mundo, adicionada por los estándares de auditoría (Auditing Standards) de la US PCAOB que han sustituido los US-GAAS y reforzado el esquema de una auditoría integrada (auditoría independiente de estados financieros desempeñada junto con una auditoría del control interno), bajo nuevos requerimientos de documentación y, sobre todo, con la exigencia de metodologías top-down que son las mismas de los estándares internacionales.

Con relación a la adopción de los IFRS y de los ISA en el mundo puede decirse, a manera de resumen, que fueron iniciativa de contadores (IASC, IFAC), pero hoy son lideradas por los legisladores (Parlamento Europeo, US Congress, etc.) y por los reguladores (IOSCO, Basilea, IAIS, etc.), desarrollados por organismos independientes (IASB, IAASB), si bien se advierte una contrarreacción de los contadores, particularmente de las grandes redes de firmas de auditoría que han percibido que ya no tienen la ownership de ello.

3.3. Certificaciones en IFRS e ISA

El tercer tema específico de los arriba mencionados empieza a recibir creciente atención. Se refiere a las certificaciones en IFRS y en ISA.

Uno de los problemas detectados en la implementación de los IFRS y de los ISA ha sido la carencia de expertos en los mismos.

Tradicionalmente se había pensado que quienes estaban vinculados a las redes internacionales de firmas de auditoría eran los expertos naturales. La realidad ha mostrado que ello no es cierto, habida cuenta de que en tales redes (que no son firmas multinacionales como algunas las llaman) siempre han primado las prácticas locales (léase, los intereses/regulaciones nacionales de cada país).

La Sarbanes-Oxley Act of 2002 en los EE. UU. puso al descubierto el asunto e introdujo cambios sustanciales al modus operandi de las firmas de contadores, estableciendo condiciones más exigentes, con las responsabilidades y sanciones que ello conlleva. Téngase en cuenta, que con ligeras diferencias, en el fondo la directiva europea que aquí se comenta, apunta a lo mismo.

Otra razón es que tanto los IFRS como los ISA actuales son realmente nuevos y todo el mundo (emisores, reguladores, aplicadores, consultores, contadores, auditores, etc.) están aprendiendo al respecto.

Puede decirse que hay expertos, con muchos años de experiencia y calidad reconocida, en contabilidad US-GAAP, en PCGA o en las anteriores normas internacionales de contabilidad/auditoría, pero no en los estándares del presente, que son sustancialmente diferentes respecto de los anteriores.

Los análisis relacionados con los ISA han sacado a flote una verdad muy importante: las metodologías de las grandes firmas de auditoría no son sinónimo de estándares internacionales de auditoría. Por eso, se afirma que el tener una participación en el mercado de servicios profesionales no es garantía alguna para considerarse experto en IFRS o en ISA.

Así las cosas, se está trabajando con ahínco en el diseño e implementación de esquemas internacionales de certificación en IFRS y en ISA (Forum on Firms 2007, p. 12), un asunto en el que los principales programas de educación en contabilidad y auditoría a nivel internacional están aportando y del que se espera anuncios próximos.

Una vez más, la ownership de lo contable no es de los contadores (y menos de las firmas): en la cadena de valor de la información se rescata el rol independiente de la academia: un asunto impresionante cuando se analiza a la luz de los estándares internacionales de educación.

3.4. Transformación de las metodologías

¿Cómo se lleva una contabilidad de tal manera que los estados financieros producto de la misma sean estados financieros IFRS? ¿Cómo se auditan unos estados financieros IFRS?

Con relación a la contabilidad, en el mundo entero, los sistemas han privilegiado el costo histórico ajustado (no necesariamente por inflación), bajo el sistema de acumulación (causación/devengo). La razón de ello es que en la práctica se han contabilizado únicamente las transacciones.

Los IFRS han generado una auténtica revolución. Si bien no eliminan el costo histórico, han privilegiado el valor razonable, lo cual significa eliminar los ajustes derivados de las acumulaciones-causaciones-diferidos, e incorporar los ajustes por los cambios en el valor razonable llevados directamente a resultados y no a patrimonio. lo que ha conducido a críticas por volatilidad en la información, que es un problema no de la contabilidad IFRS sino de las condiciones actuales de la economía y de las finanzas, que son volátiles (Chorafas 2007).

Otro elemento importante es que, si bien los IFRS contabilizan las transacciones (en ello prácticamente no hay cambios frente a las contabilizaciones tradicionales de inventarios y activos tangibles), también contabilizan los eventos (esto es, los riesgos, un asunto muy ligado con la administración de los mismos) y, sobre todo, las condiciones (o sea, los contratos). En la contabilización de riesgos y contratos es donde está la otra gran revolución que están implementando los IFRS.

Se eliminan, entonces, los vehículos de propósito especial y la contabilización por fuera de balance (cuentas de orden), que fueron la práctica más apetecida en Enron, WorldCom y similares, que dio como consecuencia los desastres que se conocen. Mediante ‘vehículos de propósito especial’ se utilizaban los activos (principalmente) de la entidad para realizar acciones especulativas: cuando había ganancias, estas eran aprovechadas por quienes utilizaban tales vehículos y cuando había pérdidas, estas revertían a la entidad. Como tales vehículos no se contabilizaban, las sorpresas (léase: las pérdidas) solo se conocían al final, cuando ya había muy poco por hacer. Los IFRS enfrentan esto obligando a que se contabilice todo (las transacciones, los riesgos y los contratos) y a que haya procedimientos y revelaciones especiales cuando se realizan operaciones de cobertura.

Un tercer elemento que incorporan los IFRS, que realmente hace parte del anterior, son las diferenciaciones entre activos tangibles e intangibles, activos financieros y no-financieros, activos biológicos, activos de cobertura, etc. Como el asunto apenas comienza a incorporarse en los balances, todavía no se siente su efecto en el análisis financiero. Pero sin lugar a dudas tendrá las consecuencias más radicales en lo que se refiere a posición financiera y desempeño financiero.

Esos cambios tienen consecuencias profundas para la auditoría. Pueden mencionarse los siguientes:

1. La auditoría avanza desde auditoría de estados financieros hacia una auditoría de información financiera (como antes lo hizo desde auditoría de cuentas a auditoría de balances y luego a auditoría de estados financieros). Ello significa que la cobertura de la auditoría es toda la cadena de valor de la información financiera, o la auditoría deja vacíos muy complicados a la hora de dar seguridad razonable y/o añadir credibilidad a la información (Mantilla 2003).

2. Como la contabilidad ya no se basa únicamente en fuentes internas (en papel, facturas, causaciones, notas débito y crédito, etc.), sino también en fuentes externas (precios cotizados, valoraciones independientes, precios de referencia, etc.), la auditoría no puede limitarse a revisar las fuentes internas, sino que tiene que privilegiar las fuentes externas, con mayor dependencia de las tecnologías de la información (comunicaciones, computación, organización). Técnicamente ello da origen a la denominación ‘auditoría de las mediciones a valor razonable’ (IAASB 2007: 493 y ss.).

3. El nivel de la auditoría se convierte en asunto clave. Como ya no es suficiente auditar (rastrear, verificar) las transacciones, la auditoría debe adicionar el nivel estratégico para auditar (escanear, analizar) las condiciones del entorno. Técnicamente ello da origen a la denominación ‘perspectiva estratégica de sistemas’ (Bell et al. 1997).

4. Las auditorías tradicionales han utilizado enfoques up-down o bottom-up (de abajo hacia arriba) que consisten en verificar los procesos de obtención de información relacionada con transacciones, documentación, clasificación (agregación/desagregación), registro en diarios y mayores, preparación de balances de prueba, ajustes y conciliaciones, y preparación y presentación de estados financieros. Ello es consonante con el centro de atención puesto en las transacciones. La adición de auditoría de eventos (riesgos) y condiciones (contratos), así como las fuentes de referencia externas, ha conducido a utilizar enfoques ‘top-down’ (de arriba hacia abajo), (PCAOB 2005).

5. La verificación del 100% del detalle se volvió, definitivamente, impracticable, habida cuenta de los costos excesivos y que además no pasa la prueba costo-beneficio. Ello condujo a evolucionar desde el riesgo de auditoría (inherente-detección-control) valorado solo con perspectiva interna, hacia un nuevo modelo de riesgos de auditoría que considera la perspectiva interna y externa, pero que también incorpora la valoración de los riesgos de declaración equivocada material, de fraude y error, y de independencia (auto-interés, auto-revisión, abogamiento, familiaridad, intimidación), (Bell et al. 2005; Mantilla 2003).

Tal y como se mencionó en relación con la adopción de los IFRS y de los ISA en el mundo, puede decirse, a manera de resumen, que las transformaciones en las metodologías de auditoría fueron iniciativa de contadores (firmas de auditoría), pero hoy son lideradas por los legisladores y por los reguladores, si bien se advierte una contrarreacción de los contadores, particularmente de las grandes redes de firmas de auditoría, que han percibido que ya no tienen la ownership de ello.

El análisis de las metodologías de las firmas deja importantes luces sobre el particular.

3.5. Las metodologías de las firmas

La tabla 5 presenta, de manera sintética, las principales diferencias metodológicas que se encuentran en los distintos enfoques de auditoría. Esta ha tenido tres grandes hitos evolutivos: revisión, atestación y aseguramiento. No todos los países ni todas las prácticas han evolucionado de la misma manera. Algunos todavía están en la etapa de revisión. Otros en la de atestación. Téngase seguridad, eso sí, de que en la actualidad la mejor práctica corresponde al aseguramiento (Mantilla 2003).

Las metodologías de las firmas fueron un mito, porque firma que se respetaba mantenía ocultas al público sus metodologías. Hasta el punto de que ello no llegó a la academia: generó un vacío entre lo que se enseñaba en los programas de contaduría y lo que se aplicaba en las firmas.

Vincularse a una firma significaba, tácitamente, aceptar un acuerdo de confidencialidad respecto de tales metodologías. Y fueron muy pocos los casos en los que se llegaban a filtrar al público. Se creó el mito de que las metodologías de las firmas eran sinónimo de los estándares internacionales de auditoría, que en sus primeras épocas tampoco llegaban al gran público y que muchos confundían, sobre todo en estos países, con los míticos SAS americanos.

Aún hoy muchos empleadores no reconocen la formación académica en auditoría y exigen experiencia práctica identificada con haber estado vinculado a firmas, porque todavía perciben ese vacío.

El asunto comenzó a cambiar gracias a dos conjuntos de fenómenos.

El primero, el reconocimiento, realizado a través del Código IFAC de ética para contadores profesionales, de que en realidad lo que existen son ‘redes’ internacionales de firmas (organizadas legalmente como cooperativas no-operativas donde cada firma local tiene su autonomía y responsabilidades propias, que no se trasladan a otras) y no tanto firmas multinacionales (como lo son Coca Cola, Gillette, Nestlé, entre otras).

Internacionalmente (IAASB 2007: 127), se entiende por firma:

(a) Un profesional en ejercicio, sociedad o corporación de contadores profesionales;

(b) La entidad que controla a tales partes mediante propiedad, administración u otros medios; y

(c) La entidad controlada por tales partes mediante propiedad, administración u otros medios.

Y se entiende por red una estructura más grande que:

(a) tiene una intención de cooperación y

(b) claramente tiene la intención de obtener utilidades o compartir costos o propiedad común de acciones, control o administración, políticas y procedimientos comunes de control de calidad, estrategia común de negocios, uso de una marca-nombre común, o una parte significante de recursos profesionales.

Este entendimiento, en el contexto de la contaduría profesional, se basa no en una comprensión legal de las sociedades de contadores (que se estructuran según los requerimientos propios de cada país), sino en un enfoque basado-en-principios, condicionado por las exigencias del código de ética de la profesión.

En la práctica, ha sido recogido por todas las reformas a lo contable que se han ido implementando, como una manera de ‘poner en cintura’ a las grandes firmas.

Otra consecuencia ha sido que los institutos profesionales de auditores externos (contadores públicos), auditores internos, contadores gerenciales, educadores contables, etc., se han ido fusionando para enfrentar de manera competitiva las nuevas condiciones.

El segundo conjunto corresponde a profundos análisis realizados con relación a esta problemática, respaldados por importantes investigaciones de campo. Técnicamente se conocen como los esfuerzos hacia una ‘nueva auditoría’ y pueden sintetizarse en los siguientes puntos:

1. Estudios teóricos, de corte académico (Bell et al. 1997; AICPA 1996; Elliot 1994; Panel sobre la efectividad; Informe Elliot) o de corte comparado, donde se destacan los realizados por Turley (1991), Cushing and Loebbecke (1996) y el clásico de Lemon et al. (2000).

2. Análisis de las presiones recientes del mercado de auditoría para reducir costos e incrementar eficiencia y valor para el cliente (Berbeich 2005; Eilfesen et al. 2001).

3. Evaluación de la necesidad de incorporar el análisis del negocio del cliente y los riesgos estratégicos dentro del modelo de negocios del cliente (Bell et al. 1997; Lemon et al. 2000).

4. Evidencia empírica proveniente de algunos estudios que investigan los efectos que las deficiencias en las metodologías tienen en el conocimiento de los auditores (Kopp and O’Donnell 2005; Kotchetova 2002; O’Donnell 2003; O’Donnell and Shultz 2003; Lobby and Luft 1993; Ballow et al. 2004; Bell and Solomon 2002; Salterio and Weinch 2002; Elifesen 2001).

5. Innovaciones realizadas por las firmas grandes: BMP Audit Methodology (KPMG), Business Audit (Arthur Andersen), Audit Innovation (Ernst & Young), Assurance (PwC).

6. Documentos-base para las nuevas regulaciones y para los nuevos estándares, aportados por SOA, SEC, US-PCAOB, Unión Europea y IAASB, principalmente.

En términos de estándares, ello se está concretando en los enfoques basados-en-principios, orientados-al-riesgo, con metodologías top-down, en los cuales se destaca la ‘auditoría de mediciones y revelaciones a valor razonable’, precisamente porque es la que marca la diferencia fundamental entre cómo se auditan PCGA y cómo se auditan IFRS.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

4. Conclusiones

Las reformas a lo contable son una realidad en el mundo. Colombia está en mora de realizar los cambios sustanciales para asegurar que la información financiera que se usa en el país sea de la más alta calidad, comparable a nivel internacional.

La adopción de los IFRS es una realidad en el mundo, y ya empieza a decantarse. Las discusiones alrededor del sí o del no frente a ello son un asunto trasnochado y que poco aporta en el presente.

El paso que se está dando, en el presente, en el mundo, es la adopción de los estándares internacionales de auditoría. Conlleva la implementación de procesos técnicos que aseguren la más alta calidad, pero también la reforma de las estructuras y prácticas más arraigadas de la profesión contable.

La Unión Europea acaba de aprobar la directiva que regula la materia y los distintos Estados miembro están trabajando intensamente en su puesta en funcionamiento. Tiene un alcance y unas exigencias muy similares a los de la Sarbanes-Oxley Act of 2002.

Este fenómeno ha tenido efectos más allá de las fronteras. Ello debe llamar la atención en los países latinoamericanos —principalmente en Colombia— que están reacios a implementar las reformas necesarias a lo contable. Las exigencias de reciprocidad deben ser atendidas, a fin de abrir mercados y no para cerrarlos.

Esos pasos, desde sistemas PCGA y NAGA, nacionales, hacia los sistemas IFRS e ISA, en información financiera y en auditoría, conllevan que tanto la contabilidad como la auditoría no son iguales a como eran en el pasado.

Ya no se puede contabilizar igual. Ya no se puede auditar de la misma manera. Los enfoques conceptuales y regulatorios cambiaron. Así lo están haciendo las metodologías y las prácticas.

Ya no es sostenible mantenerse anclados en el pasado, es necesario incorporarse al presente.

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Índice de tablas

Tabla 1 Proceso seguido en la Unión Europea para la adopción de los ISA

Tabla 2 Adopción de ISA en la Unión Europea, Directiva 2006/43/EC - Consideraciones

Tabla 3 Adopción de ISA en la Unión Europea, Directiva 2006/43/EC - Definiciones

Tabla 4 Adopción de ISA en la Unión Europea, Directiva 2006/43/EC - Decisiones

Tabla 5 Diferencias metodológicas en los distintos enfoques de auditoría

Siglas

FASB Financial Accounting Standards Board (Junta de estándares de contabilidad financiera. Es el emisor de los US-GAAP) 

GAAP Generally Accepted Accounting Principles (Principios de contabilidad generalmente aceptados). (US-GAAP se refiere a los GAAP de los Estados Unidos) 

GAAS Generally Accepted Auditing Standards (Estándares/Normas de auditoría generalmente aceptados). (US-GAAS se refiere a los GAAS de los Estados Unidos) 

IASB International Accounting Standards Board (Junta de estándares internacionales de contabilidad. Es el emisor de los IFRS)

IAASB International Auditing and Assurance Standards Board (Junta de estándares internacionales de auditoría y aseguramiento. Es el emisor de los ISA)

IFRS International Financial Reporting Standards (Estándares/Normas internacionales de información financiera)

ISA International Standards on Auditing (Estándares/Normas internacionales de auditoría)

NAGA Normas de auditoría generalmente aceptadas

PCGA Principios de contabilidad generalmente aceptados

US-PCAOB Public Company Accounting Oversight Board (de los Estados Unidos)

(1) Los ajustes por inflación se eliminaron en forma ‘aparente’. Si bien es cierto que dejó de ajustarse, los saldos acumulados hasta antes de su ‘eliminación’ permanecen dentro del balance: una más de las tantas cuentas ‘ficticias’ que se usan para mostrar utilidades. Los IFRS, en este caso, obligarían a llevar a P&G tales saldos acumulados, ciertamente con un impacto importante en las utilidades. En otras palabras, este es un ejemplo claro entre la ‘armonización a la colombiana’ y la ‘adopción técnica’ de los IFRS.