Efectos de la noción de establecimiento permanente en el comercio internacional de bienes y servicios(1)

Revista Nº 186 Nov.-Dic. 2014

Juan David Barbosa y Héctor Gustavo Ramírez 

Asociados Posse Herrera Ruiz 

En Colombia, el Decreto 3026 del 2013 reglamentó la figura del establecimiento permanente (en adelante también E.P.) establecido por la Ley 1607 del 2012, que ya existía en los Convenios para Evitar la Doble Imposición negociados por Colombia(2).

La doctrina internacional considera, en términos generales, un E.P. como un lugar fijo de negocios en el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad(3). Como tal, la noción de E.P. tiene un efecto directo en materia del impuesto de renta y en Colombia, en el impuesto sobre la renta para la equidad (CREE), en la medida en que permite que un Estado pueda gravar los beneficios de una empresa de otro Estado, cuando dichos beneficios se obtengan de la realización de una actividad permanente en un lugar fijo situado en ese Estado.

Este artículo tiene como objetivo analizar la relación que puede existir entre la noción de E.P. y las actividades propias del comercio internacional de mercancías tales como el almacenamiento, la maquila, la logística y la distribución de productos, así como los efectos que puede tener en materia de la prestación de servicios transfronterizos, tema que está empezando a tener un importante desarrollo en virtud de la red de tratados de libre comercio que Colombia ha venido consolidando.

I. La noción de establecimiento permanente

De conformidad con el artículo 2º del Decreto 3026 del 2013, la noción de E.P. supone varios elementos: i) la existencia de un lugar de negocios en territorio colombiano, esto es, un espacio físico en el país que sirva para la realización de las actividades de la empresa; (ii) que dicho lugar de negocios cumpla con la condición de ser fijo, en el sentido que el lugar debe estar establecido en un sitio específico y gozar de cierto grado de permanencia; iii) que a través de dicho lugar fijo de negocios una empresa extranjera realice toda o parte de su actividad, lo que supone que el espacio físico sea efectivamente utilizado para el desarrollo de una actividad económica(4).

Estos elementos se derivan de la noción de E.P. contemplada en el artículo 20-1 del estatuto tributario que indica: “Sin perjuicio de lo pactado en las convenciones de doble tributación suscritas por Colombia, se entiende por establecimiento permanente un lugar fijo de negocios ubicado en el país, a través del cual una empresa extranjera, ya sea sociedad o cualquier otra entidad extranjera, o persona natural sin residencia en Colombia, según el caso, realiza toda o parte de su actividad”.

En este sentido, el concepto de E.P., implica una limitación a la potestad tributaria del país fuente de los ingresos, en la medida que, dicho país solo puede gravar las rentas de una empresa de otro país si esta desarrolla sus actividades en el país fuente con cierto grado de permanencia(5) con lo que se busca proteger a los contribuyentes de una “tributación simultánea en el país de la fuente del ingreso y en el país de residencia del contribuyente”(6).

Esta noción de E.P. en la legislación colombiana es simi­lar a la incorporada en el Modelo de Tratado de Doble Imposición de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) que en su artículo 5º, señala lo siguiente: “A efectos del presente convenio, la expresión establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad…”.

La principal diferencia de esta noción con la adoptada en la legislación interna colombiana, es que el Convenio Modelo de la OCDE establece a favor del país fuente la potestad tributaria para gravar las rentas de fuente mundial atribuibles al E.P., a diferencia de la norma interna colombiana que optó por gravar las rentas de fuente nacional exclusivamente. En ese sentido, el artículo 7º del Decreto 3026 del 2013, señala que: “las personas naturales sin residencia en Colombia y las sociedades o entidades extranjeras que tengan uno o más establecimientos permanentes en el país o una sucursal en Colombia deberán presentar declaración por las rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional atribuibles a dichos establecimientos permanentes…”.

Sin perjuicio de que a nivel de tratados la potestad tributaria colombiana permitiría gravar la renta mundial del E.P., esto no es posible por la limitación expresa prevista en la legislación interna.

En ese sentido, si Colombia, gravara la renta mundial de los E.P. de países con los que ha suscrito acuerdos de doble tributación, estaría claramente dando un trato discriminatorio a las empresas del otro Estado, si se compara con países que no han celebrado acuerdos de doble tributación con Colombia.

Vale la pena aclarar sobre este punto que la figura del E.P. es relevante solo en relación con el impuesto sobre la renta y complementarios y con el CREE, excluyendo de su aplicación otros impuestos que se pueden generar por las actividades de comercio exterior, tales como el impuesto al valor agregado (IVA) o el impuesto de industria y comercio (ICA). Esto se deduce de la misma redacción del Decreto 3016 del 2013, y con la ubicación de la norma legal originaria en el estatuto tributario.

II. Exclusiones de la noción de E.P. relevantes para el comercio internacional

La doctrina internacional y la legislación colombiana señalan que en ciertos casos, pese a la existencia de un lugar de negocios, no se configura el E.P. Es el caso de las actividades de carácter exclusivamente auxiliar o preparatorio que se entienden excluidas de la noción de E.P., en los términos del artículo 3º del Decreto 3026 del 2013 y el parágrafo 2º del artículo 20-1 del estatuto tributario(7).

Estas exclusiones son importantes, pues entre ellas pueden ser incluidas lugares fijos de negocios que facilitan operaciones de comercio exterior tales como los depósitos para la distribución internacional, las oficinas de compra y las actividades de comercialización internacional. Estas exclusiones también están comprendidas por los modelos de convenio para evitar la doble tributación de la OCDE y de la ONU.

En términos generales, se puede decir que las actividades excluidas de la noción de E.P. son aquellas no susceptibles de producir una renta autónoma o “más precisamente, autónomamente definible, según criterios objetivos y en relación con la cual pueda ser determina una base imponible bien definida”(8).

En este sentido son, en general, actividades que si bien contribuyen a la productividad de la empresa, no se consideran susceptibles de producir una utilidad autónoma en relación con el resto de la compañía(9). Además, la doctrina señala que respecto de este tipo de actividades, suele existir dificultad en la determinación de la renta o beneficio atribuible a dichas actividades(10) (párrafo 23 de los Comentario al artículo 5º del Modelo de Convenio de la OCDE). Finalmente, “para las oficinas de compra, los depósitos de distribución y otras instalaciones similares, la exclusión responde también a la finalidad de favorecer el comercio internacional”(11).

El criterio que se ha utilizado para diferenciar una actividad de carácter preparatorio o auxiliar de otra que no lo es, consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades de la empresa en su conjunto (D. 3026/2013, art. 3º). Esta noción es fundamental para diferenciar las actividades de comercio internacional de las actividades propias de una empresa.

A partir de la anterior premisa, en la práctica se ha aceptado que, un lugar fijo de negocios cuyo objeto es idéntico al conjunto de actividades que desarrolla la empresa no puede considerarse como una actividad meramente auxiliar o preparatoria, lo cual por contraposición implica la existencia de un E.P.(12).

En otras palabras, si la empresa extranjera que desarrolla actividades en Colombia despliega por sí misma una actividad como si fuera una empresa separada e independiente de la compañía de la que forma parte, es decir, inicia y culmina un proceso económico que en sí mismo constituye una empresa(13) como organización susceptible de generar ingresos, será considerada, para todos los efectos del artículo 20-1 del estatuto tributario, como un E.P.

En vista de lo anterior, nos parece que no existiría E.P. cuando las actividades desarrolladas en Colombia tengan sentido de negocios solo si son vistas en conjunto con la actividad principal realizada por el extranjero, de manera que vistas aisladamente se evidencia su carácter subordinado condicionado al desarrollo de la actividad principal.

En este sentido, no podría colegirse que existe un E.P. por el hecho de que una empresa extranjera negocie una compraventa internacional pactando un Incoterm que le implique realizar actividades en Colombia, tales como el contratar almacenajes, contratar un agente de aduanas o el transporte, o pagar los aranceles e IVA de un producto, lo cual, por ejemplo, le implique tener un NIT.

Esta distinción es relevante en la medida que permite determinar cuándo la actividad desarrollada por una empresa o persona natural extranjera en Colombia genera el pago del impuesto sobre la renta y complementarios y el CREE, por los ingresos de fuente nacional que perciba.

Teniendo en cuenta lo anterior, a continuación se pasarán a examinar algunas actividades de comercio exterior que se suelen desarrollar en Colombia y sobre las que individualmente consideradas no debería configurarse un E.P.

A. Una empresa extranjera que realiza actividades de almacenamiento para la distribución internacional en Colombia

En nuestra opinión, esta actividad no implica la configuración de un E.P., en la medida que el hecho de contratar el almacenaje o incluso almacenar una mercancía en Colombia, a pesar de que pueda realizarse en un lugar fijo de negocios, se constituye en una actividad de carácter meramente auxiliar o preparatorio. Por supuesto, la conclusión cambia cuando el almacenamiento constituye un servicio prestado por el almacenista a terceros, del cual deriva ingresos.

En Colombia, expresamente una de las actividades consideradas de carácter preparatoria y auxiliar es la situación comprendida en el literal a) del Decreto 3026 del 2013, que se refiere a aquella circunstancia en que una empresa utilice sus instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar sus propios bienes o mercancías.

Bajo este entendido una empresa extranjera que realice actividades de almacenamiento para la distribución internacional en Colombia, no podría ser considerada como un E.P. en los términos del artículo 20-1 del estatuto tributario.

Un ejemplo de una actividad de almacenamiento para la distribución internacional en la legislación colombiana es el caso de los depósitos privados para la distribución internacional, figura regulada por el estatuto aduanero (D. 2685/99) en el artículo 47 y definidos por el artículo 55 del mismo decreto como “aquellos lugares habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales a los usuarios aduaneros permanentes, para el almacenamiento, conservación, acondicionamiento, manipulación, empaque, reempaque, o clasificación de mercancías extranjeras que serán sometidas prioritariamente a la modalidad de reembarque en el término máximo de un año, contado a partir de su llegada al territorio aduanero nacional y, subsidiariamente, en el mismo término, al régimen de importación de acuerdo con lo previsto en el presente decreto”.

Teniendo en cuenta la anterior definición, una empresa extranjera(14) que utilice un depósito privado habilitado para la distribución internacional en Colombia, con el único fin de almacenar sus propias mercancías, podría ser excluida de la noción de E.P., siempre y cuando mantenga el carácter auxiliar de la actividad(15).

Por supuesto, se deberá realizar un análisis independiente respecto de si el extranjero configurará un ingreso de fuente nacional derivado de la venta de bienes que se encuentran en Colombia al momento de su enajenación(16). En tales casos, el extranjero podría estar obligado a pagar el impuesto sobre la renta por su ingreso de fuente nacional, a la tarifa de 33%, en cuanto al no configurarse E.P., no le aplicaría la tarifa del 25%, ni el CREE. Una situación similar sería aquella en la que la empresa extranjera no se limitará a almacenar sus mercancías, sino que, además, las entregará a terceros.

Cuando el texto del literal a) del artículo 3º del Decreto 3026 del 2013, señala que están excluidas de la noción de E.P. aquellas actividades que consistan en entregar bienes o mercancías de la empresa, se está haciendo referencia a la simple entrega o deliver de las mercancías y excluye aquellas actividades que vayan más allá de la mera entrega de los bienes (sin que implique transferencia del dominio)(17), tal como su venta. La razón de lo anterior es que cuando una empresa extranjera vende las mercancías que almacena, se está desempeñando como una empresa independiente y separada de la que forma parte, por lo cual se constituiría como una instalación capaz de producir una utilidad autónoma y completar un ciclo de negocios por su propia cuenta.

En este sentido, una empresa extranjera que no solo se dedique a la entrega de mercancías sino que a su vez realice las ventas de estas desde Colombia, sería, para todos los efectos, un E.P.

Refuerza el anterior argumento lo señalado por el numeral 14 del artículo 24 del estatuto tributario, que indica que constituyen ingresos de fuente nacional “las rentas obtenidas en el ejercicio de actividades comerciales dentro del país”,dentro de las cuales se incluye la obtención de ingresos por medio de la venta de bienes que se encuentran en Colombia. Lo anterior implica que las ventas que realice una empresa extranjera en Colombia potencialmente pueden ser consideradas como ingresos de fuente nacional y por tanto, la compañía estaría sujeta al pago del impuesto sobre la renta.

En la medida que los E.P. solo tributan sobre fuente nacional será relevante determinar el lugar donde se encontraban los bienes al momento de su venta, esto es, a la celebración del contrato, para así saber la fuente del ingreso.

Otras figuras similares a la del almacenamiento de mercancías para la distribución internacional pueden también ser excluidas de la figura de E.P. Es el caso, por ejemplo, de las actividades de comercialización internacional o de las empresas que celebran un contrato de maquila o de transformación de mercancías o de materias primas con una empresa colombiana.

Dado que la Ley 1607 del 2012 estableció que no se consideran ventas de fuente nacional las ventas realizadas por sociedades extranjeras de mercancías localizadas en centros de distribución de logística internacional, consideramos que la regulación de E.P. no les es aplicable.

B. Una empresa extranjera que contrata maquila con una colombiana y suministra la totalidad o parte de las materias primas

Otras de las actividades que no constituyen E.P. según el artículo 3º del Decreto 3029 del 2013 es el “mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa”. Es el caso de los contratos de maquila(18).

En estos casos, para determinar si la empresa extranjera debe considerarse un E.P. o no, se debe proceder a determinar si la actividad que realiza es meramente preparatoria y auxiliar o si, por el contrario, esa actividad constituye parte esencial del conjunto de actividades de la empresa extranjera. Como en los demás casos de actividades excluidas de la noción de E.P., se considera que este tipo de actividad de trasformación de mercancías, en términos generales, no es susceptible de generar una renta autónoma y diferenciada de la empresa o instalación principal.

Sin embargo, si el obje­to general de la empresa no residente en el país, es también prestar servicios de maquila a terceros, el “lugar fijo de negocios” establecido en Colombia con el fin de transformar mercancías, podría en efecto ser considerado un E.P. en cuanto en sí mismo inicia y culmina un proceso empresarial que le genera utilidades.

“Consideramos que, válidamente, en tanto el core business o general purpose de la empresa no domiciliada es prestar servicios de transformación o maquila a terceros, un lugar fijo de negocios dedicado a dichas actividades, aun en favor de la misma empresa, no podría ser considerado preparatorio o auxiliar”(19).

C. Las actividades de comercialización internacional

El Decreto 3026 del 2013 expresamente señala cómo el “mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa” es otra de las actividades excluidas de la noción de E.P. (art. 3º, lit. d). Una actividad consistente en la comercialización internacional de productos que implique que una empresa extranjera mantenga inventarios en Colombia para su distribución en otros países, por ejemplo, estaría entonces excluida de la noción de E.P.

Este servicio de comercialización internacional puede implicar, incluso, la adquisición de bienes nacionales o nacionalizados en el mercado interno colombiano por parte de la empresa extranjera para su posterior venta en el extranjero. Contrario es que esta empresa en el extranjero se dedique a la compra y venta de bienes que se encuentran en Colombia, ya que en este caso esta empresa deberá considerar que constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes que se encuentren dentro del país al momento de su venta(20).

En este sentido, la actividad de comercialización se puede decir debe ser realizada exclusivamente en favor de la empresa de la que hace parte(21) y adicionalmente, debe tener como destino empresas que se encuentren fuera del territorio colombiano.

Ahora bien, en cuanto a la venta de esos productos en el exterior, se debe analizar si al menos parte de esas ventas son atribuibles directamente a un lugar fijo de negocios ubicado en Colombia teniendo en cuenta que al hacer referencia a la actividad de venta no solo se hace alusión a la “concretización del contrato, sino también a cualquier otra actividad decisoria y esencial para la formalización del mismo”(22).

Lo anterior es relevante en la medida que, no necesariamente una venta que se considere como renta de fuente colombiana en virtud del artículo 24 del estatuto tributario genera que se constituya un E.P.

Se trata de situaciones diferentes que derivarán en efectos tributarios distintos para cada caso. Si las ventas se realizan por la porción de negocio colombiano, mientras los bienes se encuentran en Colombia, y estas ventas están directamente vinculadas con un lugar fijo de negocios en Colombia con cierto grado de permanencia, estaremos en presencia de un E.P. Si en cambio la venta de activos en Colombia no está relacionada con la actividad empresarial en Colombia, estaremos frente a un ingreso de fuente colombiana, realizado por un extranjero. Si el extranjero tiene un E.P. en Colombia, se deberá determinar si tal ingreso le es atribuible o no.

Un tema interesante y que ha sido objeto de análisis en otros documentos publicados en esta revista es la excepción que se consagra en materia de centros de distribución internacional frente a la posibilidad de que los ingresos obtenidos de la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedad extranjeras, que se encuentren en estos centros, no se consideren como un ingreso de fuente nacional. Teóricamente, podría existir un E.P. ligado a ese centro de distribución de logística internacional, cuyos ingresos no se gravan porque no se considera ingreso de fuente nacional. En la práctica, ese E.P. no causaría ningún efecto en cuanto no genera rentas gravadas en Colombia.

D. Agente independiente y comisiones de venta

Del texto del Decreto 3026 del 2013, también se desprende que están excluidas de la noción de E.P., las oficinas de representación de entidades extranjeras, siempre que el representante no esté habilitado para tomar decisiones en nombre de la entidad extranjera, esto es, que sea un agente independiente (A.I.).

Piénsese, por ejemplo, en una empresa extranjera que realiza venta de sus productos en Colombia y para ello utiliza un agente independiente sin capacidad de cerrar ningún tipo de acuerdo en nombre de la empresa.

Este agente independiente factura a la empresa extranjera un importe total en concepto de servicios de comisiones y a su vez la empresa extranjera vende sus productos a una empresa en Colombia. Piénsese que para el cálcu­lo del importe facturado a la empresa colombiana se tiene en cuenta un porcentaje de comisión sobre las ventas fijado por contrato de agencia entre las partes, más un valor adicional por la utilización de un almacén propiedad del A.I.

La empresa extranjera utiliza el almacén para depositar las mercancías por un corto periodo de tiempo, hasta que las entrega al cliente final, a través del siguiente procedimiento: el agente independiente negocia la venta (sin capacidad para cerrar el acuerdo), lo comunica a la empresa extranjera para que haga el envío de las mercancías, pero sin comunicarle al cliente final; las mercancías llegan en tránsito al almacén del A.I. Cuando las mercancías llegan al almacén, el A.I. comunica a la empresa extranjera y al consumidor final las condiciones de la venta, y entonces si la empresa está conforme, el A.I. prepara la entrega del producto.

En este caso no estaremos ante un caso de E.P. y si bien será necesario considerar otros efectos en materia tributaria que exceden este artículo, tampoco se entenderá que los bienes están siendo enajenados en Colombia, ya que están soportados sobre una compraventa internacional.

III. Presencia local en los capítulos de servicios de los tratados de libre comercio (TLC)

En materia de servicios es importante considerar que expresamente los tratados de libre comercio, tales como el de Estados Unidos, establecen el principio de presencia local. Este principio implica que Colombia no podrá exigir al proveedor de servicios del otro Estado parte del TLC establecer o mantener oficinas de representación o cualquier forma de empresa, o ser residente en su territorio como condición para el suministro transfronterizo de un servicio(23).

Los TLC definen el concepto de comercio transfronterizo de servicios como el suministro de un servicio bien del territorio de un Estado parte del TLC al territorio de Colombia, bien en el territorio de Colombia a un colombiano por un extranjero, nacional del Estado con el que se tiene el TLC.

Esto en la práctica implica que a un proveedor de servicios de los Estados Unidos que suministra un servicio de manera transfronteriza a Colombia no le es aplicable lo previsto en el artículo 471 del Código de Comercio, en el sentido de estar obligado a establecer una sucursal con domicilio en el territorio nacional para emprender negocios permanentes en el país.

Para acceder a este tratamiento preferencial, el proveedor de servicios que de lo contrario estaría sujeto a establecer una sucursal conforme a lo dispuesto en el artículo 471 del Código de Comercio, “requiere demostrar de conformidad con lo arriba descrito:

1. Que el servicio suministrado no es de aquellos excluidos del ámbito de aplicación del capítulo 11 del TLC;

2. Que no se trata de la medida disconforme relativa al artículo 471 y otros del Código de Comercio en la lista de Colombia del anexo I de medidas disconformes;

3. Que se trata de un proveedor de servicios de los Estados Unidos, de conformidad con la definición contenida en el mismo artículo;

4. Que dicho proveedor suministra servicios de manera transfronteriza, de conformidad con la definición contenida en el mismo artículo”.

No obstante, es preciso señalar que este beneficio de los TLC no exime que a este mismo prestador de servicios se le puedan aplicar las disposiciones sobre E.P. si cumple con los requisitos.

De hecho, expresamente en los propios TLC se establece, en desarrollo de la cláusula de excepción de tributación, que las disposiciones de estos tratados no se aplicarán a medidas tributarias. Incluso, en la práctica, el Decreto 3026 del 2013 expresamente estableció en su artículo 6º la obligación, en cabeza de los pagadores que realicen pagos o abonos en favor de personas naturales o jurídicas sin residencia en el país, de practicar la respectiva retención en su calidad de agentes retenedores, por lo que será necesario esperar el desarrollo que este tema puede tener en la prestación de servicios transfronterizos.

(1) Los autores agradecen a Carolina Araújo Chovil su colaboración para la elaboración de este artículo.

(2) La figura del Establecimiento Permanente se encuentra regulada en los distintos modelos de convenios para evitar la doble tributación propuestos por la ONU.

(3) Noción tomada de los comentarios al artículo 5º del Modelo de Convenio tributario sobre la renta y sobre el patrimonio.

(4) Los comentarios al artículo 5º del modelo de Convenio de la OCDE definen el establecimiento permanente, la expresión “lugar de negocios” supone cualquier local, instalación o medios materiales, tales como maquinarias o equipos, que sirvan a la realización de las actividades de la empresa (instalación estable). Lovislovo, Antonio. “El Establecimiento permanente”. En: Curso de derecho tributario internacional. Tomo I. Bogotá: Temis, 2003, p. 279. Se entenderá que un lugar es “fijo” cuando está establecido en un sitio determinado y con cierto grado de permanencia, es decir, que requiere que exista una vinculación entre el lugar de negocios y un punto geográfico. Vale la pena precisar que la doctrina internacional ha aceptado que este lugar fijo de negocios no necesariamente debe tener carácter productivo “(...) para la configuración de un establecimiento permanente no es requisito indispensable que el lugar fijo de negocios realice operaciones que conlleven a la generación directa de ingreso (por ejemplo un local de ventas). Basta entonces que se trate de un lugar que, revistiendo permanencia, sea identificado como polo de actividades de negocios del sujeto no residente”.

(5) Cfr. González Bendiksen, Jaime, “Estudio para la adecuación del estatuto tributario a las tendencias internacionales de tributación en materia del impuesto sobre la renta”. XIX Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Instituto Colombiano de Derecho tributario, 1995. Citado en informe de consultoría de Alfredo Lewin Figueroa. Disponible en: http://intranet.comunidadandina.org/Documentos/DTrabajo/SGdt77.PDF

(6) Aladi, “La inversión extranjera directa en los países de la Aladi y la República Dominicana”, ALADI/SEC/di 902, enero 21 de 1997, capítulo III. Citado en: Informe de consultoría de Alfredo Lewin Figueroa para la Secretaria General de la CAN: http://intranet.comunidadandina.org/Documentos/DTrabajo/SGdt77.PDF

(7) El texto del artículo 20-1 E.T. señala que: no se entiende que una empresa extranjera tiene un establecimiento en el país cuando la actividad realizada por dicha empresa es de carácter exclusivamente auxiliar o preparatorio.

(8) Lovislovo, Antonio, óp. cit., p. 283.

(9) Ibíd., p. 281.

(10) Ibíd., p. 286.

(11) Cfr. OCSE, Commentaires, cit., C (5)-9 e 10; J. Arespachochaga, óp. cit., 176-177; K. Vogel, óp. cit., 233. Citado en: Lovislovo, Antonio, óp. cit., p. 279.

(12) Tartarini, Tulio, óp. cit.: “(…) un lugar fijo de negocios cuyo obje­to general (general purpose) es idéntico al de la empresa en su conjunto, no podría ser considerado de carácter auxiliar o preparatorio.

(13) De acuerdo con el Código de Comercio (art. 25) empresa es “toda actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios. Dicha actividad se realizará a través de uno o más establecimientos de comercio”.

(14) Según el artículo 1º del Decreto 3026 del 2013 “Para efectos del artículo 20-1 del estatuto tributario, se entenderá que el término empresa extranjera se refiere al ejercicio, por parte de una persona natural sin residencia en Colombia o de una sociedad o entidad extranjera, de cualquier negocio o actividad, y comprende tanto el ejercicio de profesiones liberales como la prestación de servicios personales y la realización de actividades de carácter independiente”.

(15) Según Herbert Bettinger Barrios, de conformidad con el subpárrafo f del artícu­lo 5.4 del Modelo de Convenio de la OCDE: “(…) el hecho de que un sitio fijo de operaciones combine cualquier de las actividades citadas en los literales a) a e) del mismo numeral 4º, no quiere decir en sí que exista un establecimiento permanente, por lo que tales combinaciones deben observarse atendiendo a los casos particulares y de forma laxa” (Montaño, César. Derecho fiscal internacional: el establecimiento permanente. Bogotá: Temis, 2004, p. 61).

(16) Estatuto tributario, artículo 24, numeral 2º.

(17) Al respecto, los comentarios al artículo 5º del Modelo de la OCDE señalan que “se podrá considerar asimismo que existe un establecimiento permanente cuando una empresa, para entregar a sus clientes piezas de recambio de la maquinaria que suministra, tenga un lugar fijo de negocios, donde además, mantiene o repara dicha maquinaria, ya que tales actividades van más allá de la simple entrega…”.

(18) En Colombia el contrato de maquila es un contrato atípico. Legalmente, de las pocas referencias que se encuentran en el tema en Colombia, está la Resolución 1505 de julio 9 de 1992, que dice que el Instituto Colombiano de Comercio Exterior, que definió la operación de maquila como el proceso de adicionar algún valor agregado nacional a través de la producción, mezcla, combinación, elaboración, transformación, manufactura, envase, empaque, armado, ensamble, reparación o reconstrucción a materias primas e insumos importados temporalmente para ser exportados en su totalidad. Esta definición ha sido reconocida por la DIAN en varios conceptos: 63671 del 2003 y 99275 del 2010.

(19) Tartarini, Tulio, óp. cit.

(20) Estatuto tributario, artículo 24.

(21) Ver Cfr. OCSE Commentaires, cit., C (5)-11; Lovislovo, Antonio, óp. cit., p. 287.

(22) Según el profesor Tartarini: “… es esencial que al menos parte de la actividad de venta pueda impu­tarse al lugar fijo de negocios para que pueda catalogársele de establecimiento permanente. Y por parte de la actividad de venta nos referimos no solo a la concretización del contrato, sino también a cualquier otra actividad decisoria y esencial para la formalización del mismo”. Óp. cit., p. 76.

(23) TLC Canadá, artícu­lo 905; TLC Chile, artícu­lo 10.4; TLC Honduras, Guatemala y Salvador, artícu­lo 13.6; TLC México, artícu­lo 10-06.