Auto 2018-00042/24048 de marzo 28 de 2019

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez

Ref.: Medio de control de nulidad simple

Exp.: 11001-03-27-000-2018-00042-00

Núm. interno: 24048

Demandante: Juan Rafael Bravo Arteaga

Demandado: Ministerio de Hacienda y Crédito Público y otros

Auto que resuelve medida cautelar

Bogotá, D.C., veintiocho de marzo de dos mil diecinueve.

El despacho decide la solicitud de suspensión provisional de la expresión “sea exclusivamente la compraventa”, contenida en el numeral 2.3 del artículo 1.2.4.1.36 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, adicionado por el artículo 10 del Decreto Reglamentario 2250 de 2017(1), expedido por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

Antecedentes

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad simple, el demandante solicitó la nulidad de la expresión “sea exclusivamente la compraventa”, contenida en el numeral 2.3 del artículo 1.2.4.1.36 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, adicionado por el Artículo 10 del Decreto Reglamentario 2250 de 2017, cuyos apartes se transcriben y destacan a continuación:

Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria

(…).

ART. 1.2.4.1.36.—Retiro de sumas depositadas en cuentas AFC o AVC que no se sometieron a retención en la fuente y retiro de rendimientos. Los retiros de las sumas consignadas en cuentas de "Ahorro para el Fomento de la Construcción —AFC o las “Cuentas de ahorro voluntario contractual, AVC”—, de que trata el artículo 2º de la Ley 1114 de 2006 y sus rendimientos, constituye renta gravable para el contribuyente persona natural y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva entidad, siempre que tengan su origen en aportes provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente.

Se exceptúan de la regla prevista en el inciso anterior, los retiros de dichas sumas y/o sus rendimientos financieros, de los que habla el presente artículo, que cumplan las siguientes condiciones:

(…).

2. Los retiros de las sumas depositadas antes de que transcurran diez (10) años o cinco (5) años según lo dispuesto en el parágrafo 1 del artículo 126-4 del estatuto tributario, contados a partir de la fecha de su consignación, tampoco son sujetos de imposición ni de retención en la fuente, siempre y cuando se destinen a la adquisición de vivienda del trabajador, sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

(…).

2.3. Que el objeto de la escritura pública sea exclusivamente la compraventa de vivienda, nueva o usada.

Concretamente, el actor estimó que el ejecutivo excedió la potestad reglamentaria y vulneró los artículos 189.11 y 338 de la Constitución y 12 de la Ley 153 de 1887, por los siguientes motivos:

1. A efectos de exceptuar el tratamiento de renta gravable y de retención en la fuente, el aparte de la norma demandada limitó el medio probatorio para demostrar la destinación de los retiros de las cuentas AFC o AVC, ya que se exigió en el numeral 2.3 ibídem que la escritura pública de compraventa estableciera expresamente la destinación a compra de vivienda nueva o usada.

2. A juicio del demandante, la disposición censurada reproduce una expresión que ya había sido objeto de control judicial, de manera que ya existe cosa juzgada sobre el particular, así:

i) Mediante Sentencia C-308 del 10 de mayo de 2017, expediente D-11678, M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad condicionada de la expresión “de compraventa”, contenida en el artículo 126-1 del E.T. En aquella oportunidad, el tribunal constitucional adujo que “la acreditación sobre la destinación a adquisición de vivienda de los aportes voluntarios retirados de los fondos de pensiones y de cesantías debe hacerse mediante copia de escritura pública en la que conste cualquier título traslaticio de dominio del inmueble”.

ii) Según el demandante, la disposición enjuiciada contiene el mismo precepto normativo que fue objeto de revisión por parte de la Corte Constitucional.

iii) Las razones por las cuales se declaró la exequibilidad condicionada del artículo 126-1 del E.T., fueron de fondo y no de forma, toda vez que la decisión se fundamentó en que se vulneró el derecho de igualdad y el principio de equidad en materia tributaria, ya que se introdujo “una diferenciación inadmisible entre dos grupos de contribuyentes que se encuentran en la misma posición económica”(2). La diferenciación consistía en que algunos contribuyentes tendrían otro título traslaticio de dominio, diferente a la escritura de compraventa, como es el caso de la permuta, en cuyo evento no se podría obtener el beneficio tributario previsto en el artículo 126-1.

Solicitud de medida cautelar

Los anteriores argumentos fueron utilizados por el demandante para solicitar la suspensión provisional del aparte del numeral 2.3 del artículo 1.2.4.1.36 ibídem, anteriormente indicado. Al efecto, explicó lo siguiente:

(…) En cuanto al perjuicio que pueden sufrir los particulares por la vigencia de la norma acusada, me permito poner de presente lo dicho por la H. Corte Constitucional en Sentencia C-308 de 2017 al declarar exequible en forma condicionada la expresión “de compraventa”, contenida en el artículo 126-1 del E.T., en el sentido de que la adquisición de la vivienda para generar los beneficios tributarios de que se trata puede ser a cualquier título traslaticio de domino y no exclusivamente el de compraventa, como ocurre en el caso de que el pago del precio respectivo se realice totalmente en especie, o con una especie de mayor valor que el pago en dinero, casos en los cuales el contrato no es de compraventa sino de permuta. Es así como resulta evidente el perjuicio sufrido por un particular que, ante una situación exactamente igual a otra, recibe un tratamiento desfavorable con respecto al tratamiento favorable recibido por otro (fl. 14).

Oposición

Ministerio de Hacienda y Crédito Público

El Ministerio de Hacienda y Crédito Público se opuso a la procedencia de la medida cautelar (fls. 54 a 57).

En concreto, consideró que la argumentación esgrimida por el demandante era insuficiente para que fuera procedente el decreto de la medida solicitada. Seguidamente, reprochó la interpretación “exegética” que hizo el actor respecto de las disposiciones demandadas, pues la interpretación sistemática de la disposición demandada se concluiría que no existe contradicción entre la ley y la reglamentación efectuada.

DIAN

La DIAN, como tercero interesado, allegó memorial de oposición, en los siguientes términos (fls. 21 a 26):

Explicó que, debido a la modificación del artículo 126-1 del E.T. por parte del artículo 15 de la Ley 1819 de 2016, la administración expidió el Concepto General Unificado 912, del 19 de julio de 2018, relacionado con el impuesto sobre la renta de las personas naturales. En dicho concepto se advirtió que el requisito previsto en el numeral 2.3 del artículo 1.2.4.1.36 del Decreto 1625 de 2016 debe interpretarse a la luz de la Sentencia C-308 del 10 de mayo de 2017. Es decir, que el contribuyente puede demostrar la destinación de los retiros de las cuentas AFC o AVC con la copia de la escritura pública en la cual conste cualquier título traslaticio de dominio para adquirir vivienda nueva o usada (fls. 25 y 26).

En estos términos, sostuvo que el artículo 10 del Decreto 2250 del 2017, reglamentario del artículo 126-1 del E.T., no sobrepasó ni invadió la competencia del legislativo, de tal manera que se debe desestimar la solicitud de suspensión provisional.

Consideraciones

1. De conformidad con el artículo 125 del CPACA, será competencia del magistrado ponente dictar los autos interlocutorios y de trámite. En consecuencia, este despacho es competente para decidir la solicitud de medida cautelar presentada por Juan Rafael Bravo Arteaga, consistente en la suspensión provisional de los efectos jurídicos de la expresión “sea exclusivamente la compraventa”, contenida en el numeral 2.3 del artículo 1.2.4.1.36 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, adicionado por el Artículo 10 del Decreto Reglamentario 2250 de 2017.

Para el efecto, el despacho verificará si la solicitud de suspensión provisional cumple con los presupuestos de procedibilidad de medidas cautelares, previstos en los artículos 229 y siguientes del CPACA.

2. A manera de consideración inicial, se destaca que el decreto de medida cautelar, según lo dispuesto en el artículo 229 del CPACA, procede “para proteger y garantizar provisionalmente el objeto del proceso y la efectividad de la sentencia”.

Por su parte, el artículo 231 ibídem prevé que la suspensión provisional procede para que los actos o las normas demandadas no produzcan efectos jurídicos, hasta tanto se examine su legalidad en la decisión de fondo.

3. En relación con los presupuestos para la procedencia de la medida cautelar, esta corporación ha tenido la oportunidad de pronunciarse de la siguiente forma (auto del 19 de julio de 2018, exp. 60291, Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección A, C.P. María Adriana Marín):

Las medidas cautelares han sido instituidas en los procesos judiciales como un mecanismo tendiente a evitar que resulte nugatoria la sentencia con la que se pondrá fin a los mismos, en virtud de las modificaciones que se pueden presentar en el transcurso de la actuación procesal respecto de la situación que inicialmente dio lugar a la demanda, es decir, que surjan hechos que dificulten o incluso eviten los efectos prácticos de la decisión. Es por ello que se conciben como “(…) precauciones inequívocamente diseñadas para garantizar que la solución que se adopte como resultado del proceso judicial podrá ser materializada”, brindándole a quien acude a la justicia, la certeza de que el trámite del proceso en sí mismo, no va a obrar en contra de sus intereses y que los mismos serán protegidos aún antes de la decisión definitiva. Para la procedencia de las medidas cautelares, se exige evaluar si se cumplen ciertos requisitos, que de no obrar, harán que la medida sea innecesaria o inconveniente. Es así como se debe verificar:

a) La verosimilitud del derecho invocado o apariencia de buen derecho (fumus boni iuris), lo que se traduce en últimas, en qué tantas probabilidades de éxito tienen las pretensiones del demandante a las que servirá la medida cautelar, pues de ser éstas mínimas, el daño que se le ocasione a quien soporta la medida cautelar será superior al beneficio de su existencia, lo que la hace inconveniente.

b) La existencia del riesgo por la demora del trámite procesal (periculum in mora), pues si el mismo no existe, las medidas cautelares sobran.

Lo anterior conduce a tener en consideración que la adopción de una medida cautelar compromete el ejercicio de un derecho y, por lo tanto, puede llegar a ocasionarse un perjuicio a su titular, razón por la cual este riesgo sólo resulta admisible, en la medida en que realmente sea necesaria la medida por estar reunidos los requisitos enunciados.

(…).

4. Como se ve, la procedencia de la medida cautelar está circunscrita a la necesidad de asegurar la efectividad de la sentencia, esto es, que la decisión no pueda aguardar a las subsiguientes etapas procesales, puesto que ello originaría perjuicios a cargo de quien solicita el decreto de la medida.

Lo anterior, por cuanto si bien la normativa invocada en la demanda puede conllevar, prima facie, apreciar la ilegalidad de los actos demandados, es lo cierto que la suspensión provisional como está concebida es para salvaguardar los efectos del fallo y así evitar que existan decisiones inanes, fútiles, en tanto se materialicen daños.

De esta forma, las consideraciones preliminares que se efectúen en torno a la ilegalidad de los actos administrativos, no se pueden considerar como un prejuzgamiento, aunque la identificación de la necesidad de efectuar estos análisis, resulta ser tenue a la hora de verificar la procedencia de la suspensión provisional de los actos administrativos.

5. En principio, la suspensión provisional de los actos administrativos generales garantiza que las situaciones jurídicas particulares no se vean afectadas por la preeminencia de la presunción de legalidad, puesto que, mientras los actos no sean suspendidos provisionalmente o anulados jurisdiccionalmente —entre las demás previsiones del artículo 91 del CPACA— estos tienen fuerza ejecutoria y deben ser aplicados por la administración a casos concretos.

Desde luego, la suspensión provisional procede cuando sea evidente la violación de las normas superiores invocadas en la demanda, en un ejercicio de confrontación directa con los actos o normas acusadas, junto con las pruebas que sustenten la solicitud. De lo contrario, el juez administrativo denegará la suspensión para permitir que se cumplan las diferentes etapas del proceso que culmina con la emisión de la sentencia.

6. En el sub lite, la disposición acusada es la reglamentación del artículo 126-1 del E.T., modificada por el artículo 15 de la Ley 1819 de 2016(3). Esta norma prevé el tratamiento de renta exenta de los aportes a los fondos de pensiones de jubilación, invalidez o cesantías. Asimismo, la exención de los aportes a los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias y, por ende, deducibles hasta 3.800 UVT por parte del empleador.

Particularmente, el inciso tercero preceptúa que se pierde la exención del impuesto sobre la renta y se deberá efectuar la retención en la fuente, en el evento de que se hagan retiros de los aportes voluntarios del sistema general de pensiones, seguros privados de pensiones, de los fondos de pensiones voluntarias (administrados por entidades vigiladas por la Superfinanciera), o se efectúe el pago de rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos. Sin embargo, dicho beneficio no se pierde si el contribuyente acredita los supuestos establecidos en la misma norma, dentro de ellos, el inciso quinto establece que no se somete a imposición ni a retención en la fuente aquellos retiros de aportes voluntarios que se destinen a la adquisición de vivienda nueva o usada sea o no financiada por entidades vigiladas por la Superfinanciera. En el caso de que la vivienda sea adquirida sin necesidad de financiamiento, la norma dispuso que, previo al retiro, se debía acreditar la copia de la escritura pública de compraventa, en la que se pudiera evidenciar la destinación de los recursos a la adquisición del inmueble.

La expresión “de compraventa” fue demandada ante la Corte Constitucional, dado que limitaba los medios probatorios de los contribuyentes y la modalidad de negocios que se podían emplear para adquirir vivienda, de tal forma que había más títulos que posibilitan el traslado del dominio y que permitían demostrar la destinación exclusiva de los retiros de los aportes para adquisición de vivienda.

En la Sentencia C-308 de 2017, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad condicionada de la expresión “de compraventa”. Al efecto, explicó que el artículo 126-1 ibídem previó un medio de prueba restrictivo para acreditar que los retiros de los aportes voluntarios se destinarían a la adquisición de vivienda nueva o usada, ya que la ley exigía la copia de la escritura pública de compraventa. Según la Corte, la tarifa legal que prescribía la norma daba un trato diferenciado injustificado a dos tipos de contribuyentes situados en la misma posición para adquirir vivienda sea o no financiada. Uno de ellos, podía acreditar la destinación de los recursos para vivienda, mientras que el otro, a pesar de que adquiriría el inmueble, no tendría la exención tributaria por emplear una modalidad de negocios en el que su título para el traslado de dominio fuere uno diferente a la escritura de compraventa. Al respecto, la Corté expresó (se transcriben in extenso, por ser pertinentes para decidir la medida cautelar):

En primer lugar, la Corte encuentra que el condicionamiento para el acceso al beneficio tributario no corresponde a un deber legal, pues la adquisición de vivienda puede efectuarse mediante cualquier título adquisitivo o traslaticio de dominio, y el ordenamiento jurídico no contempla que la única modalidad contractual sea la compra venta. En este sentido, no resulta aplicable el precedente establecido en la Sentencia C-733 de 2003, en la que se declaró la exequibilidad de la regla que sujetó la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables a que las operaciones constaran en facturas y documentos equivalentes que cumpliesen los requisitos establecidos en el propio estatuto tributario.

Asimismo, ni en términos jurídicos ni en términos económicos para los contribuyentes es indiferente la modalidad negocial mediante la cual se adquiere vivienda, por lo cual, la condición de acreditar la adquisición de la vivienda y la destinación de los recursos provenientes del retiro de los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y a los fondos de cesantías mediante copia de escritura pública de compra venta, y no mediante escritura pública de otro negocio jurídico, eventualmente puede resultar excesivamente gravosa o materialmente inviable para quienes pretenden acceder al beneficio tributario previsto en el artículo 126.1 del estatuto tributario.

Por tan solo mencionar un ejemplo, puede ocurrir que para una persona determinada, la adquisición de vivienda no financiada solo sea posible mediante un contrato de permuta, pues el capital con el que cuenta proviene fundamentalmente de otro inmueble que pretende intercambiar, y solo una pequeña fracción de los recursos provenientes de los aportes a los fondos de pensiones y de cesantías. En este orden de ideas, la única opción para el contribuyente para que el retiro de los recursos no genere la pérdida del beneficio, sería la venta del inmueble que tiene, para luego comprar la vivienda con tales recursos y con los provenientes de los aportes voluntarios al sistema de seguridad social. Este esquema es económicamente inviable.

De este modo, la exigencia legal eventualmente puede llegar a desbordar las cargas que razonablemente se pueden imponer a los contribuyentes.

7.4.2. En segundo lugar, habiéndose establecido que la medida excede las cargas que razonablemente se pueden imponer a los contribuyentes, y que por este motivo, eventualmente se puede convertir en una barrera de acceso al beneficio tributario, se debe determinar si, a pesar de lo anterior, la exigencia responde a la naturaleza del beneficio otorgado.

A la luz de este criterio, la Corte encuentra que el beneficio de no someter a imposición los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías respondió al objetivo de fomentar la adquisición de vivienda por parte de personas naturales. En este marco, la exigencia de que el título traslaticio de dominio conste en una escritura pública, es consistente con el objeto del beneficio, como quiera que, por un lado, los contratos que tienen por objeto trasladar el dominio sobre bienes inmuebles, deben constar en escritura pública; es así como el artículo 1857 del Código Civil establece que “la venta de bienes raíces y servidumbres y la de una sucesión hereditaria, no se reputan perfectas ante la ley, mientras no se ha otorgado escritura pública”; en el mismo sentido, el artículo 1457 hace una exigencia semejante en relación con las donaciones de inmuebles al prescribir que “no valdrá la donación entre vivos, de cualquier especie de bienes raíces, si no se otorgada por escritura pública, inscrita en el registro competente de instrumentos públicos”. Y en relación con la permuta, el artículo 1956 del Código Civil establece que cuando el objeto es un bien raíz, su perfeccionamiento se configura con la suscripción de la correspondiente escritura pública: “el cambio se reputa perfecto por el mero consentimiento, excepto que una de las cosas que se cambian o ambas sean bienes raíces o derechos de sucesión hereditaria, en cuyo caso será necesaria escritura pública”. Así las cosas en la medida en que los títulos traslaticios de dominio deben constar en escritura pública para el perfeccionamiento del correspondiente acuerdo negocial, y en la medida en que el beneficio tributario se configuró en función de la destinación de los recursos extraídos de los fondos de pensiones y de cesantías a la adquisición de vivienda, la exigencia de la suscripción de una escritura pública es consistente con el diseño general del beneficio legal.

No ocurre con lo propio con la exigencia de que la operación económica de adquisición se canalice mediante un tipo contractual específico, y con la exclusión tácita de las modalidades contractuales que constituyen un título traslaticio de dominio. En efecto, si el beneficio se estructuró en función de la utilización de los recursos extraídos del sistema pensional en la adquisición de vivienda no financiada, y si por otro lado esto supone un título traslaticio de dominio, que no necesariamente es un contrato de compra venta, es claro que la exigencia probatoria desborda y excede el diseño general del beneficio legal. Tal como lo explicaron la Procuraduría General de la Nación y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, existen otros títulos traslaticios de dominio en cuyo marco es posible hacer uso de los recursos retirados de los fondos de pensiones y de cesantías para adquirir vivienda, tal como ocurre con el contrato de permuta, cuando los bienes inmuebles intercambiados tienen un valor diferente, y la diferencia se pretende cubrir con los referidos recursos. En este tipo de hipótesis, la exigencia legal no resulta consistente con el propósito del legislador de conceder el beneficio tributario en función de la destinación de aportes voluntarios al sistema pensional, a la adquisición de vivienda.

A partir de ese análisis, la Corte Constitucional concluyó que, en casos como la adquisición de vivienda mediante la modalidad de permuta, los contribuyentes tendrían un trato diferenciado injustificado frente a los contribuyentes que adquieran a través de contrato de compraventa y, por ello, era necesario condicionar la exequibilidad de dicha disposición, en el entendido de que la referida disposición debía incluir cualquier título apto para el modo de adquisición del dominio.

Dicha corporación también precisó que las demás modalidades negociales, tales como la inversión en proyectos inmobiliarios, en la medida en que constituyan una mera posibilidad de adquirir vivienda, no se asemejan a un título para el traslado de dominio que garantice la adquisición de la vivienda y, en dicho escenario, la administración puede tratar dichos retiros como rentas gravadas del impuesto sobre la renta, sin perjuicio de que, una vez sea adquirido el inmueble, ello se acredite a la autoridad tributaria, en aras de obtener el beneficio del artículo 126-1 del ET.

Como se ha venido explicando, el artículo 1.2.4.1.36 del DUR 1625 de 2016 (adicionado por el D. 2250/2017), en lo atinente al retiro de los aportes de las cuentas AFC y AVC y a la percepción de rendimientos para adquisición de vivienda, desarrolló el artículo 126-1 del E.T., así:

ART. 1.2.4.1.36.—Retiro de sumas depositadas en cuentas AFC o AVC que no se sometieron a retención en la fuente y retiro de rendimientos. Los retiros de las sumas consignadas en cuentas de “Ahorro para el fomento de la construcción (AFC) o las “Cuentas de ahorro voluntario contractual (AVC)” de que trata el artículo 2° de la Ley 1114 de 2006 y sus rendimientos, constituye renta gravable para el contribuyente persona natural y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva entidad, siempre que tengan su origen en aportes provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente.

Se exceptúan de la regla prevista en el inciso anterior, los retiros de dichas sumas y/o sus rendimientos financieros, de los que habla el presente artículo, que cumplan las siguientes condiciones:

Los retiros de las sumas depositadas con posterioridad al 1° de enero de 2013, que hayan permanecido por lo menos diez (10) años o cinco (5) años según lo dispuesto en el parágrafo 1º del artículo 126-4 del estatuto tributario.

2. Los retiros de las sumas depositadas antes de que transcurran diez (10) años o cinco (5) años según lo dispuesto en el parágrafo 1º del artículo 126-4 del estatuto tributario, contados a partir de la fecha de su consignación, tampoco son sujetos de imposición ni de retención en la fuente, siempre y cuando se destinen a la adquisición de vivienda del trabajador, sea o no financiada por entidades su­jetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

2.1. Que la adquisición de la vivienda se haya efectuado a partir del 1 ° de enero de 2013.

2.2. Que el depositario aparezca como adquirente del inmueble en la correspondiente escritura pública de adquisición de vivienda.

2.3. Que el objeto de la escritura pública sea exclusivamente la compraventa de vivienda, nueva o usada.

2.4. Que en la cláusula de la escritura pública de adquisición de vivienda relativa al precio y forma de pago se estipule expresamente que el precio se pagará total o parcialmente con cargo a las sumas depositadas en cuentas AFC o AVC.

2.5. Que la entidad abone o gire directamente al vendedor el valor de los aportes para cancelar total o parcialmente el valor del bien inmueble.

2.6. Tratándose del retiro de aportes destinados a amortizar el capital o el valor de las cuotas del crédito hipotecario o del leasing habitacional, la entidad deberá girar el valor correspondiente al otorgante del crédito hipotecario o el leasing habita­cional.

PAR.—Para efectos de este artículo el término “entidad” comprende a los establecimientos de crédito vigilados por la Superintendencia Financiera de Colombia y a las organizaciones de la economía solidaria vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia o por la Superintendencia de la Economía Solidaria que realicen préstamos hipotecarios y estén legalmente autorizadas para ofrecer cuentas de ahorro, tal como lo señala el parágrafo 3º del artículo 126-4 del estatuto tributario.

7. En criterio del demandante, la administración excedió la potestad reglamentaria en la expresión “sea exclusivamente la compraventa de vivienda”, toda vez que desconoció otros títulos para el traslado del dominio, diferentes a la escritura de compraventa, los cuales demostrarían la destinación de los recursos provenientes de los retiros de las cuentas AFC y AVC y que, por disposición legal, deben disponerse para la adquisición de vivienda nueva o usada, a fin de mantener el carácter de renta exenta de dichos ingresos.

En ese sentido, adujo el actor que la disposición demandada limitó la obtención del beneficio tributario establecido en el artículo 126-1 del estatuto tributario, además de que no acogió el pronunciamiento de la Sentencia C-308 del 10 de mayo de 2017, emitida por la Corte Constitucional, que condicionó la exequibilidad de la expresión “de compraventa”, contemplada en el artículo 126-1 del E.T.

En oposición, la parte demandada sostuvo que la DIAN, en el Concepto General Unificado 912 del 19 de julio de 2018, estableció el alcance interpretativo de la expresión “sea exclusivamente la compraventa”, contemplada en el numeral 2.3 del numeral 2º del artículo 1.2.4.1.36 del Decreto 1625 de 2016, para precisar que se entendían incluidos los demás títulos susceptibles para adquirir el dominio que pudieran demostrar la destinación de los recursos para adquirir vivienda nueva o usada, de acuerdo con lo advertido por la Corte Constitucional en la Sentencia C-308 de 2017.

El Concepto General Unificado 912 del 19 de julio de 2018, la DIAN explicó lo siguiente:

El numeral 2.3 del artículo 1.2.4.1.36 (reglamentario, en lo pertinente, del artículo 126-4 del E.T.) debe interpretarse en armonía con el numeral 3.3 del artículo 1.2.4.1.33 (reglamentario, en lo pertinente, del artículo 126-1 del E.T.). Ambos artículos del Decreto 1625 de 2016.

En ese orden de ideas, es oportuno remitirse al pronunciamiento de la Corte Constitucional, donde se resuelve la demanda de inconstitucionalidad contra la expresión “de compraventa” contenida en el artículo 126-1 del E.T. Así, la Sentencia C-308 de fecha 10 de mayo de 2017, declara la exequibilidad de la expresión demandada en los siguientes términos:

“En este orden de ideas, la Corte declarará la exequibilidad de las expresiones “de compraventa” contenidas en el artículo 126.1 del estatuto tributario, pero en el entendido de que la acreditación sobre la destinación a adquisición de vivienda de los aportes voluntarios retirados de los fondos de pensiones y de cesantías debe hacerse mediante copia de escritura pública en la que conste cualquier título traslaticio de dominio del inmueble” (resaltasdo fuera del texto original).

La sentencia mencionada concluye que la exigencia del artículo 126-1 del E.T., según la cual, para acreditar que los recursos provenientes de los aportes a los fondos de pensiones y de cesantías se destinaron a la adquisición de vivienda no financiada, a efectos de mantener el beneficio tributario de no ser sometidos a imposición, se requiere hacer constar la operación en una escritura pública de compraventa, desconoce los principios de igualdad y de equidad tributaria.

Similar análisis procede para los recursos provenientes de los depósitos en cuentas AFC o AVC. En consecuencia, el requisito del numeral 2.3 del artículo 1.2.4.1.36 del Decreto 1625 de 2016, debe interpretarse en consonancia con el pronunciamiento de la Corte Constitucional; so pena de incurrirse en un trato diferencial e injustificado entre aquellos contribuyentes que opten por realizar aportes voluntarios y aquellos que opten por realizar depósitos a cuentas AFC o AVC.

Lo anterior, sin perder de vista que, tanto el artículo 126-1 y 126-4 del E.T., y sus respectivos artículos reglamentarios, establecen una regla prudencial que busca asegurar que los recursos retirados, tanto de aportes voluntarios como de depósitos a cuentas AFC o AVC, sean destinados efectivamente a la adquisición de vivienda; lo anterior, bajo el riesgo de incumplir con el requisito legal y devenir en la pérdida del beneficio tributario.

Según se aprecia, el concepto unificado explica que el alcance interpretativo de la disposición demandada debe acompasarse con la Sentencia C-308 de 2017 de la Corte Constitucional, so pena de incurrir en un trato diferencial injustificado.

En efecto, la Sentencia C-308 de 2017 analizó el inciso quinto del artículo 126-1 del E.T., disposición que no tuvo modificaciones por parte del artículo 15 de la Ley 1819 de 2016 ni de ninguna otra ley, de tal manera que el pronunciamiento de la Corte Constitucional es vinculante en el alcance interpretativo de la expresión “de compraventa”. Dicha sentencia, entonces, servía de orientación a la potestad reglamentaria del Gobierno, en la medida en que amplió el alcance de la literalidad de la norma del E.T., en la cual se prevé la conservación del beneficio, garantizando el fin que busca la estructura de dicha exención, el cual es incentivar la adquisición de vivienda.

dedicación(sic)

Si bien la administración acogió el análisis que hizo la Corte Constitucional, es preciso advertir que los conceptos de la DIAN no tienen la entidad de ser norma modificatoria o derogatoria de la norma reglamentaria demandada. De hecho, el control de legalidad será entre la norma reglamentaria y la ley, sin que el concepto afecte el análisis de validez de la norma demandada. Debe agregarse que, actualmente, los conceptos no constituyen criterios que los contribuyentes puedan acoger para sustentar sus actuaciones ante la administración, puesto que, según voces del artículo 113 de la Ley 1943 de 2018, los administrados en sede administrativa o en vía judicial estarán sujetos a la Constitución y a la ley.

De esta forma, a juicio del despacho, el Ejecutivo era el llamado a adoptar el criterio jurisprudencial de la Corte Constitucional que fijó el alcance de la expresión “de compraventa”, ya que tiene la potestad reglamentaria (art. 189.11 de la Carta).

Es más, se evidencia que el Gobierno pudo incorporar la interpretación de la Sentencia C-308 de 2017 a la reglamentación, ya que el artículo 1.2.4.1.36 del DUR 1625 de 2016 fue adicionado por el artículo 10 del Decreto 2250 de 2017 (Diario Oficial 50461.29(sic) del 29 de diciembre de 2017), norma emitida con posterioridad a la Sentencia C-308 de 2017.

En esas condiciones, la Sala unitaria considera que la expresión “exclusivamente”, que se incorporó en el artículo 1.2.4.1.36 del DUR 1625 de 2016, no acoge lo decidido en la Sentencia C-308 de 2017. Por el contrario, reproduce la exigencia del contrato de compraventa que traía el inciso quinto del artículo 126-1 del E.T. y que, de acuerdo con lo señalado en precedencia, fue declarado exequible condicionadamente por parte de la Corte Constitucional.

Vale decir, la disposición demandada, además de recabar en la misma imprecisión de la ley, ahonda en exigencias que contrarían la intención de la norma al momento de regular un beneficio tributario, ya que dicha normativa está orientada a incentivar la adquisición de vivienda y, para tal fin, la Sentencia C-308 de 2017 valoró que el título susceptible para adquisición de dominio no se podía restringir a la compraventa, debido a que ello daba un trato diferenciado injustificado que vulneraba el principio de equidad tributaria.

En otras palabras, el vocablo “exclusivamente” de la norma acusada contraría lo dispuesto en el artículo 126-1 del E.T., en tanto que no tuvo en cuenta la interpretación que hizo la Corte Constitucional. De hecho, la DIAN reconoce tal disparidad normativa, en la medida en que el Concepto General Unificado 912 del 19 de julio de 2018 interpretó la disposición acusada con observancia de la Sentencia C-308 de 2017.

Así, se decretará únicamente la suspensión provisional de la expresión “exclusivamente”, y no la totalidad de la expresión demandada, por cuanto de mantenerse ese vocablo se desconocería la exequibilidad condicionada que declaró la Corte Constitucional en la Sentencia C-308 de 2017.

En consecuencia, el numeral 2.3 ibídem, hasta tanto se dicte la sentencia, quedará así:

2.3. Que el objeto de la escritura pública sea la compraventa de vivienda, nueva o usada.

En mérito de lo anterior, el despacho,

RESUELVE:

1. DECRETAR la suspensión provisional de los efectos jurídicos de la expresión: “exclusivamente”, contenida en el numeral 2.3 del numeral 2 del artículo 1.2.4.1.36, del DUR 1625 de 2016, modificado por el Decreto 2250 de 2017. En consecuencia, la disposición quedará así:

2.3. Que el objeto de la escritura pública sea la compraventa de vivienda, nueva o usada.

2. RECONOCER personería al abogado Pablo Echeverri Calle, identificado con cédula de ciudadanía 1.088.247.136 de Pereira y T.P. 199.112 del CSJ, para que actúe en nombre y representación del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, según el poder conferido (fl. 58).

3. RECONOCER a la DIAN como coadyuvante del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

4. RECONOCER personería a la abogada Miryam Rojas Corredor, identificada con cédula de ciudadanía 39.755.419 de Bogotá y T.P. 145.713 del CSJ, para que actúe en nombre y representación de la DIAN, según el poder conferido (fl. 27).

Notifíquese y cúmplase.

Magistrado: Julio Roberto Piza Rodríguez.

1 Por el cual se adicionó el artículo 1.2.4.1.36 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, que reglamentó el retiro de sumas depositadas en las cuentas AFC o AVC que no se sometieron a la retención en la fuente y al retiro de rendimientos de que trata el artículo 126-4 del estatuto tributario.

2 Ídem.

3 La modificación que efectuó el artículo 15 de la Ley 1819 de 2016 no recayó sobre el inciso en el que se encontraba la expresión “de compraventa”, que analizó la sentencia C-308 de 2017.