Doble imposición y métodos para su eliminación(1)

Revista Nº 39 Jul.-Sep. 2009

Pedro José Carrasco Parrilla* 

Luis María Romero Flor** 

Francisco José Nocete Correa*** 

(España) 

*Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario 

Doctor en Derecho 

Investigador y subdirector del Centro Internacional de Estudios Fiscales 

**Investigador de Derecho Financiero y Tributario 

Miembro del Centro Internacional de Estudios Fiscales 

***Investigador postdoctoral PRINCET Derecho Financiero y Tributario 

Miembro del Centro Internacional de Estudios Fiscales 

Universidad de Castilla-La Mancha 

1. Concepto de doble imposición, elementos integrantes y causas generadoras

De una manera amplia, podemos definir la doble imposición como aquella situación en la que se encuentra un sujeto pasivo cuando el mismo presupuesto de hecho de un tributo da lugar a obligaciones tributarias, en el mismo período impositivo y por el mismo o análogo tributo, en varios Estados o dentro de un mismo Estado(2).

Sobre la base de esta definición, para poder hablar de la existencia de doble imposición, es necesario que concurran los siguientes elementos: un mismo sujeto pasivo, un mismo periodo de tiempo, concurrencia de impuestos de naturaleza idéntica o análoga y existencia de varios sujetos activos.

Por consiguiente, y en primer lugar, tiene que existir un mismo sujeto pasivo sobre el que recaiga la carga tributaria del hecho imponible. El hecho de que exista una misma identidad subjetiva, o la concurrencia de varias, será un factor determinante para diferenciar —como posteriormente analizaremos— figuras tan afines, y a la vez, tan dispares, como la doble imposición jurídica y la doble imposición económica.

El segundo elemento que debe concurrir, para que pueda hablarse de la existencia de la doble imposición, es la identidad del periodo impositivo, es decir, que la renta o patrimonio sometido a gravamen por dos legislaciones distintas debe haberse generado u obtenido en un mismo —o idéntico— período impositivo.

Por lo que respecta al requisito de la concurrencia de impuestos de naturaleza idéntica o análoga, para Cosín Ochaita (2004: 155-156) —refiriéndose a la normativa española— la similitud de los impuestos debería realizarse “mediante la comparabilidad de los elementos esenciales de los impuestos tales como: hecho imponible, objeto imponible, base imponible, tipo impositivo y deducciones o bonificaciones en la cuota tributaria […]”, por lo que “la similitud sustancial de los impuestos extranjeros y español requiere un examen global o de conjunto de ambos impuestos así como un examen aislado de sus elementos esenciales”.

El cuarto y último requisito para que exista doble imposición es la concurrencia de varios sujetos activos que graven un mismo hecho imponible. Este elemento puede presentarse tanto dentro de un mismo Estado —doble imposición interna—, como entre varios Estados —doble imposición internacional—.

La doble imposición interna surgirá cuando un mismo sujeto pasivo es gravado doblemente por dos impuestos de naturaleza análoga o similar, en un mismo periodo de tiempo y por dos entes públicos territoriales pertenecientes a un mismo Estado.

Al producir únicamente efectos ad intra en el Estado donde se genera, deberá ser el propio Estado, a través de su sistema normativo, el que evite la doble imposición generada, o dicho de otro modo, “la doble imposición en el seno de un solo Estado puede erradicarse en origen atendiendo a la existencia de una norma superior, la Constitución y el bloque constitucional, que pueden establecer principios de observancia obligatoria para articular la estructura del poder tributario y configurar el sistema y las diferentes figuras impositivas” (Calderón Carrero 1997a: 115).

En cuanto a la doble imposición internacional —también denominada doble imposición jurídica internacional— ha sido definida como aquel fenómeno que “surge cuando una misma persona pueda ser gravada por la misma renta o por el mismo patrimonio por más de un Estado”(3).

Algunos autores la han definido como “el resultado de la percepción de impuestos semejantes en dos —o en varios Estados—, de un mismo contribuyente, sobre la misma materia imponible y por el mismo periodo de tiempo” (AA. VV. 1972: 51).

La doble imposición jurídica internacional, de acuerdo con el Comité fiscal de la OCDE (1978: 187), puede existir en tres casos:

“a) cuando los dos Estados contratantes graven a una misma persona por su renta y patrimonio totales —sujeción fiscal integral concurrente—;

b) cuando una persona, residente de un Estado contratante —Estado de residencia—, obtenga rentas o posea elementos del patrimonio en el otro Estado contratante —Estado de la fuente o Estado donde están situados un establecimiento permanente o una base fija— y los dos Estados graven estas rentas o su patrimonio;

c) cuando los dos Estados contratantes graven a una misma persona, no residente ni en uno ni en otro de los Estados contratantes, por las rentas provenientes o por el patrimonio que posea en un Estado contratante”.

Por lo que respecta a las causas de la doble imposición jurídica internacional, debe señalarse que esta tiene su origen en la superposición en el espacio de dos ámbitos de imposición (Del Arco Ruete 1999: 48), debido a que, habitualmente, los Estados a la hora de delimitar el campo de aplicación del conjunto de sus sistemas tributarios acuden a un criterio personal o a un criterio territorial.

En virtud del criterio de sujeción personal —también denominado principio de residencia o de universalidad—, un sujeto pasivo —persona física o jurídica— va a ser gravado por su renta global o mundial —en terminología inglesa world wide income—, extendiéndose, por tanto, y a través de la cualidad del sujeto, por medio de criterios de conexión como el de residencia fiscal, domicilio o nacionalidad, a hechos realizados fuera de su territorio, o dicho de otra manera: “las personas que fiscalmente sean consideradas residentes en un determinado Estado serán gravadas por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”, por tanto, “la residencia efectiva no es una manifestación estricta del principio de territorialidad pues lo que determina la aplicación de la ley de ese Estado no es el lugar en que se produzca u obtenga la renta sino la cualidad o condición de residente, cualidad de la persona que define su status personal y aún cuando en un momento dado no se encuentre en su país de residencia” (Collado Yurrita 2005: 107).

Por el contrario, a través del criterio territorial, real o del país de la fuente, el Estado va a someter a imposición toda la riqueza que se va a originar dentro de su territorio, siendo los puntos de conexión el lugar donde se realiza la actividad, lugar donde se abona o el lugar donde reside el pagador.

Por tanto, la doble imposición surgirá cuando dos o más Estados adoptan diferentes criterios de imposición, o cuando, adoptando el mismo criterio, utilizan distintos puntos de conexión o dan un significado diferente al mismo punto de conexión(4), provocándose con ello unos conflictos positivos y otros negativos(5).

En virtud de los conflictos positivos, cada Estado va a definir, sin ninguna restricción, aquellos puntos de conexión por los cuales determinados hechos que graven una determinada renta o patrimonio van a quedar sometidos a su normativa tributaria, sin tener en cuenta si aquellos hechos ya han sido —o van a ser— gravados por otro Estado. Será en este tipo de conflictos positivos donde se producirá la doble imposición.

Por el contrario, los conflictos negativos se producirán cuando ninguno de los Estados con los que el hecho sometido a gravamen guarda conexión se considera competente para someterlo a imposición.

Como se ha podido advertir a lo largo de este breve análisis, los efectos que genera la doble imposición jurídica internacional van a afectar de manera negativa tanto a los sujetos pasivos como a los Estados (Corona 2002: 238).

Por lo que respecta a los sujetos pasivos, estos sufrirán una sobreimposición —fiscal surchange, en terminología anglosajona— al “tener que soportar una carga fiscal superior a la que sería aplicable de estar sometido exclusivamente a un solo poder tributario estatal” (Calderón Carrero 2005: 291).

Pero también afectará a los Estados, porque a través de la doble imposición jurídica internacional se pueden llegar a perjudicar los incentivos de un Estado para atraer inversiones extranjeras o para incrementar sus exportaciones.

La doble imposición jurídica internacional es distinta de la doble imposición económica, que puede surgir tanto en el ámbito internacional como en el interno y que es definida como aquella que surge “cuando dos personas diferentes puedan ser gravadas por la misma renta o el mismo patrimonio” (Comité fiscal de la OCDE 1978: 187).

Un nutrido sector de la doctrina viene entendiendo que el único elemento que difiere de este tipo de doble imposición con respecto a la doble imposición jurídica es el elemento subjetivo, al recaer el gravamen sobre dos personas jurídicamente distintas. De esta manera, Calderón Carrero (1997a: 110) considera que lo que realmente le diferencia no solo es la desigualdad subjetiva, sino además “la ausencia del requisito de la identidad del objeto imponible, al ser suficiente la identidad del bien económico” —no se requiere que sean impuestos de naturaleza análoga o idéntica los que graven el bien, sino que se grave el mismo bien— y que “los sujetos activos del poder tributario pueden ser o no independientes a nivel internacional”.

La doble imposición económica puede surgir en aquellos casos en los que una sociedad distribuye dividendos a sus socios (personas físicas o jurídicas) u otras entidades vinculadas o relacionadas con la misma (residentes en otro territorio), siendo dichos dividendos gravados nuevamente en el Estado de residencia del socio o de la entidad. González Poveda señala que “la doble imposición económica también se produce en otros casos: por ejemplo, en todos los procesos de ajuste de los beneficios derivados de transacciones entre empresas vinculadas a residentes en distintos Estados realizados por la administración fiscal de uno de ellos que no van seguidos por otro ajuste de signo contrario en la otra administración fiscal”, o “cuando la ley fiscal de un Estado no admite como deducibles en una sociedad sometida a su jurisdicción fiscal un gasto que ha sido computado como ingreso en otra sociedad residente en otro Estado”(6).

En cualquier caso, la eliminación de la doble imposición internacional —tanto jurídica como económica— es una de las mayores preocupaciones del derecho tributario internacional, por lo que será el Estado de residencia —ya que es el que ocasiona la doble imposición al someter a imposición hechos imponibles generados en otro Estado— sobre el que recaiga la obligación de establecer los métodos necesarios para eliminarla, o como mínimo para tratar de evitarla.

2. Medidas y métodos utilizados para tratar de evitar la doble imposición internacional

En los siguientes apartados se tratará de exponer cuáles son las soluciones empleadas por los Estados para eliminar —o tratar de paliar— los efectos provocados por la doble imposición.

El primer apartado está dedicado a las diferentes clases de medidas existentes, posteriormente se analizan, en un segundo apartado, los métodos o técnicas tradicionalmente utilizados por dichos Estados.

2.1. Medidas para evitar la doble imposición internacional

Tradicionalmente, se han denominado como medidas para evitar la doble imposición aquellas que “responden a la manera de aplicar las técnicas o mecanismos de orden tributario —es decir, los métodos diseñados al efecto que veremos posteriormente— que se aplican para evitar el problema de la doble imposición” (Corona 2002: 239).

Estas medidas pueden tener tanto un carácter unilateral como pactado. Por lo que respecta a las medidas unilaterales, serán aquellas disposiciones introducidas de forma autónoma e independiente por un Estado en su sistema normativo fiscal interno, constituyendo de esta manera “normas de derecho tributario internacional” (Sainz de Bujanda 1993: 57).

Con este tipo de disposiciones el Estado de residencia tratará de evitar o limitar los efectos producidos por la doble imposición generada.

Estas medidas unilaterales no serán de aplicación cuando entre los dos Estados concurrentes exista un convenio de doble imposición, ya que este último prevalece frente a la ley interna de cada Estado. No obstante, las medidas unilaterales serán elementos muy valiosos contra la doble imposición, en aquellos casos en los que no exista un convenio, o si existiendo el mismo este presentara lagunas, ya que en estas situaciones se estaría a lo dispuesto en las medidas unilaterales.

En consonancia con lo expuesto, Montoya López sostiene que aunque para eliminar la doble imposición la regla general sea “lo dispuesto en los convenios internacionales”, debido a que estos “garantizan la existencia de un entramado jurídico-tributario que evita incoherencias a la hora de la eliminación de la doble imposición internacional”, consiguiéndose con ello “una mayor confianza de los operadores económicos y […] un mejor reparto de la riqueza a nivel internacional”, las medidas unilaterales deberían de aplicarse cuando contengan “un instrumento” mejor que “el contenido en los propios convenios”, debido a que ambos tipos de medidas tienen por finalidad “la eliminación de la doble imposición internacional de manera eficaz” (2005: 39 y 58).

Por el contrario, las medidas pactadas(7) serán aquellas por las que dos o más Estados de común acuerdo, a través de tratados internacionales, tratarán de hacer frente a la doble imposición internacional, formando “normas de derecho internacional tributario” (Sainz de Bujanda 1993: 57).

Un tratado internacional es un “acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho internacional, ya conste en un instrumento único o en más instrumentos conexos y cualquiera que sea su denominación”(8).

De todas las clasificaciones existentes sobre los tratados internacionales, se analizará únicamente aquella que se centra en las partes que intervienen en los mismos, distinguiendo por tanto, entre tratados bilaterales y multilaterales.

Los tratados bilaterales son aquellos por los que:

“soberanías fiscales adoptan acuerdos para eliminar posibles discordancias entre sus legislaciones, ya sea por haber optado por criterios de asignación diferentes, ya sea por diferir en la definición o calificación de cualquier elemento de la relación tributaria, o por cualquier otra diferencia que provoque doble imposición o ausencia de la misma. Su articulación se realiza habitualmente a través de convenios de doble imposición” (Vallejo Chamorro y Gutiérrez Lousa 2002: 21).

Por el contrario, los tratados multilaterales, en materia de doble imposición, serán aquellos en los que:

“las autoridades fiscales de varios países de una misma área geográfica —Unión Europea— o de un mismo desarrollo similar —OCDE—, pero en cualquier caso, con intereses y problemas comunes, deciden acometer conjuntamente la adopción de principios, o la realización de reformas en sus respectivas legislaciones, con el fin de solucionar situaciones que a todos afectan” (Vallejo Chamorro y Gutiérrez Lousa 2002: 21).

Desde 1920 —año en el que la Sociedad de Naciones centró sus trabajos de materia fiscal en eliminar la doble imposición— hasta la actualidad, organizaciones tales como la Organización de las Naciones Unidas —ONU—, el Comité Fiscal de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico —OCDE—, la Unión Europea e incluso el Pacto Andino, entre otras, han trabajado en proyectos encaminados a eliminar la doble imposición a través de tratados multilaterales, que aun ofreciendo mayores ventajas en relación con los tratados bilaterales no han prosperado, debido, principalmente, a que aquellos derivan hacia la armonización(9) fiscal de un grupo de países(10).

Como se ha señalado, existe una amplia red de convenios bilaterales de doble imposición, confeccionados, la inmensa mayoría, con base en un convenio tipo o, a través, del modelo de convenio de la OCDE, consiguiéndose con ello efectos casi idénticos a los convenios multilaterales.

Al respecto, Borrás Rodríguez señala que:

“los tratados no son a veces tan diferentes unos de otros y en ellos se encuentran muchas veces repetidas determinadas cláusulas o todo el convenio sigue, en líneas generales, un convenio-tipo o modelo de convenio, como son, en gran parte, los convenios concluidos en materia de doble imposición internacional concluidos siguiendo el modelo de convenio de la OCDE. Se trata de convenios bilaterales, pero todos ellos siguen unas líneas comunes con pequeños matices diferenciadores” (1979: 32).

Aun a pesar de que los efectos sean los mismos, entre este tipo de convenios-tipo y los convenios multilaterales, se encuentran diferencias, sobre todo debido a que “los convenios multilaterales son obligatorios para un grupo —más o menos reducido— de Estados parte. Por el contrario, los modelos de convenios no tienen carácter obligatorio alguno y son preparados a título orientativo para que los Estados los utilicen en sus negociaciones de convenios bilaterales” (Borrás Rodríguez 1979: 36).

A modo de conclusión, se puede señalar que, aunque las medidas unilaterales y las pactadas se manifiesten de manera diferente, ambas constituyen de manera conjunta un importante instrumento para hacer frente a la eliminación de la doble imposición que sufren los sujetos pasivos, articulando, además, “mecanismos de cooperación administrativa internacional y, en ocasiones, también permiten aproximar los sistemas fiscales de los Estados signatarios” (Collado Yurrita 2005: 104).

2.2. Métodos para evitar la doble imposición internacional

Los métodos van a ser aquellas “técnicas o mecanismos de orden tributario que se aplican para evitar el problema de la doble imposición” (Corona 2002: 239), a través de delimitar aquellos hechos que va a generar la exigibilidad de tributos, y conseguir con ello el efecto de que quede únicamente sometido a imposición en un solo Estado —normalmente el de la fuente— y que el otro Estado —normalmente el de residencia— renuncie a gravarlo, ya sea de forma absoluta o parcial.

Estos métodos van a ser regulados de manera muy similar tanto por las medidas unilaterales como por las medidas pactadas —medidas bilaterales y multilaterales y convenios-tipo—, consiguiéndose en ambos casos el mismo efecto, y todo ello se debe a que las disposiciones contenidas en un convenio —aunque gocen de primacía sobre el derecho interno— son plenamente compatibles con aquellas disposiciones sobre la misma materia contenidas en la legislación interna, por lo que si un Estado incorpora en su legislación interna un mecanismo que mejora lo establecido en el convenio, se aplicarán, en este caso, las disposiciones contenidas en dicha legislación interna.

Entre los métodos con mayor difusión en el ámbito fiscal internacional para eliminar, o paliar en la medida de lo posible, los efectos producidos por la sobreimposición, se encuentran el método de exención y el método de imputación, ambos con sus respectivas variantes.

Aunque los Estados gozan de plena libertad a la hora de elegir el método a aplicar cuando surge la doble imposición, la inmensa mayoría de ellos se basa en el modelo de convenio de la OCDE, que “limita el número de métodos utilizables basados en cada principio directivo” (Comité fiscal de la OCDE 1978: 195), permitiéndose a los países miembro optar por el método de exención con progresividad y el método de imputación ordinaria.

Por todo lo señalado, la exposición se centrará en intentar definir los dos métodos —exención e imputación— que gozan de mayor arraigo, analizándolos desde sus respectivas variantes, resaltando sus ventajas e inconvenientes.

2.2.1. Método de exención

Por medio de este método, el Estado de residencia de un sujeto sometido a su legislación tributaria va a considerar exentas las rentas obtenidas y el patrimonio poseído en el Estado de la fuente, renunciando con ello a la percepción de su impuesto, al considerar que las rentas y el patrimonio ya han sido sometidos a gravamen en el Estado de la fuente(11), es decir, el Estado de residencia renuncia a la percepción de su impuesto cuando recaiga sobre contribuyentes que tengan relación con otros Estados.

Al método de exención también se le denomina método de reparto, porque el Estado de residencia, al limitar la extensión de su soberanía tributaria a favor del Estado de la fuente, repartirá el gravamen del hecho imponible entre dos soberanías —Estado de residencia y Estado de la fuente—. No obstante, el Estado de residencia está obligado a establecer la exención “con independencia de que el derecho a gravar sea o no ejercido de hecho por el otro Estado” (Comité fiscal de la OCDE 1978: 196).

Este método, a su vez, presenta dos modalidades:

2.2.1.1. Exención integral

Este parece ser el método contenido en el artículo 23 A 1 del modelo de convenio de la OCDE, al señalar que:

“cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con lo dispuesto en el presente convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el primer Estado dejará exentas estas rentas o patrimonio, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos 2 y 3”.

Por lo tanto, el Estado de residencia renuncia de forma total a gravar las rentas originadas en otro país.

2.2.1.2. Exención con progresividad

A este método parece hacer referencia el artículo 23 A 3 del modelo de convenio de la OCDE al indicar que:

“cuando, de conformidad con cualquier disposición del convenio, las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante o el patrimonio que posea estén exentos de impuesto en este Estado, este puede, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o patrimonio de este residente”.

En virtud de lo dicho, en esta modalidad también el Estado de residencia renuncia a someter a tributación las rentas que provienen del exterior, incorporando las mismas a la base imponible a efectos de conocer el tipo de gravamen que corresponde, el cual se procederá a aplicar únicamente a las rentas no exentas —rentas de fuente nacional—.

Con esta variante, sugerida —junto a la imputación de impuestos subyacentes que se analizará posteriormente— por el comité fiscal de la OCDE para la eliminación de la doble imposición, no solo va a ser posible eliminar la doble imposición jurídica internacional, sino también la doble imposición económica, ya que a través de ella, el Estado de residencia de la sociedad matriz eximirá los dividendos que la matriz perciba de la filial situada en otro Estado, pero teniéndolos en cuenta para el cálculo del tipo impositivo de su impuesto (Vallejo Chamorro y Gutiérrez Lousa 2002: 32-33).

El método de exención —tanto integral como con progresividad—, al actuar sobre la base del impuesto, va a ser defendido por los países importadores de capital —países en vías de desarrollo— que no verán contrarrestados en el país de residencia los incentivos fiscales que aquellos ofrecen para atraer inversiones extranjeras.

Aunque el método de exención es de fácil utilización no está libre de problemas, como es el caso de aquel que se genera en torno a la compensación de bases imponibles negativas —pérdidas— generadas en el Estado de la fuente, con las bases imponibles positivas —beneficios— generadas en el Estado de residencia.

Algunos autores consideran las pérdidas de la misma manera que las rentas procedentes del país de la fuente, es decir, declaran exentas todo tipo de rentas(12) —tanto las positivas como las negativas—. No obstante, la solución al problema dependerá “de la legislación interna de los Estados contratantes y si lo consideran necesario, matizar el régimen de las pérdidas en las negociaciones bilaterales”(13). Por tanto, el país de residencia —a través de lo contenido en su legislación— podrá admitir o no la deducción de las pérdidas sufridas en otro país.

La no compensación de las pérdidas supone un gran obstáculo a las empresas comunitarias dentro del mercado interior de la Unión Europea, por lo que la Comisión de la Unión Europea viene proponiendo la compensación de tales pérdidas con los beneficios que se obtengan en el país de residencia, permitiendo a este último gravar los importes deducidos si el establecimiento permanente es enajenado o deja de existir, o si no se ha efectuado la incorporación una vez transcurridos cinco años. Esto es lo que se conoce como método de exención con cláusula de incorporación o recaptura (Calderón Carrero 2005: 325-326).

Una vez se ha llegado a este punto, es oportuno realizar un análisis de las ventajas e inconvenientes(14) que presenta el método de exención.

Por lo que respecta a las ventajas, es de señalar que al realizarse una distribución de bases imponibles entre los Estados el método de exención resulta de fácil aplicación para el sujeto pasivo, siéndole incluso más ventajoso, siempre que el tipo impositivo establecido en el país de la fuente sea inferior al establecido en el país de residencia, ya que el sujeto pasivo tendrá que tributar menos.

Además, si se utiliza el método de exención integral, al realizarse un reparto de bases imponibles, no sería necesaria la existencia de vías de intercambio de información entre Estados. Por el contrario, las vías de intercambio de información serían necesarias si el Estado de la residencia utiliza el método de exención con progresividad, ya que necesitaría conocer del Estado de la fuente las rentas obtenidas por el sujeto pasivo.

Por último, con el método de exención se va a producir una neutralidad en la importación, en la que se requiere, en palabras de Martín Jiménez, “que el capital proveniente de diversos Estados sea capaz de competir en igualdad de condiciones en un Estado determinado, es decir, en el Estado donde se realiza la inversión” (1996: 979)(15).

Por el contrario, el método de exención, al no someter a gravamen las rentas procedentes del extranjero en el país de residencia, producirá en este último unos efectos negativos, a saber:

Por un lado, el sujeto pasivo trasladará sus inversiones hacia países con bajos niveles de presión fiscal —países en vías de desarrollo— o de nula tributación fiscal —paraísos fiscales—, en lugar de realizar dichas inversiones en su país de residencia.

Por otro lado, se producirá una pérdida de ingresos tributarios en el país de residencia que se verá incrementada por la aplicación del método de exención en su variante integral.

Por último, no todos los residentes de un mismo país soportarán una misma carga tributaria, conforme al principio de capacidad económica, por lo que se producirá un quebranto del principio de equidad horizontal, en el que se considera que no se debe gravar de forma distinta a los sujetos pasivos que se encuentren en iguales circunstancias. No obstante, el método de exención con progresividad parece salvar este principio, y así lo pone de manifiesto Del Arco Ruete cuando afirma que:

“si se reconoce la existencia de un grado mayor de equidad en los impuestos progresivos, respecto de los meramente proporcionales a la hora de distribuir la carga tributaria, habrá que concluir que el método de exención con progresividad es más perfecto que el de exención integral, ya que no permite, al menos a nivel del Estado de residencia una discriminación en el trato fiscal por razón del origen de las rentas. En efecto, el método de exención integral no solo implica la no tributación en el país de residencia de unas determinadas rentas, sino también el gravamen de las restantes rentas a un tipo medio inferior al que hubiera correspondido de no existir dicha exención” (1999: 290).

2.2.2. Método de imputación

El método de imputación —también denominado de crédito fiscal o tax credit— puede ser definido, conforme al artículo 23 B del Modelo de Convenio de la OCDE, como aquel en donde el Estado de residencia de un sujeto pasivo, sometido a su legislación tributaria, va a mantener el principio de renta mundial, o, dicho de otro modo, el Estado de residencia va a gravar todas las rentas obtenidas por el sujeto pasivo tanto en el Estado de residencia como en el Estado de la fuente, permitiéndole deducir el impuesto pagado en este último país.

Para que este método pueda ser aplicado va a ser imprescindible que los impuestos de ambos países sean de naturaleza idéntica o análoga y que, además, la cantidad que el sujeto pasivo pretenda deducir haya sido efectivamente pagada en el país de la fuente.

Este método, a su vez, presenta dos modalidades:

2.2.2.1. Imputación íntegra

A través de este mecanismo, el país de residencia va a permitir al sujeto pasivo deducir totalmente —sin ningún tipo de delimitación— el impuesto pagado en el país de la fuente. La consecuencia de esta variante es que si el impuesto satisfecho en el país de la fuente es mayor que el impuesto a pagar en el país de residencia este último estará obligado a devolver el exceso al contribuyente, es decir, le concederá un crédito fiscal —de ahí su denominación—.

2.2.2.2. Imputación ordinaria o limitada

En este sistema, el Estado de residencia va a permitir al sujeto pasivo deducir el impuesto satisfecho en el país de origen, pero tendrá como límite el tipo de gravamen del Estado de residencia sobre las rentas adquiridas en el país de origen, es decir, el Estado de residencia permitirá la deducción de la menor de las siguientes cantidades —de aquí la denominación de limitada—:

• El impuesto efectivamente satisfecho en el país de residencia;

• Cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del Estado de residencia a la renta obtenida en el país de origen, por lo que se considerará tal renta como si se hubiera obtenido en el país de residencia.

El método de imputación, al actuar sobre el propio impuesto a través de la cuota, va a ser defendido por los países industrializados —exportadores de capital—, entre otras razones, porque verán incrementados sus ingresos tributarios, consiguiéndose, además, anular “el interés de invertir en países distintos al de la residencia del inversor” (Vallejo Chamorro y Gutiérrez Lousa 2002: 31). Esta última razón, sobre el método de imputación, ha sido la que mayores críticas ha recibido por parte de los países en vías de desarrollo, que ven cómo los países que aplican este mecanismo absorben los incentivos que ellos le conceden a los sujetos pasivos para invertir en sus países, es decir, los beneficios tributarios —exenciones o bonificaciones—, otorgados al sujeto pasivo por el país de la fuente, tributarán en el país de la residencia —aun sin haber sido sometidos a imposición en el país de la fuente—.

Con el objetivo de ayudar a los países subdesarrollados, se empezó a utilizar el método del impuesto no pagado —tax sparing, según denominación norteamericana, y matching credit, según terminología inglesa—, propuesto por primera vez en 1954 por Estados Unidos, en la reunión de ministros de Hacienda, que tuvo lugar en Río de Janeiro (De Luis 1979: 291-296). Por medio de este método, el Estado de residencia permitirá deducir la cantidad que hubiera correspondido abonar en el país de la fuente de no existir el beneficio fiscal.

Otra modalidad del método de imputación, fundamentada en evitar la doble imposición económica, es la imputación del impuesto subyacente —o underlying tax credit, en terminología anglosajona—, a través de la cual, el Estado de residencia de la sociedad matriz permitirá a esta última deducir tanto el impuesto soportado por retención en el país de la fuente como el impuesto soportado por la filial al distribuir los beneficios, con el límite de lo que corresponda pagar en el país de residencia por esta renta.

Por lo que respecta a las ventajas e inconvenientes(16) del método de imputación, hay que señalar que con este método se va a gravar la capacidad económica real y efectiva del sujeto pasivo, preservándose con ello el principio de equidad horizontal, ya que todos los sujetos pasivos estarán gravados por cargas fiscales similares, independientemente del origen de las rentas obtenidas —circunstancia que por el contrario, no se cumplirá cuando el gravamen en el Estado de la fuente es superior al establecido en el Estado de residencia, ya que se producirá con ello una imposición nacional menor—, no produciéndose con ello una pérdida recaudatoria de ingresos tributarios.

Además, se conseguirá una neutralidad en la exportación de capitales, que “implica que el inversor nacional debe estar sujeto al mismo tipo impositivo con independencia del lugar, en el Estado de residencia o en el extranjero, donde realice su inversión” (Martín Jiménez 1996: 979).

Por el contrario, el método de imputación tiene como inconvenientes: su difícil utilización por parte del sujeto pasivo, el coste de gestión tributaria a través de vías de colaboración e información entre Estados y la anulación de las políticas fiscales del Estado de la fuente.

3. La doble imposición internacional en la Unión Europea

La consideración de la doble imposición internacional como un fenómeno pernicioso, capaz de dificultar las relaciones económicas e intercambios comerciales que se desarrollan entre los Estados, constituye una percepción unánimemente compartida por operadores económicos y autoridades estatales. De igual manera, también existe consenso en que los problemas derivados de la existencia de situaciones de doble imposición resultan aún más evidentes en un contexto caracterizado por la existencia de un mercado único, en donde se reconoce a nivel normativo la libre circulación de los factores productivos, como sucede en el caso de la Unión Europea.

La necesidad de eliminar los supuestos de doble imposición que se producen en el interior de la Comunidad ha sido reiteradamente manifestada en multitud de estudios e informes elaborados por las instituciones comunitarias(17). No obstante, la tradicional consideración de esta cuestión como un ámbito material reservado a la actuación de los Estados miembro —a través de la adopción de convenios de doble imposición—, así como la falta de impulso político, ha propiciado que no se hayan podido alcanzar resultados significativos desde una perspectiva comunitaria, cuyo máximo exponente sigue siendo la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembro diferentes(18), mediante la que se pretende eliminar la doble imposición internacional, tanto jurídica como económica, que afecta las distribuciones de dividendos realizadas por sociedades filiales a sus matrices(19), cuando ambas están situadas en Estados miembro diferentes.

Las situaciones de doble imposición a las que se refiere la Directiva 90/435/CEE se producen como consecuencia del sometimiento a gravamen de los beneficios obtenidos por la filial, tanto por el impuesto sobre sociedades que resulta exigible en el Estado de residencia (obligación personal de contribuir de la sociedad filial) como por el gravamen que, en ese mismo Estado, se establecerá sobre los dividendos que la filial distribuya a la sociedad matriz ubicada en un Estado diferente, y que normalmente adoptará la forma de retención en la fuente por el tributo que corresponda satisfacer al sujeto no residente que percibe los dividendos generados en su territorio (obligación real de contribuir de la sociedad matriz).

Adicionalmente, el Estado de residencia de la sociedad matriz que percibe los dividendos distribuidos por la filial, integrará los mismos en los beneficios globales de la matriz, quedando sometida al correspondiente impuesto sobre los beneficios empresariales que exige su Estado de residencia (obligación personal de contribuir de la sociedad matriz).

Como consecuencia de este tratamiento fiscal, la sociedad matriz perceptora de dividendos sufrirá una doble imposición jurídica, derivada del sometimiento a gravamen de dichos dividendos tanto en el Estado de la fuente, donde se aplicará la retención como modo de satisfacer la obligación limitada de contribuir que le corresponde como sujeto no residente, como en su Estado de residencia, al quedar integrados dichos dividendos entre los beneficios globales que resultarán gravados por el correspondiente impuesto sobre sociedades. Además, los dividendos distribuidos por la sociedad filial a su matriz sufrirán una doble imposición económica, al quedar sometidos tanto al impuesto sobre sociedades exigible a la sociedad filial por su Estado de residencia, como beneficios derivados del ejercicio de su actividad empresarial, como al tributo análogo exigido a la sociedad matriz en su Estado de residencia, al constituir dichos dividendos una parte de sus beneficios globales.

Con la finalidad de evitar este tipo de situaciones cuando las mismas se producen en el ámbito comunitario, la directiva matriz-filial, en sus artículos 4.º y 5.º, ha establecido dos mecanismos de eliminación de la doble imposición.

Mediante el artículo 5.º se pretende evitar la doble imposición jurídica que afectaría a la sociedad matriz perceptora de los dividendos distribuidos por su filial, a través de la eliminación de la retención en origen que aplicaba el Estado de residencia de la filial. Así, la situación de doble imposición se resuelve mediante la renuncia por parte del Estado de la fuente a gravar a la sociedad matriz por los dividendos distribuidos por la sociedad filial establecida en su territorio.

La eliminación de la doble imposición económica corresponde, por el contrario, al Estado de residencia de la sociedad matriz o, en su caso, al Estado en el que se ubica el establecimiento permanente de dicha sociedad, debiendo articularse a través de cualquiera de las dos posibilidades establecidas en el artículo 4.º de la directiva, esto es, bien exceptuando de gravamen dichos dividendos, bien sometiéndolos a gravamen y reconociendo, al mismo tiempo, el derecho a deducir los impuestos que por dichos dividendos hubiese satisfecho la sociedad filial que los distribuye. En definitiva, el artículo 4.º contempla la libertad que corresponde al Estado de residencia de la matriz para eliminar la doble imposición económica de dividendos acudiendo al método de exención o al de imputación, siempre que dicha elección desemboque en la consecución de la finalidad perseguida por la directiva.

Atendiendo a dicha finalidad, y considerando que la misma no podría ser alcanzada a través de la utilización de un sistema de imputación limitada, la directiva establece que, en caso de optar por la utilización del método de imputación, la deducción en la cuota que corresponderá aplicar a la sociedad matriz por la percepción de estos dividendos alcanzará el total de los impuestos satisfechos, a causa de la obtención de estos beneficios, por todas las filiales que hubieran intervenido en su obtención, hasta cubrir la cuantía máxima del impuesto adeudado. Se introduce una limitación a la libertad que corresponde a los Estados miembros para elegir el método de eliminación de la doble imposición que consideren más oportuno, pues cuando se inclinen por el método de imputación deberán hacerlo en su modalidad de imputación con reconocimiento del impuesto subyacente, esto es, admitiendo una cláusula tax Sparing(20) que, además, en los supuestos de grupos de sociedades organizados a través de cadenas de filiales, deberá alcanzar a los impuestos satisfechos por cualquiera de las filiales, circunstancia que permite realizar dos consideraciones:

• En primer lugar, los Estados miembro no siempre son libres para establecer el método de eliminación de la doble imposición que consideren oportuno, pues no podrán ejercer tal libertad cuando la configuración del método pueda provocar la inefectividad de una norma comunitaria, al impedir la consecución del objetivo perseguido por la misma.

• En segundo lugar, la constatación de que un determinado método de eliminación de la doble imposición, en un concreto tipo de supuestos y bajo ciertas condiciones, resulta contrario a las exigencias comunitarias(21), no implica que el mismo sea intrínsecamente contrario a las exigencias comunitarias ni que la utilización de otro método que sea capaz de resolver este tipo de situaciones de manera adecuada a dichas exigencias(22) resulte intrínsecamente adecuado al ordenamiento comunitario.

Por lo anterior, tanto el método de imputación(23) como el método de exención(24) pueden causar situaciones de incompatibilidad con el derecho comunitario, dependiendo de las circunstancias concretas en las que resulten aplicables, razón por la que se entiende que el debate, en términos absolutos, sobre la adopción de un único método de eliminación de la doble imposición a nivel comunitario, solo tendrá sentido cuando el sector de la imposición directa constituya un ámbito material plenamente armonizado.

Por último, se considera acertada la extensión del régimen previsto en la directiva para eliminar la doble imposición entre matrices y filiales a los establecimientos permanentes de la matriz, en tanto supone un avance en la resolución de los problemas planteados por las situaciones triangulares típicas(25). No obstante, el limitado ámbito de aplicación inherente a la Directiva propicia que esta sea una cuestión que dista mucho de estar satisfactoriamente resuelta desde una perspectiva comunitaria(26), por lo que habrá que seguir acudiendo a la normativa convencional de los Estados miembro y al análisis jurisprudencial de la directiva, para intentar construir soluciones coherentes con las exigencias comunitarias.

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(1) Para un análisis más completo sobre el tema en cuestión cfr. Romero Flor (2006: 217-256).

(2) En estos mismos términos se manifiesta Sainz de Bujanda (1993: 57) cuando señala que “se produce doble imposición o pluriimposición cuando el mismo presupuesto de hecho da lugar a obligaciones tributarias en varios Estados, por el mismo o análogo título y por el mismo periodo o evento”.

(3) Comité de asuntos fiscales de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico —en adelante, Comité fiscal de la OCDE— (1978: 187).

(4) En este sentido, Del Arco Ruete (1999: 47) señala que “Las causas generadoras de la doble imposición internacional están íntimamente ligadas con los criterios definidores del hecho imponible de un determinado impuesto en países diferentes. En la medida en que dichos criterios sean distintos puede producirse aquella. Esto ocurrirá, por ejemplo, cuando uno de los países utilice como criterio de sujeción el nexo personal mientras que el otro resalte el nexo económico. Pero aun entre países que utilicen únicamente criterios personales, puede producirse una superposición de ámbitos de imposición”. Del mismo modo cfr. Calderón Carrero (1997a: 25).

(5) Cfr. Calderón Carrero (1997a: 54-58); Rubio Guerrero y Gutiérrez Lousa (2002: 20).

(6) Cfr. González Poveda (1993: 42). Puede consultarse, además, Calderón Carrero (1997a: 210-213); Vallejo Chamorro y Gutiérrez Lousa (2002: 27-28).

(7) Sobre el particular, consúltese: Montoya López (2005: 37-61).

(8) Artículo 2.1 a) del Convenio de Viena de 23 de mayo de 1963, sobre Derecho de Tratados.

(9) Para un análisis más completo sobre la armonización fiscal, Carrasco Parrilla (2006).

(10) Cfr. Borrás Rodríguez (1979: 33-35); Calle Saiz (1979: 84-106).

(11) En este sentido, Collado Yurrita (2005: 105) manifiesta que “la exención significa la renuncia por parte de un Estado a percibir su impuesto cuando este recae sobre un contribuyente que está sujeto al impuesto de otro Estado”.

(12) En este sentido, Calderón Carrero (2005: 323) indica que “en tanto el sujeto activo que establece este método hace total abstracción de los resultados que tengan su origen económico en el extranjero, lo lógico y coherente con esta técnica es impedir la compensación de las pérdidas exentas con el beneficio imponible en la residencia”.

En la misma línea argumental, Corona (2002: 243) destaca que “la aplicación de este mecanismo [...] no permite la compensación de la pérdida producida en otro Estado, pues el Estado de residencia no reconoce ninguna renta exterior al efecto del gravamen directo”.

(13) Comité fiscal de la OCDE (1978: 199-200): “Modelo de convenio de doble imposición sobre la renta y el patrimonio”.

(14) Cfr. Calderón Carrero (1997a: 270-275); Corona (2002: 252-256); Del Arco Ruete (1999: 293-295).

(15) Del mismo modo, cfr. Romero Flor (2007: 127-146).

(16) Cfr. Calderón Carrero (1997a: 270-275); Corona (2002: 252-256); Del Arco Ruete (1999: 293-295).

(17) Así se constata, entre otros, en los informes Neumark (1962), Van Den Tempel (1970), Burke (1980) y Ruding (1992), así como en el Libro Blanco de la Comisión Europea sobre la consolidación del mercado interior (COM 85/310 final, de 14 de junio de 1985) y en las comunicaciones de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Hacia un mercado interior sin obstáculos fiscales (COM 2001/582 final, de 23 de octubre de 2001) y Un mercado interior sin obstáculos vinculados al Impuesto de Sociedades: logros, iniciativas actuales y retos pendientes (COM 2003/726 final, de 24 de noviembre de 2003).

(18) DOCE nº L 225 de 20 de agosto de 1990.

(19) El vínculo entre sociedad matriz y filial se establece atendiendo a la participación que la primera posee, directamente o a través de un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro, en el capital social de la segunda. El porcentaje mínimo de participación inicialmente previsto era del 25%, aunque tras la Directiva 2003/123/CE se fijó en un 20%, estableciendo una reducción progresiva que alcanzó el 15% en enero de 2007 y el 10 % a partir de enero de 2009.

(20) Cfr. Almudí Cid y Serrano Antón (2002: 14).

(21) Como sucede con el método de imputación limitada respecto de los supuestos de eliminación de la doble imposición internacional económica de los dividendos distribuidos por las sociedades filiales a sus matrices.

(22) Como resultaría de la adopción del método de exención.

(23) Entre los problemas que puede causar el método de imputación destaca el de su falta de neutralidad dependiendo del lugar de procedencia de las rentas, por lo que puede interferir en la libre elección del lugar de realización de la inversión. Sobre los problemas que la adopción de este método pueden plantear desde un perspectiva comunitaria véase Almudí Cid y Serrano Antón (2002: 14); Cruz Padial (2005: 15); Martín Jiménez (2005: 739); Englisch (2005: 325).

(24) Entre los problemas que pueden derivar de la aplicación del método de exención destaca la posibilidad de que no se lleguen a tomar en consideración las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo, al no quedar rentas imponibles suficientes en su Estado de residencia, así como la quiebra de la progresividad del tributo que puede originar en el Estado de residencia, incluso cuando se aplique en su modalidad de exención con progresividad. Sobre el particular véase Calderón Carrero (1997b: 268); Martín Jiménez y Calderón Carrero (2000: 65, 72 y 77); García Prats (1998: 238); García Prats (2003: 74, 103 y 104).

(25) Mediante esta expresión se pretende hacer referencia a los supuestos en los que la renta obtenida por un establecimiento permanente queda sometida a tres soberanías tributarias distintas, generándose supuestos de doble imposición que solo podrán ser resueltos de forma plena por el Estado de ubicación del establecimiento permanente. Sobre la problemática relativa a las situaciones triangulares véase García Prats (1996: 404); Calderón Carrero y Martín Jiménez (2002: 99).

(26) Baste con destacar que esta normativa no resultaría aplicable en aquellos supuestos en los que la participación de una sociedad comunitaria en el capital social de otra sea inferior a los porcentajes establecidos por la directiva, así como en aquellos supuestos en los que, como sucedía en el supuesto resuelto mediante la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas del 21 de septiembre de 1999, asunto Saint Gobain (C-307/1997), los dividendos deriven de la participación en una filial no comunitaria.