Distribución de utilidades por parte de un establecimiento permanente en Colombia en el contexto de los CDI

Revista Nº 198 Nov. - Dic. 2016

Carlos Miguel Chaparro 

Socio del área Tax&Legal

Alejandro Posada 

Gerente del área Tax&Legal

Juliana Cubillos 

CONSULTORA Senior del área Tax&Legal

1. Legislación colombiana

Como se sabe, antes de la entrada en vigencia de la Ley 1607 del 2012, la distribución de dividendos que hacía una filial o subsidiaria a sus accionistas se encontraba en desventaja frente al reparto de utilidades que realizaba una sucursal a su casa matriz, particularmente en el caso de utilidades no sometidas a imposición en Colombia, debido a que la definición fiscal de dividendos no contemplaba tales utilidades. Existía entonces una asimetría de cuyo remedio fue el artículo 90 de la Ley 1607 del 2012 que calificó como dividendos tales distribuciones, así:

“la transferencia de utilidades que corresponden a rentas o ganancias ocasionales de fuente nacional obtenidas a través de un establecimiento permanente o sucursales en Colombia, a favor de empresas vinculadas en el exterior”. 

La configuración como dividendo de tales utilidades ha generado fundadas dudas en Colombia desde el punto de vista de su calificación en el marco de los convenios de doble imposición (en adelante “CDI”) modelo OCDE y de la Decisión 578 del 2004 a nivel andino.

A efectos de estos comentarios, la referencia a sucursales se entenderá hecha igualmente a otros establecimientos permanentes(1).

2. Calificación en los CDI que siguen el modelo OCDE

En concreto, cabe entonces preguntarse si las utilidades distribuidas por una sucursal pueden calificarse como dividendos y seguir las reglas de territorialidad establecidas para dicha clase de rentas en los CDI suscritos por Colombia. Estos últimos, como regla general, no permiten arribar a esa conclusión ya que la definición de dividendos asume que su distribución es realizada por una sociedad ubicada en uno de los Estados contratantes(2).

Se presenta entonces un típico conflicto de calificación de rentas en donde el derecho doméstico no tiene la virtud de imponerse sobre el texto del CDI pero este último parece igualmente insuficiente para resolver la cuestión.

Parece claro que las utilidades que distribuyen las sucursales en Colombia no pueden ser consideradas dentro de la categoría de dividendos a efectos de los CDI que siguen el modelo OCDE. Posiblemente lo más adecuado sería calificar dichas rentas dentro del concepto de beneficios empresariales incluidos en el artículo 7º de ese modelo, ya que en dicha definición se encuentran incluidos justamente aquellos beneficios obtenidos a través de una empresa de un Estado contratante.

El hecho de que la imposición sobre las utilidades de una sucursal se produzca con motivo de su distribución cuando no estuvieron gravadas al momento de su percepción, no debería modificar el carácter de dichas rentas como beneficios empresariales, a menos que el propio CDI establezca una regla especial al respecto (véase al respecto el caso de Francia, más adelante).

Desde esta perspectiva, las distribuciones que realice una sucursal no deberían verse impactadas por la posible adopción en Colombia de un impuesto al dividendo como el existente hasta el año 2006. Lo propio podría decirse de las utilidades a distribuir que no estuvieron gravadas para la sucursal, en el entendido de que los beneficios empresariales únicamente se podrían someter a imposición en cabeza de esta en cuanto establecimiento permanente. Esta tesis, con todo, tiene como antagonista el hecho de que sería compatible con los CDI gravar los beneficios empresariales percibidos con el concurso de un establecimiento permanente a título de dividendos, cuando provienen de utilidades no sujetas a tributación a efectos de garantizar la tributación en el Estado de la
fuente.

3. El caso del CDI Colombia-Francia

El CDI Colombia-Francia(3), consagra de forma expresa en el artículo 10 que las utilidades transferidas a un residente en Francia, atribuibles a un establecimiento permanente en Colombia, que no han estado sometidas a imposición en el país, serán consideradas como equivalentes a dividendos gravados y el impuesto aplicable por Colombia no podrá exceder del 15%.

Nótese como este CDI expresamente se ocupa de la calificación de estas rentas como dividendos y, en esa medida, armoniza su contenido con las normas domésticas en Colombia. La voluntad de Colombia y Francia se impuso en esta ocasión sobre la conveniencia y procedencia de someter a tributación, como dividendos, a los beneficios empresariales.

4. El caso de la Decisión 578 del 2004

La Decisión 578 del 2004 prevé en el artículo 11 que los dividendos y participaciones solo serán gravables por el País Miembro donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye.

En ese sentido, la noción de dividendo tampoco debería incluir a las utilidades o a los beneficios de sucursales, ya que según el artículo 2º de la Decisión 578 una empresa se encontraría domiciliada en el lugar de su constitución, o en caso de que dicho lugar no se encuentre definido en el lugar de su administración efectiva. En el caso de una sucursal en Colombia de una sociedad peruana, a efectos del artículo 11 de la Decisión 578, no existiría una empresa en Colombia que distribuya los dividendos. Empero, bajo la normativa fiscal doméstica, las utilidades que distribuye esa sucursal sí son dividendos.

Bajo ese entendido (no es dividendo), dicha distribución, de conformidad con el artículo 6º de la Decisión, sería considerada como un beneficio obtenido por el no residente a través de una sucursal y en esa medida estaría gravado únicamente en el lugar en el cual tiene su fuente productora, es decir, Colombia, en cabeza de ese establecimiento permanente.

Ahora bien, otra aproximación podría ser que tales rentas, en cuanto son beneficios empresariales percibidos con el concurso de un establecimiento permanente, pueden ser gravadas en el origen independientemente de que el momento del gravamen sea la distribución, y no solo el de percepción de las rentas subyacentes por parte de la sucursal(4) (por ejemplo, piénsese en un impuesto al dividendo para no residentes). A partir del reconocimiento de que el derecho tributario andino no parece reconocer esas distribuciones como dividendos, para justificar esta visión sería necesario aceptar que los beneficios empresariales podrán estar sujetos a dos momentos diferentes de imposición, sin sufrir mutación alguna en cuanto a su calificación.

Desde la perspectiva del contribuyente domiciliado en Perú, esa interpretación equivaldría a doble imposición en la fuente, lo cual resulta irónico pese a que el propósito principal de la Decisión es impedir la doble tributación de unas mismas rentas a nivel comunitario(5). Se podría afirmar que en todo caso esta aproximación ofrece un tratamiento simétrico con las distribuciones de dividendos de las sociedades, pero solo en lo que atañe a la fuente porque no hay certeza de que el segundo inciso del artículo 11 de la Decisión pueda ser aplicado en residencia tratándose de utilidades provenientes de sucursales.

Conviene tener en cuenta que en el caso de utilidades no gravadas para la sucursal, someter a imposición las distribuciones que realice a su casa matriz sería en cierta medida armónico con la interpretación del derecho comunitario andino, particularmente el artículo 20 de la Decisión, a efectos de prevenir la doble no imposición internacional(6).

En suma, la realidad es que la distribución de utilidades por parte de una sucursal no debería equivaler a un dividendo en la Decisión 578 del 2014. Si Colombia adoptara nuevamente un impuesto al dividendo, sería muy discutible(7) que tuviera impacto en las distribuciones de una sucursal a su casa matriz residente en Bolivia, Ecuador o Perú, bien con cargo a utilidades gravadas o no gravadas.

En el caso de Perú, el Tribunal Fiscal, en la Resolución 03256-3-2013 del 2013, analizó si una sucursal de una sociedad ecuatoriana era contribuyente del impuesto sobre la renta en Perú, por concepto de rentas derivadas de beneficios de transporte según el artículo 8º de la Decisión 578 del 2004, e igualmente si los “dividendos” distribuidos por dicha sucursal, eran sujetos a imposición en Perú, siguiendo lo previsto en el artículo 11 de la misma Decisión.

El Tribunal concluyó que si bien era posible pensar que los dividendos distribuidos por la sucursal en Perú estaban sujetos al artículo 11 de la Decisión 578 del 2004, no estaban gravados en ese país por la superposición de la regla especial sobre beneficios de transporte.

El Tribunal consagró:

“Que la recurrente tenía la condición de sucursal, cuya casa matriz era (...), constituida y domiciliada en Ecuador; y al respecto de su condición de empresa de transporte terrestre, solo estaba sujeto al impuesto a la renta del país miembro en que estuvo domiciliada, y bajo esta premisa en Perú, debía ser considerada como exonerada del impuesto a la renta, en aplicación del citado artículo 3 de la Decisión Nº 578.

Que si bien es cierto, conforme con el citado artículo 11º, los dividendos y participaciones son objeto de imposición en el País Miembro donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye, también lo es que en este caso en particular, en razón al tratamiento diferenciado, otorgado a las empresas de transporte, resulta de aplicación la exoneración del impuesto a la renta a favor de Transportes y Turismo, rutas de América Compañía Limitada, quien es aquella sobre la que finalmente recae el tributo cuya devolución se solicita”. (Subrayas fuera del texto original)

La práctica acostumbrada en Perú es considerar a las sucursales como verdaderas empresas y, por esta razón, susceptibles de someter la distribución de utilidades a imposición de acuerdo con las reglas particulares, incluyendo la Decisión 578 del
2004.

A manera de conclusión:

– Desde la expedición de la Ley 1607 del 2012, las distribuciones de utilidades realizadas por sucursales se consideran como dividendos a efectos del derecho tributario colombiano. Esta calificación resulta discutible en el ámbito de las reglas previstas en la Decisión 578 del 2014.

– Existe igualmente la dificultad de calificar apropiadamente este tipo de rentas dentro de los CDI que siguen el modelo OCDE, así como dentro de la Decisión 578 del 2004, a menos que se contemple una regla especial como la del CDI entre Colombia y Francia. Aparte de esta excepción, tales utilidades no deberían gravarse con motivo de su distribución.

– Por lo menos respecto de la Decisión 578 del 2004, en países como Perú se ha dado a entender que las distribuciones que una sucursal realice sí podrían considerarse como dividendos.

– Estas precisiones podrán tener mayor relevancia muy pronto si la reforma tributaria en Colombia adopta un impuesto al dividendo como se ha propuesto.

1. Todas las sucursales son establecimientos permanentes pero estos últimos no siempre son sucursales.

2. En este sentido, el numeral 3 del artículo 10 del CDI celebrado entre Colombia y España, consagra: “3. El término “dividendos” en el sentido de este artículo significa los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como los rendimientos de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado del que la sociedad que realiza la distribución sea residente”.

3. CDI que a la fecha de redacción de este artículo no se encuentra vigente.

4. Esto estaría basado en lo previsto en el numeral 2 del artículo 7º. Por ejemplo en el CDI celebrado con España, dicho artículo consagra: “2. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios que el mismo hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones y tratase con total independencia, con la empresa de la que es establecimiento permanente”.

5. El último párrafo del artículo 6º de la Decisión contempla el principio de separación e independencia cuando una empresa realiza actividades en más de un país miembro, siempre y cuando no exista doble imposición.

6. Los fallos en materia de impuesto al patrimonio ofrecen algunas luces en torno a la posición del Tribunal Andino de Justicia y del Consejo de Estado frente a eventos de doble no imposición a nivel comunitario. Véase al respecto la Sentencia 18751 del 21 de agosto del 2014.

7. Tanto, que tampoco podría tener cabida el principio del complemento indispensable como mecanismo para conciliar un problema de calificación de la renta. El alcance de este último puede verse en varias interpretaciones prejudiciales del Tribunal Andino de Justicia, como, por ejemplo, la realizada en el proceso 11-IP-2010 el 17 de marzo del mismo año, sobre el artículo 276 de la Decisión 486.