Dividendo no gravado en el nuevo marco de las normas de información financiera

Revista Nº 193 Ene.-Feb 2016

Jaime Abraham Rincón Ospina 

Socio Equm Consultoría Legal y Tributaria 

Este artículo tiene como objetivo realizar un análisis desde el punto de vista tributario de la determinación de los dividendos no gravados en el nuevo marco de las NIIF.

La legislación tributaria ha sido muy precisa al establecer que la aplicación de las NIIF no tiene efectos en materia fiscal durante los cuatro años siguientes a la iniciación de la aplicación de las nuevas normas(1). No obstante, al observar la comparación de la utilidad contable bajo la NIIF con la proyección del dividendo máximo para distribuir con la condición de no gravado, es posible afirmar que la metodología NIIF tiene incidencia en materia fiscal.

La nueva metodología en materia contable (NIIF) implica diferentes ajustes que afectan los estados financieros y en especial la utilidad contable, siendo esta última especialmente relevante para efectos tributarios.

1. Clasificación de los ajustes

Los ajustes se podrían clasificar en dos momentos:

1.1. Ajustes que afectan el balance de apertura

• Los ajustes se efectúan en períodos anteriores a la entrada en vigencia de la nueva metodología.

• El mayor o menor valor que registran los activos o pasivos como consecuencia de la valoración, tiene efecto en cuentas patrimoniales y no en el estado de resultados.

1.2. Reversión del ajuste que afecta el estado de resultados

Se trata de la reversión de los ajustes que se realizan en el año de entrada en vigencia de la nueva metodología y en los períodos siguientes. Para el grupo 1 años 2015 y siguientes y para el grupo 2 desde el año 2016:

• Los mayores o menores valores que forman parte de los activos o pasivos registrados en períodos anteriores en el balance de apertura afectarán el estado de resultados y en consecuencia la utilidad comercial de los períodos en los cuales la metodología debe ser adoptada integralmente. Esto, en la medida en que se tengan mayores o menores alícuotas de amortización o depreciación, específicamente en el caso de los activos.

• Desde el punto de vista del patrimonio contable, efectuar un ajuste en el momento 1 contra el patrimonio y revertirlo, en un momento 2, contra el estado de resultados, no tiene efecto patrimonial. Sin embargo, el estado de resultados no sigue la misma suerte cuando se consideran los efectos en forma individual.

2. Ejercicio

Con el propósito de ilustrar en el tiempo los ajustes y sus efectos en los momentos 1 y 2, presentamos el siguiente supuesto:

• Un activo cuyo costo contable producto de aplicación de la NIIF adquiere un mayor valor del registrado bajo el Decreto 2649 de 1993, pero para el cual la vida útil se mantiene.

2.1. Momento 1

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Como se puede observar, el costo neto del activo para efectos NIIF, registra un mayor valor de $ 220 frente al costo según el Decreto 2649. En la práctica y con la implementación del sistema, esta diferencia se debe registrar en el balance de apertura, generando un incremento en el activo y un mayor valor del patrimonio.

Adicionalmente, se debe registrar un impuesto diferido por diferencias temporarias, con ocasión de la diferencia que se registra entre los costos NIIF y los costos según el Decreto 2649.

Es importante mencionar que la constitución del impuesto diferido en el momento 1 tiene incidencia en el patrimonio, mientras que en el momento 2 la amortización afecta el estado de resultados NIIF.

2.2. Momento 2

Registro del gasto por depreciación y amortización del impuesto diferido.

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Se puede observar que el mayor valor que registra el gasto bajo NIIF frente al gasto bajo el Decreto 2649, tiene incidencia en la determinación de la utilidad contable.

Para medir los efectos que se podrían derivar fiscalmente y en particular en lo que tiene que ver con la determinación del monto máximo que se va a distribuir con la condición de un ingreso no gravado(2), es importante tener en cuenta que la norma fiscal hace una referencia expresa a la utilidad contable del período, que según la legislación vigente para el año 2015, sería la determinada bajo la metodología NIIF.

A continuación proyectamos dos estados de resultados: uno según el Decreto 2649 y el otro de acuerdo con la NIIF; en donde sus únicas diferencias para ilustrar el ejercicio, están dadas por: a) El gasto por depreciación y b) El efecto de la amortización del impuesto diferido por las diferencias temporarias entre el costo contable NIIF y fiscal, que para el ejercicio es el mismo según el Decreto 2649.

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Se presenta una diferencia que consiste en una menor utilidad contable de $ 26,4 bajo NIIF, frente a la calculada mediante el Decreto 2649, originada en: a) El mayor gasto por depreciación NIIF de $ 40 y b) A la amortización del impuesto diferido de $ 13,6.

Para terminar el ejercicio, a continuación efectuamos el cálculo del valor máximo para distribuir con la condición de ingreso no gravado para el accionista.

La depuración de la renta y la determinación del impuesto a cargo, se realiza bajo los estados financieros según Decreto 2649(4). No obstante, la utilidad contable según la ley vigente, se determina bajo la metodología de NIIF(5).

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A pesar de que la compañía pagó impuesto y tendría la capacidad de distribuir dividendo no gravado, no lo podría distribuir en su totalidad, en la medida en que la utilidad contable determinada bajo NIIF se encuentra disminuida por la aplicación de la nueva metodología.

La diferencia entre la depuración fiscal y el estado de resultados (NIIF) se origina en que este último registra un mayor gasto de depreciación sobre el mayor valor del activo representado en la valorización.

Aumentando la problemática planteada, el impuesto diferido bajo la naturaleza NIIF, sigue la misma suerte del activo; constituyendo el balance de apertura contra el patrimonio y amortizándose contra el estado de resultados.

Con el ejercicio planteado, la afectación en la utilidad contable NIIF podría presentarse en varios períodos, razón por la cual, sería inaplicable la modificación que recientemente introdujo el numeral 5º del artículo 49 del estatuto tributario(6), la cual permite utilizar los excesos de utilidad no gravada que no está representada en la utilidad contable del período, en los cinco años siguientes.

Es importante anotar que una variación en el costo o en la vida útil de los activos tiene como consecuencia que este fenómeno se repita en los siguientes períodos. Por lo tanto, resulta menos probable que se pueda llegar a determinar un dividendo efectivamente distribuible como no gravado, en aplicación de la regla a la que se ha hecho referencia.

Si después de efectuar el análisis de sus activos la compañía establece que el costo del activo es inferior o la vida útil es superior a la aceptada según el Decreto 2649, que para este ejercicio es igual a la fiscal, estaríamos en un escenario en el que la contabilidad NIIF registraría:

a) Momento 1: una disminución del activo y un impuesto diferido frente a un menor valor del patrimonio. Ambos casos se verán reflejados en el balance de apertura.

b) Momento 2: un menor gasto por depreciación y un gasto como consecuencia de la amortización del impuesto diferido, situación que generaría una mayor utilidad contable.

En este caso, la utilidad contable bajo NIIF sería superior a la utilidad máxima para distribuir como no gravada. En consecuencia, una parte de los dividendos que se distribuyen a los accionistas deberán distribuirse en condición de gravados.

2.3 Efectos financieros

2.3.1. Aumento del costo del activo NIIF frente al Decreto 2649 

El aumento del costo del activo NIIF frente al Decreto 2649 podría generar controversia debido a que los socios o accionistas esperan recuperar el costo de su inversión a través de la distribución de utilidades, las cuales obedecen al resultado económico del ejercicio, que en este caso se ha visto deteriorado con ocasión de la implementación de la nueva metodología.

En este ejemplo se puede observar que podría existir una retención de los dividendos, en la medida en que estamos en ausencia de utilidad contable.

2.3.2. Disminución del costo del activo NIIF frente al Decreto 2649 

La disminución del costo del activo NIIF frente al Decreto 2649 podría ocasionar la descapitalización de la compañía al momento de distribuir una utilidad contable que no está representada en el resultado operacional, sino que obedece a la disminución de los gastos por depreciación y por la amortización del impuesto diferido.

2.4. Efectos tributarios

2.4.1. Aumento del costo del activo NIIF frente al Decreto 2649 

Es probable que no se pueda eliminar la doble tributación, ya que el impuesto que paga la sociedad sobre las utilidades del periodo bajo el Decreto 2649, no se vea reflejado en la utilidad contable bajo NIIF del periodo ni de los cinco periodos siguientes, para que estas puedan ser tratadas como un ingreso no constitutivo de renta.

2.4.2. Disminución del costo del activo NIIF frente al Decreto 2649 

Al igual que en el punto anterior, podríamos estar en un escenario de doble tributación, dado que el monto de la utilidad contable NIIF que se encuentre por encima de la utilidad fiscal, será considerado como ingreso gravable en el momento de ser distribuido al socio o accionista(7).

Es importante tener en cuenta que por las condiciones de la nueva metodología, este fenómeno puede repetirse en varios periodos; razón por la cual, la posibilidad de aplicar el dividendo no gravado con utilidades NIIF de dos períodos anteriores sería poco probable.

3. Conclusiones

• Es posible afirmar que, contrario a lo establecido por la ley, la aplicación de las NIIF sí tienen efectos tributarios desde el mismo periodo de implementación.

Es factible establecer que existe una asimetría entre la utilidad contable bajo la metodología NIIF y la fiscal, generando como resultado distorsiones que pueden llegar a eliminar el principio básico de no doble tributación sociedad – socio en Colombia.

• De la manera como está diseñado el proceso de implementación de la metodología, se podría inferir que
hasta el momento no han sido considerados los efectos tributarios y financieros para los socios o accionistas, situación que generaría problemas estructurales en la aplicación del sistema.

• De acuerdo con la implementación de esta metodología, el hecho de ajustar en el momento No. 1 contra el patrimonio y en el momento No. 2 de revertir esos efectos contra el estado de resultados, hace que se genere un efecto neutro en el patrimonio, pero no en el estado de resultados.

1. L. 1607/2012, art. 165.

2. E.T., art. 49.

3. Para efectos del ejercicio solo se usó la tarifa del 34% de renta.

4. Para el ejercicio no se registran diferencias entre el estado de resultados 2649 y la depuración fiscal.

5. Supersociedades, Oficio 220-013816 de 2015.

6. E.T., art 49, num. 5º. “Si el valor al que se refiere el numeral 3º de este artículo excede del
de las utilidades comerciales del período, el exceso se podrá imputar a las utilidades comerciales futuras que tendrían la calidad de gravadas y que sean obtenidas dentro de los cinco (5) años siguientes a aquel en que se produjo el exceso (…)”.

7. E.T. art. 49, num 5º (…) “las utilidades calificadas como gravadas que hubieren sido obtenidas durante los dos períodos anteriores a aquel en el que se produjo el exceso”.