Sentencia C-1040 de noviembre 5 de 2003 

CORTE CONSTITUCIONAL

SALA PLENA

Sentencia C-1040 de 2003 

Ref.: Expediente D-4620

Magistrada Ponente:

Dra. Clara Inés Vargas Hernández

Actor: Francisco José García Lara.

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 111 (parcial) de la Ley 788 de 2002, “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones”.

Bogotá, D.C., cinco de noviembre de dos mil tres.

EXTRACTOS: «II. Texto de la norma acusada

Se transcribe a continuación el texto del artículo 111 de la Ley 788 de 2002, conforme a su publicación en el Diario Oficial 45.046 y se subraya el aparte acusado.

Ley 788 de 2002 

(Diciembre 27)

Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones.

El Congreso de Colombia,

DECRETA:

ART. 111.—En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del sistema general de seguridad social en salud, en el porcentaje de la unidad de pago por capitación, UPC, destinado obligatoriamente a la prestación de servicios de salud, conforme a su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política.

Este porcentaje será para estos efectos, del ochenta por ciento (80%) en el régimen contributivo y del ochenta y cinco por ciento (85%) de la UPC en el régimen subsidiado.

(...).

VI. Consideraciones

1. Competencia.

La Corte Constitucional es competente para conocer y decidir sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia, de conformidad con el numeral 4º del artículo 241 de la Constitución Política, por estar dirigida contra una Ley de la República.

2. Problema jurídico.

En concepto del demandante, los apartes acusados del artículo 111 de la Ley 788 de 2002 son inconstitucionales, pues al gravar con el impuesto de industria y comercio recursos de la seguridad social, así sea en un porcentaje, vulneran el artículo 48 de la Carta Política, que prohíbe destinar y utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella.

Quien interviene en nombre del Ministerio de Protección Social estima que la acusación no está llamada a prosperar, pues el demandante confunde la naturaleza de los ingresos que reciben las EPS por concepto de cuotas que deben girarse al sistema de seguridad social en salud, con las operaciones comerciales que ellas realizan. En su parecer la norma grava el porcentaje destinado a gastos de administración que constituyen operaciones comerciales.

La apoderada del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, considera que la demanda debe ser desestimada en razón de que el mandato superior no prohíbe gravar con impuestos las actividades de las instituciones que integran el sistema de seguridad social en salud, sino que busca que los recursos del sistema no se desvíen a fines diferentes a la prestación efectiva de los servicios de salud. Agrega que la norma acusada lo que hace es cuantificar los porcentajes de la unidad de pago por capitación UPC, que no forman parte de la base gravable del tributo en su condición de recursos de la seguridad social, por lo que el impuesto solo recae sobre los gastos de administración que no son inherentes a la prestación de los servicios de salud. Aduce también que como la UPC es un recurso propio de las EPS que no constituye renta parafiscal puede ser gravado con el impuesto de industria y comercio.

El Instituto Colombiano de Derecho Tributario, ICDT, considera, por su parte, que la norma es inconstitucional, pues el impuesto de industria y comercio merma directamente los recursos de las instituciones de la seguridad social toda vez que recae sobre sus ingresos netos, los que en la práctica coinciden con recursos destinados a la seguridad social. Anota que los gastos que demanda la administración del sistema son recursos de la seguridad social, pues la forma, oportunidad y calidad con la que se prestan los servicios de salud son fundamentales para el sistema. Aduce igualmente que la norma al no incluir a las IPS como sujetos del gravamen crea a favor de ellas un privilegio injustificado.

El Procurador General de la Nación se inclina por la exequibilidad de la norma ya que en su parecer cuando los porcentajes gravados, que corresponden a los gastos de administración, ingresan al patrimonio de las EPS o ARS, pierden su carácter parafiscal y ya no forman parte del sistema, pudiendo en consecuencia ser gravados con el impuesto de industria y comercio. Arguye además, que el gravamen que se acusa no compromete la eficiencia del sistema pues al igual que todo empresario dichas entidades persiguen lucrarse. Igualmente sostiene que las IPS no están dentro del supuesto de hecho de la norma acusada.

Así, pues, corresponde a la Corte determinar si el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 al señalar el porcentaje de la UPC, en los regímenes contributivo y subsidiado, que no forma parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, vulnera el artículo 48 de la Carta Política que prohíbe destinar y utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella.

3. Análisis sobre la constitucionalidad de las expresiones acusadas del artículo 111 de la Ley 788 de 2002.

1. En desarrollo de lo dispuesto en los artículos 48 y 49 de la Constitución, la Ley 100 de 1993 creó el sistema de seguridad social integral, cuyo objeto es garantizar los derechos irrenunciables de la persona y la comunidad para obtener la calidad de vida acorde con la dignidad humana, a través de la protección de las contingencias que las afecten. Dicho sistema comprende además de las obligaciones del Estado y la sociedad, las instituciones y los recursos destinados a garantizar la cobertura de las prestaciones de carácter económico, de salud y de servicios complementarios regulados en la citada ley y en normas futuras (1) .

(1) Artículo 1º de la Ley 100 de 1993.

Uno de los principios fundamentales del servicio público de la seguridad social, que consagra la norma superior y que desarrolla la Ley 100 de 1993, es el de eficiencia, entendido como la mejor utilización de los recursos administrativos, técnicos y financieros disponibles para que los beneficios a que da derecho la seguridad social sean prestados en forma adecuada, oportuna y suficiente (2) .

(2) Artículo 2º de la Ley 100 de 1993.

Tales recursos son, pues, indispensables para el funcionamiento del sistema de seguridad social, y en esta medida están todos articulados para la consecución del fin propuesto por el constituyente de garantizar a todos los habitantes el derecho irrenunciable a la seguridad social.

2. Tratándose del servicio público de la seguridad social en salud, éste requiere contar con un flujo constante de recursos que permita su financiación y por ende la atención adecuada y oportuna de las prestaciones correspondientes. Estos recursos provienen básicamente de las cotizaciones de sus afiliados, las cuales son establecidas por el Estado en ejercicio de su potestad impositiva. Dichas cotizaciones constituyen contribuciones parafiscales, pues se cobran de manera obligatoria a un determinado número de personas cuyas necesidades en salud se satisfacen con los recursos recaudados.

Sobre el carácter parafiscal de los recursos de la seguridad social en salud y su destinación específica la jurisprudencia constitucional ha sido reiterativa. Ha dicho la Corte:

“La cotización para la seguridad social en salud es fruto de la soberanía fiscal del Estado. Se cobra de manera obligatoria a un grupo determinado de personas, cuyos intereses o necesidades en salud se satisfacen con los recursos recaudados. Los recursos que se captan a través de esta cotización no entran a engrosar las arcas del presupuesto Nacional, pues tienen una especial afectación, y pueden ser verificados y administrados tanto por entes públicos como por personas de derecho privado. La tarifa de la contribución no se fija como una contraprestación equivalente al servicio que recibe el afiliado, sino como una forma de financiar colectiva y globalmente el sistema Nacional de seguridad social en salud.

Las características de la cotización permiten afirmar que no se trata de un impuesto, dado que se impone a un grupo definido de personas para financiar un servicio público determinado. Se trata de un tributo con destinación específica, cuyos ingresos, por lo tanto, no entran a engrosar el presupuesto nacional. La cotización del sistema de salud tampoco es una tasa, como quiera que se trata de un tributo obligatorio y, de otra parte, no genera una contrapartida directa y equivalente por parte del Estado, pues su objetivo es el de asegurar la financiación de los entes públicos o privados encargados de prestar el servicio de salud a sus afiliados.

Según las características de la cotización en seguridad social, se trata de una típica contribución parafiscal, distinta de los impuestos y las tasas. En efecto, constituye un gravamen fruto de la soberanía fiscal del Estado, que se cobra de manera obligatoria a un grupo de personas cuyas necesidades en salud se satisfacen con los recursos recaudados, pero que carece de una contraprestación equivalente al monto de la tarifa. Los recursos provenientes de la cotización de seguridad social no entran a engrosar las arcas del presupuesto nacional, ya que se destinan a financiar el sistema general de seguridad social en salud” (3) .

(3) Sentencia C-577 de 1997, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. Doctrina reiterada en las sentencias SU-480 de 1997, T-569 de 1999, C-821 de 2001, entre otras.

Así mismo ha expresado enfáticamente:

“Los recursos del sistema de seguridad social en salud son rentas parafiscales porque son contribuciones que tienen como sujeto pasivo un sector específico de la población y se destinan para su beneficio, y conforme al principio de solidaridad, se establecen para aumentar la cobertura en la prestación del servicio de salud. El diseño del sistema general de seguridad social en salud define en forma específica los destinatarios, los beneficiarios y los servicios que cubre el plan obligatorio de salud, todos elementos constitutivos de la renta parafiscal” (4) .

(4) Sentencia C-821 de 2001, M.P. Jaime Córdoba Triviño.

3. Dado su carácter parafiscal, los recursos de la seguridad social en salud tienen destinación específica, esto es, no pueden ser empleados para fines diferentes a la seguridad social. Así lo establece expresamente el artículo 48 de la Carta Política al disponer que “No se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”. Sobre el alcance de esta cláusula constitucional la jurisprudencia constitucional ha dicho:

“Se trata de una norma fundamental de indudable carácter imperativo y absoluto respecto del cual no se contemplan excepciones, ni se permite supeditar su cumplimiento —de aplicación inmediata— a previsiones o restricciones de jerarquía legal.

Por tanto, la calidad superior y prevalente del mandato constitucional desplaza toda norma inferior que pueda desvirtuar sus alcances, y, si alguien llegase a invocar con tal objeto las disposiciones de la ley en materia de liquidación forzosa de las instituciones financieras, deben ser ellas inaplicadas, para, en su lugar, hacer que valga el enunciado precepto de la Constitución, según lo dispone el 4º ibídem, en virtud de la inocultable incompatibilidad existente” (5) .

(5) Corte Constitucional, sentencia T-481 de 2000, M.P. José Gregorio Hernández (en este caso la Sala de Revisión, entre otras cosas, resolvió inaplicar las normas de rango legal e inferiores, que permitieran a un banco en proceso de liquidación destinar los recursos del sector salud para fines diferentes). Este precedente fue reiterado por la Sala Primera de Revisión en la Sentencia T-696 de 2000 (M.P. Antonio Barrera Carbonell) donde afirmó lo siguiente: “A juicio de la Sala, los dineros recaudados con destinación al sector de la salud, que son recursos parafiscales, no se encuentran en la misma situación jurídica de los dineros de los ahorradores e inversionistas particulares, pues no pueden ser utilizados con fines distintos para los cuales están destinados, ni ser objeto del giro ordinario de los negocios de las entidades financieras, ni formar parte de los bienes de dichos establecimientos, ni desviarse hacia objetivos diferentes, ni siquiera con motivo de su liquidación o intervención”. (En esta sentencia se acumularon y resolvieron conjuntamente varios casos ordenando a los liquidadores de ciertas entidades financieras intervenidas, devolver recursos de la salud que habían sido retenidos).

Como la norma superior que se comenta no establece excepciones, la prohibición de destinar y utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella comprende tanto los recursos destinados a la organización y administración del sistema de seguridad social como los orientados a la prestación del servicio, lo cual es razonable pues unos y otros integran un todo indivisible, tal como se despende del principio superior de eficiencia ya comentado.

Sobre el carácter absoluto de la citada prohibición la Corte (6) ha señalado que la prohibición contenida en el artículo 48 superior no puede ser desconocida “ni aun en aras de la reactivación económica”, lo que significa que los recursos destinados a atender las necesidades del servicio de salud y asegurar la efectividad del derecho a la salud no pueden ser objeto de acuerdos de pago con acreedores que conduzcan a que tales recursos no lleguen al destino ordenado en la Carta.

(6) Sentencia C-867 de 2001, M.P. Manuel José Cepeda.

4. Debido a la destinación especial que tienen los recursos de la seguridad social en salud, los mismos no pueden ser objeto de impuestos, pues el establecimiento de esta clase de gravámenes altera la destinación específica de dichos recursos desviándolos hacia objetivos distintos de la prestación del servicio de salud. En este sentido carece de fundamento la afirmación hecha por quien interviene a nombre del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, quien considera viable la imposición de tributos a los recursos de la seguridad social en salud.

Solo por excepción, no se opone a esa destinación especial la tasa que deben pagar las entidades que se encuentran bajo la inspección y vigilancia de la Superintendencia de Salud, pues conforme al artículo 48 de la Carta el servicio público de seguridad social supone la vigilancia y control de las entidades que lo prestan, de modo que dicho gravamen retorna el costo asumido por el Estado en la prestación de este servicio público.

Ha dicho la Corte:

“No habría manera lógica de admitir el control, es decir, la vigilancia del servicio público, excluyendo en forma inconciliable la posibilidad de que las entidades públicas no asumieran el costo del servicio. Es consustancial con la prestación de un servicio público la necesidad de financiar el costo que aquélla representa, porque ello comporta lograr y asegurar su eficiencia. De modo que esos conceptos no se pueden divorciar, a menos que se admita que la eficiencia no es un factor del buen servicio.

Y en el mismo pronunciamiento reiteró:

“De lo expresado se deduce que la prohibición de utilizar los recursos de la seguridad social para fines diferentes, alude a la restricción de su manejo en programas distintos, así estén dirigidos a satisfacer otras necesidades básicas de similar importancia dentro del plexo de las necesidades sociales, mas dicha restricción no se extiende a las actividades de control y vigilancia que son inherentes al servicio público” (7) .

(7) Sentencia C-731 de 2000, M.P. Antonio Barrera Carbonell.

5. El hecho de que los recursos de la seguridad social en salud tengan carácter parafiscal no significa otra cosa que los mismos deban destinarse a la función propia de la seguridad social: la salud de los afectados. Con tal fin, la Ley 100 de 1993 diseñó un sistema de seguridad social en salud (SGSSS) (8) , cuyo objetivo fundamental es crear las condiciones de acceso a un plan obligatorio de salud (POS) para todos los habitantes del territorio nacional, y el cual permitirá la protección integral de las familias a la maternidad y enfermedad general, en las fases de promoción y fomento de la salud y la prevención y diagnóstico, tratamiento y rehabilitación para todas las patologías, según la intensidad de uso y los niveles de atención y complejidad que se definan (9) .

(8) Libro segundo de la Ley 100 de 1993.

(9) Artículo 162 de la Ley 100 de 1993.

Dicho sistema está compuesto por dos regímenes: el régimen contributivo (10) y el régimen subsidiado (11) , y de instituciones que se encargan de cumplir con tal objetivo: las entidades promotoras de salud (EPS) (12) y las administradoras del régimen subsidiado (ARS) (13) , quienes tienen el deber de prestar los servicios de salud directamente o a través de instituciones prestadoras de salud (IPS) (14) . La Corte ha dicho que con la creación de estas entidades se busca homogenizar la operación y optimizar los beneficios que otorgan las entidades de seguridad social sin distinción entre usuarios de uno y otro régimen.

(10) Artículos 202 y ss. de la Ley 100 de 1993.

(11) Artículos 211 y ss. de la Ley 100 de 1993.

(12) Artículos 177 y ss. de la Ley 100 de 1993.

(13) Artículo 215 de la Ley 100 de 1993.

(14) Artículos 185 y ss. de la Ley 100 de 1993.

Por lo que hace a las EPS, ellas son responsables de la afiliación y el registro de los afiliados y del recaudo de las cotizaciones por delegación del Fondo de Solidaridad y Garantía, Fosyga. Su función básica es organizar y garantizar, directa o indirectamente la prestación del plan obligatorio de salud a los afiliados y girar a dicha institución, dentro de los términos legales, la diferencia entre los ingresos por cotizaciones y el valor de las unidades de pago por capitación (UPC). Además dichas entidades pueden fungir como ARS (15) .

(15) Artículo 215 de la Ley 100 de 1993. Decreto Reglamentario 1804 de 1999.

6. Para la prestación eficiente del servicio público, es importante que el sistema de seguridad social en salud cuente con un equilibrio financiero. Ha dicho la Corte:

“Hay que admitir que al delegarse la prestación del servicio público de salud a una entidad particular, ésta ocupa el lugar del Estado para algo muy importante cual es la prestación de un servicio público; pero eso no excluye que la entidad aspire obtener una legítima ganancia. Así está diseñado el sistema. Pero, lo principal es que se tenga conciencia de que lo que se recauda no pertenece a las EPS, ni mucho menos entra al presupuesto nacional ni a los presupuestos de las entidades territoriales, sino que pertenece al sistema general de seguridad social en salud, es, pues, una contribución parafiscal. Por tal razón, la Corte no puede ser indiferente al equilibrio estructural del sistema nacional de seguridad social en salud, al plan obligatorio de salud del régimen subsidiario y a los principios de universalidad y solidaridad que deben ir paralelos. La vigilancia de estos preceptos forma parte de uno de los objetivos del Estado social de derecho: la solución de las necesidades insatisfechas de salud” (16) .

(16) Sentencia SU 480 de 1997, M.P. Alejandro Martínez Caballero.

Dentro del diseño del sistema de la seguridad social en salud el equilibrio financiero tiene como objetivo garantizar la viabilidad del sistema y por lo tanto su permanencia en el tiempo a efectos de que se pueda seguir manteniendo el fin primordial: la cobertura de las necesidades sociales a las que está expuesta la población protegida (17) .

(17) Sentencia SU-508 de 2001, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.

El centro de ese equilibrio financiero es la denominada unidad de pago por capitación, UPC, que es un valor per cápita que paga el Estado a la EPS “por la organización y garantía de la prestación de los servicios incluidos” incluido en el POS para cada afiliado. Esta unidad se establece en función del perfil epidemiológico de la población relevante, de los riesgos cubiertos y de los costos de prestación del servicio en condiciones medias de calidad, tecnología y hotelería, y será definida por el Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud, CNSSS de acuerdo con los estudios técnicos hechos por el Ministerio de Salud (hoy Ministerio de la Protección Social) (18) .

(18) Artículo 182 de la Ley 100 de 1993.

Los recursos de la UPC, deben manejarse por las EPS en cuentas independientes del resto de rentas y bienes de la entidad (19) .

(19) Parágrafo del artículo 182 de la Ley 100 de 1993.

7. Teniendo en cuenta que conforme al artículo 48 superior, todos los recursos de la seguridad social deben estar afectos a los objetivos de este servicio público, por tratarse de recursos parafiscales, en la configuración legal de la unidad de pago por capitación se encuentran incorporados en un todo indivisible los costos que demanda la organización y los que garantizan la prestación del servicio público de la salud. Así lo ha reconocido la Corte:

“La unidad de pago por capitación no representa simplemente el pago por los servicios administrativos que prestan las EPS sino representa en especial, el cálculo de los costos para la prestación del servicio de salud en condiciones medias de calidad, tecnología y hotelería. Esto significa la prestación del servicio en condiciones de homogenización y optimización. La relación entre las entidades que pertenecen al sistema y los recursos que fluyen dentro del ciclo de prestación del servicio de salud, forman un conjunto inescindible...” (20) .

(20) Sentencia C-828 de 2001, M.P. Jaime Córdoba Triviño.

8. Existe, entonces, un vínculo indisoluble entre el carácter parafiscal de los recursos de la seguridad social en salud y la unidad de pago por capitación, pues al fin y al cabo dicha unidad es el reconocimiento de los costos que acarrea la puesta en ejecución del plan obligatorio de salud (POS) por parte de las empresas promotoras de salud y las ARS. En otras palabras, la UPC tiene carácter parafiscal, puesto que su objetivo fundamental es financiar en su totalidad la ejecución del POS. De ahí que la Corte haya considerado que la UPC no constituye una renta propia de las EPS:

“... las UPC no son recursos que pueden catalogarse como rentas propias de las EPS, porque en primer lugar, las EPS no pueden utilizarlas ni disponer de estos recursos libremente. Las EPS deben utilizar los recursos de la UPC en la prestación de los servicios de salud previstos en el POS. En segundo lugar, la UPC constituye la unidad de medida y cálculo de los mínimos recursos que el sistema general de seguridad social en salud requiere para cubrir en condiciones de prestación media el servicio de salud tanto en el régimen contributivo como en el régimen subsidiado” (21) .

(21) Sentencia C-828 de 2001, M.P. Jaime Córdoba Triviño.

9. Ahora bien, como la UPC tiene carácter parafiscal, la consecuencia lógica es que todos los recursos que la integran, tanto administrativos como los destinados a la prestación del servicio, no puedan ser objeto de ningún gravamen, pues de serlo se estaría contrariando la prohibición contenida en el artículo 48 superior de destinar y utilizar los recursos de la seguridad social para fines distintos a ella, ya que los impuestos entran a las arcas públicas para financiar necesidades de carácter general.

No es entonces cierta la afirmación del Ministerio Público quien considera que los gastos administrativos una vez ingresan a la EPS pierden su carácter parafiscal, pudiendo en consecuencia ser objeto del impuesto de industria y comercio, ya que por mandato superior todos los recursos que componen la UPC están comprometidos en la prestación eficiente del servicio de seguridad social a cargo de las EPS y conservan intacto su carácter parafiscal en función de ese objetivo fundamental.

Pero como en desarrollo de su actividad las EPS tienen derecho a obtener un margen de ganancia, surge la inquietud de establecer sobre qué clase de recursos podría el legislador ejercer su potestad impositiva. Frente a este interrogante, la jurisprudencia ha señalado que sólo pueden ser objeto de gravamen los recursos que las EPS y las IPS captan por concepto de primas de sobreaseguramiento o planes complementarios por fuera de lo previsto en el POS y todos los demás que excedan los recursos exclusivos para la prestación del POS:

“18. Otra cosa diferente son los recursos que tanto las EPS como las IPS captan por los pagos de sobreaseguramiento o planes complementarios que los afiliados al régimen contributivo asumen a motu proprio, por medio de un contrato individual con las entidades de salud para obtener servicios complementarios, por fuera de los previstos en el POS. Estos recursos y todos los demás que excedan los recursos exclusivos para prestación del POS son rentas que pueden ser gravadas con impuestos que den, a los recursos captados, una destinación diferente a la seguridad social. Las ganancias que las EPS y las IPS obtengan por la prestación de servicios diferentes a los previstos legal y jurisprudencialmente (22) como plan obligatorio de salud no constituyen rentas parafiscales y por ende pueden ser gravados” (23) .

(22) Para la definición jurisprudencial de aspectos que debe contemplar el POS se puede consultar entre otras la Sentencia T-108 de 1999.

(23) Sentencia C-828 de 2001, M.P. Jaime Córdoba Triviño.

10. La jurisprudencia ha hecho ver también que la asimilación de la UPC con los ingresos propios de la EPS deriva de una apreciación equivocada sobre la actividad que desarrollan dichas entidades, que no son propiamente un empresario cualquiera que maneja un clásico contrato de seguro, sino instituciones intermediarias de los servicios de salud, bajo la idea de un contrato de aseguramiento en el que la prima no le pertenece al asegurado sino al sistema de seguridad social en salud.

Ha dicho la Corte:

“19. La formula elegida por el legislador para diseñar el sistema de seguridad social en salud es la de privilegiar el subsidio de la demanda y prever la existencia de entidades administradoras que juegan el papel de intermediarias entre los recursos financieros y las instituciones que prestan el servicio de salud y los usuarios. El papel que desempeñan las entidades prestadoras de salud (EPS) se ajusta a la idea del contrato de aseguramiento, en el que el prestador asume el riesgo y la administración de los recursos. Sin embargo, no se trata de un contrato de seguros clásico porque en primer lugar, construye un manejo financiero de prestación media para todos por igual, tanto para el régimen contributivo, como para el régimen subsidiado, y en segundo lugar, los recursos, una vez son captados por el sistema de salud, no le pertenecen a quien los cancela, sino al sistema en general. Las cotizaciones que hacen los afiliados al sistema de salud no se manejan como cuentas individuales en donde existe una relación conmutativa entre lo que se paga y lo que se recibe. Estos aspectos, de la relación entre afiliados y asegurador distinguen de fondo el contrato de aseguramiento en salud del contrato de seguros tradicional.

El considerar la UPC como recursos propios de las EPS es un error que se deriva de equiparar el plan obligatorio de salud, POS con un contrato tradicional de seguro” (24) .

(24) Sentencia C-828 de 2001, M.P. Jaime Córdoba Triviño.

11. Con fundamento en los argumentos expuestos anteriormente la Corte concluyó que el denominado gravamen a los movimientos financieros, GMF, que pesa sobre las transacciones entre las EPS y las IPS y a las transacciones entre las ARS y las IPS, no puede aplicarse sobre los pagos del servicio de salud que pertenecen al plan obligatorio de salud. Por tal razón decidió declarar exequible el numeral 10 del artículo 1º de la Ley 633 de 2000 que adiciona el artículo 879 del estatuto tributario, en el entendido de que la exención allí regulada comprende las transacciones financieras que se realicen entre las EPS y las IPS y entre las ARS y las IPS con motivo de la prestación del plan obligatorio de salud.

12. El artículo 111 de la Ley 788 de 2002, bajo revisión establece, en lo acusado, que el 80% de los recursos de la UPC en el régimen contributivo y el 85% de la UPC en el régimen subsidiado, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio por tratarse de recursos de la seguridad social destinados obligatoriamente a la prestación de los servicios de salud, con lo cual incluye los porcentajes restantes de la UPC, el 20% en el régimen contributivo y el 15% en el régimen subsidiado, dentro de la base gravable del referido tributo, determinación que para el actor resulta inconstitucional pues conforme al artículo 48 de la Carta los recursos de la seguridad social no pueden destinarse y utilizarse para fines distintos a ella.

Los defensores de la medida arguyen que el legislador podía establecer el aludido gravamen sobre los porcentajes de la UPC no destinados obligatoriamente a la prestación de servicios de salud, pues corresponden a sumas de dinero que ingresan como ganancia a las EPS para ser utilizados en los denominados “gastos administrativos” que, en su condición de tales, no están afectos a la prestación del POS, es decir, no tienen carácter parafiscal.

Con base en las consideraciones hechas anteriormente la Corte estima que los cargos de la demanda están llamados a prosperar. Veamos por qué:

13. La unidad de pago por capitación no puede ser objeto de ningún gravamen pues todos los recursos que la integran, tanto los destinados obligatoriamente a la prestación del servicio de salud como los administrativos, son de carácter parafiscal en la medida en que están afectos en su totalidad a la prestación de los servicios de seguridad social en salud previstos en el POS.

Es cierto que en el cálculo de la UPC se ponderan tanto los recursos que las EPS y ARS deben destinar a la administración, como aquellos que demanda la prestación del POS. Pero en esta operación unos y otros recursos no pueden ser discriminados, ya que el artículo 48 superior exige que todos ellos estén orientados a los servicios de salud pues se trata de rentas parafiscales que tienen esta destinación específica. Además, la articulación entre unos y otros recursos obedece a la necesidad señalada en la citada norma constitucional de hacer efectivo el principio de eficiencia en la prestación del servicio de seguridad social en salud, utilizándolos de la mejor forma “para que los beneficios a que da derecho la seguridad social sean prestados en forma adecuada, oportuna y suficiente”.

Quienes defienden la norma impugnada arguyen que debido a que la unidad de pago por capitación, UPC, está conformada por los gastos destinados obligatoriamente a la prestación de servicios de salud y los denominados “gastos de administración”, entendidos estos últimos como la ganancia que reportan las EPS por la actividad que desarrollan, el legislador no hizo otra cosa que identificar cada uno de estos conceptos para efectos de la aplicación del impuesto de industria y comercio.

La Corte no puede aceptar este argumento, pues según se analizó anteriormente los recursos de la UPC que las EPS reciben para gastos de administración también están destinados a la prestación del servicio público de seguridad social en salud, no pudiendo, por tanto, ser objeto de tributo alguno. En este sentido, debe quedar claro que la imposibilidad de gravar tales recursos estriba, de un lado, en que ellos constituyen un medio necesario para alcanzar una finalidad de carácter constitucional, consistente en la prestación eficiente del servicio de seguridad social en salud, y, de otro lado, en que son la condición sine qua non para atender la salud como servicio público a cargo del Estado (25) .

(25) En la Sentencia C-1489 de 2000, fundamento 15, la Corte reconoció que los dineros destinados a sufragar los gastos administrativos de las ARS son necesarios para la prestación efectiva del servicio médico, por lo que no constituyen una desviación de los recursos de la seguridad social a otros fines.

El caso de la secretaria o recepcionista que labora en una EPS atendiendo citas de los afiliados ejemplifica el anterior aserto, pues los costos que genera esta trabajadora son gastos administrativos que ciertamente están incluidos en la UPC e inciden, evidentemente, en la prestación adecuada, oportuna y suficiente del servicio de salud por parte de dicha institución. Lo mismo puede decirse de otros costos administrativos en que incurren esas entidades, como los honorarios que deben cancelarse a médicos y especialistas.

14. Si bien teóricamente podría discernirse entre recursos de la UPC utilizados para administración y recursos destinados obligatoriamente a la prestación de servicios de salud, lo ciertos es que para efectos tributarios no es posible deslindar estas dos nociones, pues unos y otros recursos tienen una teleología que está dada por el mismo constituyente quien determinó que todos los recursos de la seguridad social no pueden ser destinados o utilizados para fines distintos a ella, mandato que no se cumpliría si se permitiera que sobre dichos recursos recayera un gravamen impositivo como el que pretende establecer la norma bajo revisión.

Por ello, no es acertada la afirmación del jefe del Ministerio Público quien considera que los gastos administrativos una vez ingresan a la EPS pierden su carácter parafiscal, pudiendo en consecuencia ser objeto del impuesto de industria y comercio, ya que por mandato superior todos los recursos que componen la UPC están comprometidos en la prestación eficiente del servicio de seguridad social a cargo de las EPS.

15. Así pues, es incontrovertible que la delimitación hecha en la norma acusada de los porcentajes de la UPC que corresponden a la prestación de servicios de salud por parte de las entidades integrantes del sistema de seguridad social en salud, para efectos de la aplicación del impuesto de industria y comercio, resulta a todas luces inconstitucional, pues según se ha explicado, el constituyente quiso que en la prestación el servicio de la seguridad social estuvieran comprometidos todos los recursos que pertenecen a ella, sin hacer distinción entre los costos que demanda la administración y organización del servicio y los que se destinan a la prestación efectiva de los servicios medico asistenciales.

16. Es verdad que las EPS tienen derecho a un margen de ganancia por la actividad que desarrollan y a ello no ha sido indiferente la jurisprudencia de la Corte (26) . Tampoco soslaya la Corte el hecho de que dichas entidades desarrollen en forma profesional y habitual actividades comerciales (27) y de servicios (28) que constituyan el hecho generador del impuesto de industria y comercio, conforme a lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 que regula este tributo en los siguientes términos:

(26) Sentencia SU-480 de 1997. Fundamento 7.

(27) Según el artículo 35 de la Ley 14 de 1983 se entiende por actividades comerciales para los efectos del impuesto de industria y comercio, las destinadas al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo código o por la citada ley como actividades industriales o de servicios.

(28) El artículo 36 de la Ley 14 de 1983 establece que son actividades de servicios las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compraventa y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánicas y automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contenga audio y video, negocios de montepíos y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho.

“El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a la materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

Sin embargo, la actividad comercial o de servicios de la EPS no puede dar lugar al hecho generador del impuesto de industria y comercio cuando quiera que las mismas comprometen recursos de la unidad de pago por capitación, pues según se explicó, en razón de su carácter parafiscal no constituyen ingresos propios de las EPS, quedando, en consecuencia, excluidos de todo gravamen. Por tanto, solamente habría lugar a aplicar el aludido impuesto sobre la actividad comercial y de servicios de las EPS que compromete recursos que excedan los destinados exclusivamente para prestación del POS, pues son ingresos propios de las EPS sobre los cuales puede recaer el citado gravamen impositivo, sin que se esté vulnerando el artículo 48 superior.

17. Las anteriores consideraciones deben hacerse extensivas a las instituciones prestadoras de salud, IPS, pues en su condición de integrantes del sistema general de seguridad social en salud, están encargadas de la prestación de los servicios de salud a los afiliados con base en los recursos del POS que reciben de las EPS. En consecuencia, dichas entidades tampoco están obligadas a cancelar el impuesto de industria y comercio sobre las actividades comerciales y de servicios que comprometan recursos del POS, por tratarse de rentas parafiscales, y solamente lo harán sobre los recursos que no están destinados al POS.

18. Queda claro entonces que la Corte no puede avalar la medida prevista en la norma acusada en virtud de la cual un porcentaje de la UPC está gravado con el impuesto de industria y comercio, pues de ser así se generaría una situación que resulta contraria al mandato consagrado en el artículo 48 superior, ya que se estaría permitiendo que los recursos de la seguridad social se destinen hacia fines distintos a la prestación del servicio público de la seguridad social en salud.

19. Por lo anteriormente expuesto, la Corte declarará inexequibles las expresiones “en el porcentaje de la unidad de pago por capitación, UPC, destinado obligatoriamente a la prestación de servicios de salud”, “Este porcentaje será para estos efectos, del ochenta por ciento (80%) en el régimen contributivo y del ochenta y cinco por ciento (85%) de la UPC en el régimen subsidiado”, del artículo 111 de la Ley 788 de 2002, quedando la norma del siguiente tenor:

“En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del sistema general de seguridad social en salud, conforme a su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política”.

En cuanto es trasunto del artículo 48 superior, el anterior texto resulta compatible con la Carta Política.

VII. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

Declarar INEXEQUIBLES las expresiones “en el porcentaje de la unidad de pago por capitación, UPC, destinado obligatoriamente a la prestación de servicios de salud”, “Este porcentaje será para estos efectos, del ochenta por ciento (80%) en el régimen contributivo y del ochenta y cinco por ciento (85%) de la UPC en el régimen subsidiado” del artículo 111 de la Ley 788 de 2002.

Notifíquese, comuníquese, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.

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