Efectos de la reforma tributaria en zonas francas y logística internacional

Revista Nº 183 Mayo-Jun. 2014

Javier Nelson Rojas 

Especial para la Revista Impuestos 

La alianza entre el capítulo en Colombia de la Asociación Fiscal Internacional (IFA, por su sigla en inglés) y el área de Actualización Profesional (AP) de Legis avivó el debate, en un encuentro de expertos realizado en Bogotá a finales de marzo pasado, acerca de los efectos que ha tenido, en las distintas actividades de comercio exterior, la Ley 1607 del 2012, una de las reformas tributarias con mayor alcance de los últimos tiempos.

A raíz del certamen, Pedro Sarmiento, consultor en Derecho Tributario, comenta que la Ley 1607 introdujo una transformación de fondo en el concepto del principio de plena competencia, fundamento de la figura de precios de transferencia (instrumento para fiscalizar tributariamente a empresas de un mismo grupo económico).

Antes de la promulgación de esta norma, “estábamos acostumbrados a que el principio de plena competencia girara, solamente, alrededor de los precios y de los márgenes de utilidad de las operaciones comerciales entre una compañía multinacional y sus empresas vinculadas”.

Subraya que el numeral segundo del artículo 260 del estatuto tributario, modificado por la Ley 1607, cambió la visión legal y metodológica de los precios de transferencia, de modo que redundó en una normativa mucho más compleja. Conforme con la nueva disposición, “se entenderá que el principio de plena competencia es aquel en el cual una operación entre vinculados cumple con las condiciones que se hubieren utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes”.

Así mismo, la norma establece que los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados del exterior están obligados a determinar, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, sus ingresos ordinarios y extraordinarios, sus costos y deducciones, y sus activos y pasivos, considerando para esas operaciones el principio de plena competencia.

Ahora, afirma Sarmiento, se deben hacer análisis diferentes, conceptual y metodológicamente, “cuando estamos caracterizando las transacciones de precios de transferencia, de las condiciones económicas y jurídicas del entorno de la respectiva transacción; estas condiciones son las que permiten, en la tipificación, saber si son realmente una comisión, un empréstito o cualquiera de las transacciones de compra, venta y distribución que pueden existir entre firmas vinculadas. Se trata de un “cambio meridiano””.

Sostiene que el actual concepto de plena competencia “nos puede permitir la generación y la planeación de negocios, desde las zonas francas, con una muy buena posibilidad de ubicación de las utilidades en la misma zona franca, de acuerdo con la legislación colombiana y cumpliendo con la normativa de precios de transferencia”.

“Los que vivimos, por ejemplo, las épocas de la Ley Páez, la Ley Nevado del Ruiz y la Ley Quimbaya (expedidas en regiones donde hubo desastres naturales) vimos que el riesgo enfrentado por el Estado era, fundamentalmente, que se constituyeran empresas, en esos lugares, solamente para aprovechar las respectivas exenciones fiscales y que sus vinculados económicos les transfirieran las utilidades, como de hecho se hizo por muchos años, con el propósito de aminorar sustancialmente la tributación”.

“Por eso, bienvenidos los precios de transferencia a las zonas francas, en principio, porque van a permitir el control efectivo de las relaciones con los vinculados en el resto del territorio nacional y, por supuesto, en el resto del mundo. Pero, al aplicarlos con las metodologías respectivas muy seguramente podremos sacar una ventaja importante y legal, desde el punto de vista tributario”.

Antes de la promulgación de la Ley 1607, “con el procedimiento de precios de transferencia, se buscaba que llegáramos a un único punto que era el rango intercuartil (método estadístico para comparar precios o márgenes de utilidad entre compañías) y teníamos que partir de los métodos establecidos en el estatuto tributario (precio comparable no controlado, precio de reventa, costo adicionado, partición de utilidades, residual de partición de utilidades y márgenes transaccionales de utilidad de operación), con el propósito de definir el tipo de transacción que se realizaba con un vinculado económico”.

Según Sarmiento, generalmente, no se encuentran empresas que tengan las mismas características de otra, a fin de comparar, entre sí, precios o márgenes de utilidad. Por lo tanto, se debía acudir conforme al estatuto tributario, a hacer ajustes estadísticos mediante el método del rango intercuartil que facilitaba lograr esa comparabilidad. Ahora, con la vigencia de la Ley 1607, en este procedimiento es posible “establecer, simplemente, un rango del mercado”. Esta metodología de precios de transferencia constituye una “modificación importante” aplicable también a la figura de zonas francas en Colombia.

Explica que la Ley 1607 permite que la empresa de cualquier naturaleza ubicada en una zona franca, como un usuario industrial de bienes y servicios, determine cómo va a operar. Los inconvenientes comienzan cuando “no lo define”. Por ejemplo, si se trata de producir bebidas gaseosas, se requiere establecer cómo van a entrar los insumos y la materia prima; si se van a nacionalizar o no en la zona franca. Si se nacionalizan o no, qué efectos se tendrían después de incorporar la mano de obra colombiana, en aras de definir qué bien sale de la zona franca y si le aplica el impuesto sobre las ventas (IVA) o no.

“Hay un modelo de negocio que el contribuyente debe tener perfectamente claro para que, al ejecutar su operación en la zona franca, sea absolutamente segura y blindada contra la fiscalización tributaria. Los modelos de negocios, entonces, son todas esas estructuraciones de orden tributario que le permiten a una empresa, ubicada en zona franca, operar con seguridad tributaria”.

Visión integral del negocio

“Las normas, hoy, ordenan mayor rigurosidad para determinar la rentabilidad a partir de activos, funciones y riesgos. El principio de plena competencia que estamos señalando obliga a mirar la transacción en su generalidad, en su entorno y por lo tanto, los contribuyentes deben cumplir con esta función. Y el modelo de negocios entre el contribuyente y el vinculado en la zona franca debe ser objeto de ese análisis”.

Por ejemplo, precisa, “el obligado a precios de transferencia es el contribuyente que está en el territorio aduanero nacional”. Si se tiene, en zona franca, una operación y hay un vinculado económico con el que se realizan transacciones, “la ley definió que el obligado a los precios de transferencia, a hacer la documentación comprobatoria y a demostrar, además, que sus transacciones con la zona franca están en el rango de plena competencia es la empresa ubicada en el territorio nacional, cuando estamos hablando de operaciones locales”.

Si se trata de operaciones internacionales, si la empresa vinculada se localiza en cualquier lugar del mundo y la compañía que realiza las transacciones, pasivas o activas, las adelanta en una zona franca, entonces, a la organización establecida en esta le corresponde hacer el estudio de precios de transferencia. Con la claridad en que, en lo pertinente a las operaciones locales, el obligado a presentar información sobre precios de transferencia a la autoridad tributaria es quien está ubicado en el territorio nacional, resulta posible explorar las oportunidades tributarias que se pueden aprovechar.

Para Sarmiento, la primera oportunidad se presenta con la posibilidad de definir cuál es la sección o la parte en prueba del proceso empresarial. La metodología de precios de transferencia permite que se analice la empresa ubicada en zona franca desde la perspectiva de la compañía localizada en el territorio nacional. Es decir que el modelo de demostración debe evidenciar que la transacción realizada en la zona franca “cumple con la norma de plena competencia y con precios del mercado”, obligación, insiste, que está en cabeza de la organización en el territorio nacional.

“Eso es particularmente importante”, pues la legislación anterior con respecto a las transacciones con vinculados en el exterior, “ordenaba poner a disposición de la autoridad tributaria la contabilidad o la información básica que se había tenido en cuenta para definir el modelo de precios de trasferencia”.

De acuerdo con las posibilidades de modelo de negocio que ofrece una zona franca, será factible encontrar una amplia variedad de empresas del sector manufacturero. Así mismo, los distribuidores mayoristas tendrán un modelo de precios de transferencia diferente al de una firma minorista. En consecuencia, el mecanismo de precios de transferencia, dentro del modelo por definir, “debe tener en cuenta los niveles del mercado atendido del entorno”, en cuanto a funciones, activos y riesgos respectivos”.

Con relación a los diferentes márgenes de rentabilidad factibles de alcanzar a partir de las relaciones comerciales de una compañía en el territorio aduanero colombiano con una empresa en zona franca, Sarmiento señala que se puede tener, por ejemplo, una operación de manufactura mediante maquila (elaborar manufacturas a un tercero), “de bajo riesgo que por supuesto, debe generar una utilidad muchísimo menor que una maquila de alto riesgo, o una manufactura por contrato que por lo general, tiene incorporadas algunas actividades adicionales que ubican en ese contribuyente un riesgo adicional, o la manufactura completa en donde todos los riesgos estarían ubicados en el manufacturero”.

Eso significaría que “en el análisis de funciones, activos y riesgos, esos riesgos incorporados a la actividad generarían mayor utilidad y permitirían demostrarle a la administración tributaria que se va a radicar una mayor utilidad (en la zona franca), siempre y cuando cumpla con el principio de plena competencia”.

Al analizar otros eventuales modelos de negocio con zonas francas, menciona “los comisionistas de agencias; si se tiene un agente comercial que simplemente utiliza una fuerza de ventas para vender un bien que se está despachando desde zona franca o desde el resto del mundo al consumidor final, no tiene un riesgo en inventarios, no tiene riesgo de cartera. Entonces, ¿dónde estarían esos riesgos? Pues ubicados en la zona franca” y por lo tanto, allí estaría localizado el mayor rango de utilidad.

En las operaciones específicas con las zonas francas, si se utiliza adecuadamente la legislación de precios de trasferencia, se pueden “aprovechar diferentes fenómenos a efectos de ubicar utilidades mayores”.

Riesgos con operaciones financieras

En opinión de Sarmiento, las transacciones financieras presentan un mayor riesgo, y recuerda que el nuevo artículo 108 numeral 1º del estatuto tributario, alusivo a la subcapitalización, “busca fundamentalmente que las empresas vinculadas o no tengan un máximo de endeudamiento y ese máximo da lugar o no a la utilización de la deducción de los intereses”.

En materia de precios de transferencia, “esa norma tiene unas incidencias importantes, porque existen en el artículo 260 numeral 4º del estatuto tributario unas disposiciones de carácter especial”, con las cuales se advierte a las empresas, en el caso de las transacciones financieras, que deben tener en cuenta más que la capitalización delgada en sí misma, la “caracterización de la respectiva transacción financiera: cuál es el interés, quién está avalando la respectiva transacción comercial” y si clasifica como una operación financiera propiamente dicha.

“La norma va mucho más allá y eso solamente lo podemos predicar de transacciones con vinculados en el exterior”, porque establece que “si los términos y las condiciones de las operaciones de financiamiento son tales que no concuerdan con las prácticas del mercado, dichas operaciones no serán consideradas préstamos ni intereses, sino aportes de capital y serán tratadas como dividendos”.

Cuando se adelanta el estudio de precios de transferencia y se indaga la transacción financiera entre una empresa ubicada en la zona franca y su vinculada, localizada en otra parte del mundo, “esta transacción sí tiene mucha importancia” porque se tiene que determinar al analizar las funciones específicas, que quizás no sea una “típica transacción financiera” sino un aporte de capital. “Y la pregunta será: ¿el estudio de precios de transferencia debe recategorizar o reclasificar la transacción respectiva o lo hará la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)?”

“La discusión podría llevar a decir que si no se cumple, en el análisis de la función, del activo y del riesgo, la caracterización financiera que el mercado define como un empréstito, debe hacerse la respectiva recategorización en el estudio y, en ese caso, se entenderá que son aportes de capital y los intereses deben ser tratados como dividendos”.

Sarmiento recalca que “esto solo aplica en operaciones entre una empresa ubicada en la zona franca con el resto del mundo, en la medida en que en ese evento la recaracterización sea obligatoria y se puede dar”.

“Sin embargo, cuando se trata de operaciones locales, a pesar de que las normas siguen siendo exactamente las mismas, no operaría el fenómeno. Si la empresa que hace el respectivo otorgamiento del préstamo, la vinculada A, está ubicada en el territorio aduanero nacional y el vinculado B se localiza en la zona franca y le paga intereses al territorio aduanero nacional, pues podría pensarse que el vinculado en zona franca fuera un potencial obligado a reclasificar su deuda como patrimonio”.

Precisa no obstante, que “no está sujeto a las normas de precios de transferencia, el vinculado dentro de la zona franca. Ya había dicho que el sujeto (a las disposiciones sobre precios de transferencia) es el ubicado fuera de la zona franca y, por lo tanto, en este caso, pues no habría lugar a la recaracterización de las transacciones”.

Tal situación se puede considerar una oportunidad que la ley concede en materia de planeación tributaria a ese tipo de empréstitos en operaciones que se programen con “vinculados en el territorio nacional o en el resto del mundo, sin que la DIAN crea que se está configurando un diseño tributario para efectos de disminuir el pago de impuestos”.

Sarmiento pone énfasis en que “la zona franca sí se puede utilizar, con un adecuado modelo económico, con un modelo de negocios orientado a producir una utilidad mayor dentro de la zona franca que la del territorio nacional, cumpliendo las normas estrictas de precios de transferencia y, por supuesto, evitando que la administración tributaria entre a considerar que se están llevando, ilegítimamente, las utilidades que se pueden generar en territorio nacional con una tributación superior a la de la zona franca”.

Sector promisorio

En lo pertinente al tema de logística internacional, el artículo 156 de la Ley 1607 adicionó el literal c) al artículo 25 del estatuto tributario, relativo a los ingresos que no se consideran de fuente nacional, el cual quedó así: “Los ingresos obtenidos de la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, que se hayan introducido desde el exterior a centros de distribución logística internacional, ubicados en puertos marítimos habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”.

Y se fija la siguiente condición: “si las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, propietarias de dichas mercancías, tienen algún tipo de vinculación económica en el país, es requisito esencial para que proceda el tratamiento previsto en este artículo que sus vinculados económicos o partes relacionadas en el país no obtengan beneficio alguno asociado a la enajenación de las mercancías. El Gobierno Nacional reglamentará la materia”.

Juan David Barbosa, abogado tributarista, comenta que la Ley 1607 aclaró, en el contexto de las actividades de logística internacional, “si la venta de inventario en Colombia entre dos extranjeros, la compraventa, constituía un ingreso de fuente colombiana”. Como Colombia no es una nación de interés para los inversionistas que quieran establecer operaciones de logística internacional, esa precisión normativa “está buscando dar claridad en el tema”, con el objeto de promover una línea de negocios que no se destaca en el país.

Si una empresa intenta competir en Colombia con la zona franca de Colón (Panamá), es posible argumentar que en una zona franca nacional se tiene una tasa de impuesto sobre la renta del 15% y que se cuenta con un entorno favorable para esa actividad en ciudades de la costa Atlántica colombiana, como Barranquilla, Cartagena y Santa Marta, “pero, finalmente, la logística se hace desde Panamá o desde otros países”.

Barbosa asegura que el literal c) del artículo 25, atinente al sector de logística internacional, “se tiene que reglamentar; esto no se puede quedar en la discusión de que la norma no fue perfecta”, al disponer que no se consideran renta de fuente nacional solo las ventas realizadas desde los centros de distribución logística internacional ubicados en puertos marítimos colombianos. Tal reglamentación resulta determinante con miras a incentivar el desarrollo real de esa clase de negocio.

Comenta que este artículo es complementario de las regulaciones de la Ley 1607 sobre establecimiento permanente, conforme a las cuales aquellas “actividades auxiliares y preparatorias de logística internacional no se considera que constituyan establecimiento permanente. Esto es una buena noticia, porque les da otra opción” a las empresas que no califiquen como centros de distribución de logística internacional.

Adicionalmente, cree conveniente incorporar, en el estatuto aduanero, normas que faciliten la operación de los centros de logística internacional, en lo concerniente al manejo aduanero de inventarios, porque se solicita documentación o se empezaron a “exigir pólizas que hacen completamente inviable este buen propósito” de promover el crecimiento de tales centros en el país.

Para Barbosa, el problema de esa modificación al artículo 25 del estatuto tributario fue excluir “muchas actividades que hoy se vienen realizando bajo el supuesto de que la fiscalización del artículo 24 del mismo estatuto (relativa a ingresos de fuente nacional y de fuente extranjera) es hipotética. No conozco ningún caso en que la DIAN le haya atribuido a un extranjero, por una venta, un ingreso al aplicar el artículo 24 del estatuto tributario. Pero el riesgo existe. Lo que busca el literal c) del artículo 25 de la Ley 1607 es despejar las dudas”.

Sin embargo, al quedar pendiente la reglamentación del mismo, se mantiene el riesgo de que a algunas compañías se les reconozca tributariamente como centros de distribución internacional, mientras otros que actualmente “están realizando esas actividades van a ser sujetos de fiscalización. Aunque esa probabilidad se ve aminorada con la figura del establecimiento permanente, en el sentido de que no se considera como tal si adelanta actividades auxiliares preparatorias”.

Existen, pues, dos excepciones, si se quieren realizar estas actividades de logística: los centros de distribución logística y sus características, y las actividades auxiliares y preparatorias. Pero el problema con los centros de distribución logística internacional es que la figura no existe fuera del estatuto tributario y no está regulada. De ahí la importancia de reglamentarla en la legislación aduanera, insiste Barbosa.

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En el momento, las actividades logísticas están en medio del debate en torno a si tienen que ser sujeto del impuesto sobre la renta común e, inclusive, del impuesto sobre la renta para la equidad (Cree). No obstante, Barbosa precisa que la actividad logística “no constituye establecimiento permanente”, sin que todavía se haya reglamentado la figura de los centros de distribución logística internacional, “en la medida en que sea una actividad auxiliar y preparatoria” de logística. Precisa que esta interpretación constituye un argumento para estimular esa clase de negocios en el país, pues no se van a gravar en las condiciones mencionadas.

De otro lado, la actividad logística “no se encuentra regulada en materia del IVA” y agrega que para los centros de distribución logística internacional solamente se contempló la posibilidad de la exención en materia del impuesto sobre la renta y no el beneficio de que no se cause el IVA cuando las ventas se realicen en Colombia, por ejemplo, desde un centro de distribución logística internacional, una zona franca o un depósito de apoyo logístico internacional.

Mientras se logra que las autoridades materialicen las modificaciones a las normas tributarias para ampliar las posibilidades de localización de los centros de distribución logística internacional, hoy limitados a los puertos marítimos, y se adelantan reformas a la legislación aduanera, con el fin de facilitar ciertos trámites que potencialicen los negocios de logística en Colombia, parece positiva la modernización legal, derivada de la Ley 1607, en lo pertinente a los instrumentos de fiscalización tributaria de las operaciones que se realizan en zona franca, avance que evidencia cierto grado de evolución en el sistema impositivo del país.