Efectos de la firma del revisor fiscal en el libro tributario

Revista Nº 195 Mayo - Jun. 2016

Se plantea como alternativa la adopción tanto de la figura del auditor tributario y del dictamen fiscal.

Camilo Torres Romero 

Director general Tower Consulting Worldwide SAS 

Geneva Group International 

El Gobierno Nacional, expidió el Decreto Reglamentario 2548 del año 2014, por medio del cual fueron reglamentados los artículos 4º de la Ley 1314 del año 2009, 165 de la Ley 1607 del año 2012 y los artícu­los 773 y 774 del estatuto tributario. Dentro de esta reglamentación, creó el denominado libro tributario, el cual nos proponemos analizar a continuación.

I. Características 

El denominado Libro Tributario fue creado en el artícu­lo 4º del Decreto 2548 y de acuerdo con lo establecido en las normas que le dan origen y lo regulan, podría decirse que en esencia, tiene las siguientes características:

a) Se trata de un libro auxiliar. Lo anterior implica que su naturaleza como libro auxiliar, es totalmente atípica, por cuanto su razón de ser no depende de la existencia de uno o varios libros principales, ni existe para explicar las cifras registradas en dichos libros, tal como se establece en los artícu­los 49 del Código de Comercio y en el numeral 4º del artículo 125 del Decreto 2649 de 1993. En este sentido se dice que su naturaleza es atípica, por cuanto no nace para explicar o detallar hechos económi­cos registrados en la contabilidad comercial (función que es inherente a todos los libros auxiliares), sino que su función principal es registrar los hechos económi­cos de acuerdo con la connotación que le da la legislación tributaria a cada uno en concreto.

b) Su naturaleza es autónoma, por cuanto en él se registran todos los hechos económicos de acuerdo con lo dispuesto en el parágrafo 1º del artículo 4º del Decreto 2548 del año 2014. Los mencionados hechos económi­cos deben ser registrados con sujeción a lo dispuesto en el artícu­lo 2º del Decreto 2548 del 2014, es decir, se registran las denominadas “bases fiscales”. Estas bases no son otras que las determinadas de acuerdo con las disposiciones tributarias, incluyendo todas las remisiones que dichas disposiciones hagan de manera expresa a las normas contables.

c) En cuanto a las remisiones que las normas tributarias hagan a las normas contables, estas se entenderán hechas para efectos tributarios, a lo que sobre el particu­lar sea establecido en los decretos 2649 y 2650 de 1993, decretos que dicho sea de paso tienen el carácter de ser decretos reglamentarios para efectos tributarios, siempre que las disposiciones fiscales no regulen el tema que se esté analizando, de manera concreta y específica. La anterior afirmación se fundamenta en que los decretos 2649 y 2650 de 1993, (ambos son reglamentarios de la contabilidad mercantil), fueron tácitamente incorporados al ordenamiento tributario vigente por haber sido incorporadas las normas que regulan dicha contabilidad de manera expresa, al estatuto tributario vigente, en los artícu­los 773 y 774. De lo anterior se concluye que si las normas contables reguladas por el Código de Comercio, hacen parte del ordenamiento tributario vigente, también lo hacen sus reglamentos.

d) Los hechos económicos que se registran en el libro tributario, son todos aquellos que tienen algún efecto tributario o puedan llegar a tenerlo en el futuro, o que así no lo tengan, la legislación tributaria haya establecido de manera expresa su tratamiento fiscal.

e) En cuanto a las cualidades de la información registrada, esta debe permitir la identificación de la persona o ente con quien se realiza la transacción (el tercero según lo identifica el parágrafo 1º del artículo 4º del Decreto 2548 de 2014), el conocimiento completo, claro y fidedigno de la operación y la determinación de los tributos. En este sentido puede afirmarse que para efectos fiscales, se predican las mismas exigencias establecidas tanto en el artículo 48 del Código de Comercio en cuanto a que se tenga una historia clara completa y fidedigna de los hechos económi­cos realizados y, por ende, de la determinación de los tributos, así como también de lo dispuesto en los artículos 53 y 59 del mencionado código en lo referente a la correspondencia que debe existir entre las cifras registradas en el libro tributario, con los comprobantes y soportes que las sustentan.

II. Valor probatorio

En cuanto a su valor probatorio, se considera que tanto los comprobantes de contabilidad como los soportes, deben reunir las condiciones y requisitos previstos del inciso 1º del artículo 53 del Código de Comercio y los artículos 123 y 124 del decreto 2649 de 1993 y, sobre todo, debe existir la debida correspondencia entre las operaciones registradas en el libro tributario y los comprobantes y soportes que les dan origen, para que al tenor de lo dispuesto en los artículos 53 inciso 2º del Código de Comercio y 774 del estatuto tributario, puedan ser considerados como prueba suficiente a favor de quien lo lleva. En este sentido consagra el artículo 7º del Decreto 2548 del 2014, que el libro tributario llevado de conformidad con las normas legales establecidas en el Código de Comercio, reglamentarias previstas en el Decreto 2649 de 1993, en el estatuto tributario en los artículos 773 y 774, constituye prueba suficiente tanto en los procesos de determinación y de discusión del tributo en sede administrativa, como en su posterior discusión en la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

III. El libro tributario como soporte de las declaraciones tributarias

Como soporte de las declaraciones tributarias, el artículo 5º del Decreto 2548 del 2014 tiene establecido que dicho soporte está conformado por el libro tributario y por la contabilidad. En este sentido valdría la pena considerar si esta conjunción conformada por el libro tributario y la contabilidad, se requiere integralmente para que la declaración tributaria pueda considerarse soportada (excepción hecha de la declaración de retenciones), pues en lo que se refiere por lo menos a la declaración de renta, en el libro tributario se registran todos los hechos económi­cos con su connotación tributaria y, por lo tanto, la contabilidad (que se lleva bajo NIIF), no tendría ninguna validez desde el punto de vista probatorio. Los nuevos estándares normativos es decir bajo NIIF, no cumplirían con los requisitos previstos en los artículos 772 y 773 del estatuto tributario.

El único punto de conexión de la declaración de renta con la contabilidad sería la determinación de la provisión de dicho impuesto aplicando la NIC 12, el cual no sería en estricto sentido ni pertinente ni conducente para la determinación del impuesto sobre la renta (simplemente se trataría de una información contable determinada para fines financieros y no tributarios), toda vez que la determinación del impuesto sobre la renta calcu­lada con base en el libro tributario, no requiere del cálcu­lo de la provisión del impuesto sino que se determina de manera automática, por trabajar con bases fiscales.

IV. El revisor fiscal y el libro tributario

a) Firma del revisor fiscal en las declaraciones tributarias y en las certificaciones con destino a las oficinas de impuestos.

En las diferentes disposiciones del Decreto 624 de 1989 que hacen referencia a actuaciones, el revisor fiscal en materia tributaria y en lo que se refiere específicamente a la firma de declaraciones tributarias (E.T., art. 581) y a las sanciones establecidas para los revisores fiscales (E.T., art. 659), cuando se dan los hechos típicos previstos en la norma como susceptibles de ser sancionados, se encuentra un común denominador y es que tanto la firma del revisor fiscal en las declaraciones tributarias como en las certificaciones expedidas con destino a las oficinas de impuestos, se requiere como presupuesto fundamental que tales actuaciones se fundamenten en la aplicación de los “principios de contabilidad generalmente aceptados”, los cuales en opinión del autor, no corresponden a los nuevos marcos técnicos.

b) De los “principios de contabilidad generalmente aceptados” del Decreto 2649 para efectos tributarios.

Los denominados principios de contabilidad generalmente aceptados, a los que se refiere el artículo 581 del estatuto tributario, no son otros que aquellos referidos en el Decreto 2649 de 1993, en su artículo 1º. Por lo tanto, la premisa establecida en el artículo 581 del estatuto tributario no corresponde a los denominados “Nuevos marcos técnicos normativos o NIIF”.

De lo planteado se concluye que el revisor fiscal de las empresas que actualmente están obligadas a realizar la contabilidad bajo NIIF no podrían certificar los hechos descritos en el numeral 1º del artículo 581 del estatuto tributario, en lo que se refiere a la aseveración hecha en el texto de la norma citada (la cual de suyo constituye una presunción iuris tantum), por cuanto la citada disposición consagra expresamente como un efecto de la firma del revisor fiscal, el hecho que se presuma legalmente entre otras cosas, que: “Los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados”, lo cual con la entrada en vigencia de los “nuevos marcos técnicos normativos” ya no puede presu
mirse. Porque en opinión del autor sencillamente los denominados “principios de la contabilidad generalmente aceptados del Decreto 2649” ya no existen para efectos contables, para quienes están obligados a aplicar NIIF.

En lo que se refiere a las sanciones previstas en los artículos 659 y 659-1 del estatuto tributario, en nuestro sentir tampoco son aplicables por cuanto los hechos típicos que les dan origen, tienen su esencia en la no sujeción de las contabilidades, a los “principios de contabilidad generalmente aceptados” del Decreto 2649 los cuales han desaparecido de nuestro ordenamiento jurídico, en la medida que los “nuevos marcos técnicos normativos (NIIF)”, toman vigencia.

Con todo, merece mención aparte el hecho que, en lo que se refiere a la “declaración de retenciones”, en nuestra opinión el revisor fiscal sí puede y debe firmarla, por cuanto el hecho certificado sustancialmente por él, es de naturaleza estrictamente tributaria y podría decirse que para dicha declaración la certificación del revisor fiscal tiene casi el valor de un dictamen fiscal, toda vez que de su firma se infiere de conformidad con lo dispuesto en el numeral 3º del artícu­lo 581 del estatuto tributario, que “las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones vigentes, y es obvio que dichas retenciones son creadas y reguladas por disposiciones tributarias”.

En lo que se refiere al denominado “libro tributario”, parece prima facie evidente, que el revisor fiscal no puede firmarlo, o mejor que en caso tal que lo suscriba con su firma, tal firma carece de todo valor probatorio por cuanto las cifras registradas en dicho libro (las cuales deben corresponder a todos los hechos económi­cos) se registran con sujeción a las disposiciones tributarias que los regulan (incluyendo las remisiones a las normas contables), que se hagan en dichas disposiciones.

En consecuencia, ni la presunción específica prevista en el inciso 1º del artícu­lo 581 del estatuto tributario, ni la presunción genérica prevista en el artículo 10 de la Ley 43 de 1990, son aplicables al caso del libro tributario y por lo tanto la firma del revisor fiscal, no tendría ningún efecto probatorio sobre estos hechos.

c) El concepto expresado por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en el documento de Orientación Técnica 16 de diciembre 16 del 2015.

En el referido concepto (págs. 33 a 35), el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, expone una tesis totalmente contraria a la aquí expresada, sustancialmente, que fundamenta su hipótesis en que a su modo de ver, la noción “principios de contabilidad generalmente aceptados”, no tiene la connotación ni el significado expreso y específico que desde el punto de vista contable (durante más de cincuenta años (50) de existencia) se le ha dado a dicha expresión, desde el punto de vista técnico legal, académico, institucional y doctrinario; ni tampoco en su sentir tiene ni el significado ni el alcance que le fue dado de manera concreta y específica por el Decreto Reglamentario 2649 de 1993, norma como ya se mencionó en el literal anterior, reguló de manera expresa los mencionados
principios.

De otra parte, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública también aduce que el revisor fiscal debe firmar las declaraciones tributarias porque el artícu­lo 581 del estatuto tributario, es una norma procedimental “de manera que la certificación del revisor fiscal es indicativa de que la contabilidad se lleva con los nuevos marcos técnicos normativos”, sin hacer ningún tipo de análisis jurídico ni sustentación de ninguna clase sobre el tema, que le permi­ta soportar su conclusión.

Sobre el particular consideramos que el examen del punto en mención debe considerar por lo menos, los siguientes hechos:

1. De acuerdo con lo ya varias veces planteado y aceptado por diferentes normas reglamentarias (entre ellas, en orden cronológico, el Decreto 2160 de 1986 en su artículo 96, el Decreto 2649 de 1993 artículo 136, el Decreto 2075 de 1992 artículo 33) y la Ley 1314 del 2009 artículo 4º, es evidente que para lo previsto específicamente por las disposiciones tributarias, los decretos citados siempre tuvieron el valor de “decreto reglamentario” para fines tributarios. Adicionalmente en el Decreto 2649 de 1993, además de expedirse los “principios de contabilidad generalmente aceptados”, se reglamenta también “la contabilidad en general”.

2. El Decreto 2649 está tácitamente incorporado a la legislación tributaria, por mandato del artículo 773 del estatuto tributario, disposición que en su primer inciso, es del siguiente tenor:

“Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá suje­tarse al título IV del libro I del Código de Comercio, y “el título IV del libro I del Código de Comercio, se refiere en concreto a los denominados “libros de comercio”. Lo anterior implica que, para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes (hoy de todas las personas que se rigen por el Código de Comercio), debe suje­tarse además de las normas sustantivas previstas en dicho código, a las normas de carácter reglamentario que las hacen aplicables. Es decir, para efectos fiscales o tributarios, tiene plena aplicación el citado Decreto 2649.

3. Con base en el principio de la interpretación sistemática de las normas jurídicas, a nuestro modo de ver, los postulados previstos en el artículo 773 del estatuto tributario, los cuales de suyo incorporan lo establecido en el Decreto 2649 de 1993 y lo regulado sobre “principios contables generalmente aceptados”, son de aplicación preferente a lo dispuesto en el artículo 581 del estatuto tributario”, por las siguientes razones:

a) El artículo 773 del estatuto tributario, también es una norma procedimental por cuanto está incluida en el libro quinto del estatuto tributario, denominado Procedimiento tributario. Concretamente está incluido en el título VI Régimen probatorio. Esta disposición regula de manera específica los requisitos que deben ser cumplidos al llevar la contabilidad para que pueda ser considerada como “prueba suficiente”, desde el punto de vista tributario. Es decir, va más allá de lo puramente formal.

b) El artículo 581 del estatuto tributario también está incluido en el libro quinto del estatuto tributario y evidentemente también es una norma de procedimiento tributario. Su ubicación concreta está en el título II, Deberes y obligaciones formales, capítulo II, Declaraciones tributarias, disposiciones generales.

Lo anterior implica que el artícu­lo 581 del estatuto tributario es simplemente una norma que comporta el cumplimiento de una obligación formal.

Así las cosas y siendo el artícu­lo 581 del estatuto tributario una norma de tipo general cuyo objetivo es el cumplimiento de obligaciones formales que se exigen de la declaración tributaria, es claro que no es de mayor jerarquía a una norma que como es el caso del artícu­lo 773 del estatuto tributario, específicamente regula los aspectos sustanciales que debe tener la contabilidad como prueba para efectos tributarios y dentro de ellos obviamente las declaraciones tributarias, dentro de los cuales es obvio que están inmersos según lo ampliamente demostrado, los denominados “principios de contabilidad generalmente aceptados”.

Por último se hace necesario llamar la atención sobre el artícu­lo 581 del estatuto tributario, por el simple hecho de ser una norma de procedimiento tributario, no tiene la facultad de transformar ni de hacer equivalentes los conceptos denominados “principios de contabilidad generalmente aceptados”, con el de “nuevos marcos técnicos normativos”, conocidos comúnmente como “IFRS o NIIF”, como tampoco la tiene el citado artícu­lo 773 del estatuto tributario, que también es una norma de procedimiento tributario.

En síntesis, a mi modo de ver hay una clara diferencia conceptual, académica, técnica y legislativa entre lo que se debe entender por “principios de contabilidad generalmente aceptados” y por “nuevos marcos técnicos normativos de información financiera” que como ya se dijo, se refieren en concreto a la aplicación de las NIIF.

De conformidad con las razones expuestas nos parece que es a todas luces insostenible pensar que los “principios de contabilidad generalmente aceptados” son lo mismo o significan lo mismo que “los nuevos Maros Técnicos Normativos”.

Así las cosas, en nuestra opinión, desde el punto de vista técnico, es imposible que el revisor fiscal de quienes estén aplicando NIIF pueda certificar las declaraciones tributarias, toda vez que le es imposible certificar que “los libros de contabilidad se encuentran llevados de “acuerdo con los principios de contabilidad”.

Lo anterior como ya se señaló, también hace inaplicable las sanciones previstas en los artícu­los 659 y 659-1 del estatuto tributario, por cuanto el presupuesto fáctico que en esencia las tipifica y fundamenta, es precisamente la inobservancia de dichos principios.

V. La reforma tributaria y la necesidad del auditor tributario y del dictamen fiscal

Siendo claro que la firma del revisor fiscal no tiene ningún efecto impositivo (excepción hecha de las declaraciones de retención en la fuente), vuelve a surgir como alternativa la figura del auditor tributario y del dictamen fiscal, pues en el contexto tributario actual, en el cual además de los cambios que en materia sustantiva y procedimental hay necesidad de implementar para reducir tanto la evasión como la elusión fiscal, se plantea nuevamente la posibilidad de acudir a las figuras mencionadas pues su implementación, además de reducir costos de fiscalización, seguramente serán instrumentos válidos para coadyuvar de manera importante, en el incremento del recaudo impositivo.

Esta misma alternativa fue planteada en el Informe de la comisión de expertos para la equidad tributaria, capítulo V, página 254, numeral 139, como una posibilidad para el control de la elusión y de la evasión fiscal.

Sobre el particular se menciona que la adopción del dictamen fiscal, como alternativa de control de la evasión y de la elusión fiscal, ya había sido planteada por el autor de este documento, en el artículo intitulado “la fiscalización tributaria como alternativa para lograr un nivel de recaudo eficiente” publicado en la Revista Impuestos de Legis Editores número 40 de julio y agosto de 1990, página 16.

En lo referente a las calidades profesionales y personales del profesional que el legislador habilitara para ejercer esta función, no se hizo una propuesta concreta en aquella oportunidad. Hoy día consideramos que debe ser una persona que además de contar con una hoja de vida libre de cualquier cuestionamiento, el profesional delegado para emitir el dictamen fiscal, bien sea una persona natural o jurídica o las dos anteriores, debe contar con una muy buena experiencia en el campo tributario además contar, como mínimo, con los conocimientos tanto contables como jurídicos necesarios para ejercer dicha profesión.

VI. Conclusiones

1. El libro tributario, aunque fue definido como un “libro auxiliar”, dadas sus características es en esencia “un libro principal, pues no depende de otros libros para existir, ni su función es explicar los registros contables hechos en otros libros considerados como principales.

2. La firma del revisor fiscal en las declaraciones tributarias (excepción hecha de la declaración de retenciones), no tiene ningún efecto legal ni de ella se predica ninguna presunción en ese sentido.

3. En lo que se refiere al libro tributario de las entidades que opten por llevarlo, la firma del revisor fiscal no tiene ningún efecto legal, dado que los hechos económi­cos registrados en el mismo se contabilizan con base en disposiciones tributarias.

4. Para suplir las presunciones y coadyuvar en el control de la evasión y de la elusión fiscal, se plantea como alternativa la adopción tanto de la figura del auditor tributario y del dictamen fiscal.

5. En la reforma tributaria es necesario modificar las referencias del estatuto tributario a los principios contables generalmente aceptados del Decreto 2649 de 1993.