Efectos en el tiempo de las sentencias de inconstitucionalidad y nulidad de normas tributarias

Revista N° 157 Ene.-Feb. 2010

Gabriel Muñoz 

Abogado tributarista y profesor de derecho tributario de la Universidad Externado de Colombia 

Junto a la derogatoria y al vencimiento del plazo para el cual estaba previsto que rigieran, la pérdida de vigencia de las normas puede tener causa en pronunciamientos judiciales que deciden retirarlas del ordenamiento porque contravienen normas superiores, ya sean de rango constitucional o legal.

Sentencias de la Corte Constitucional

En nuestro sistema jurídico, le corresponde a la Corte Constitucional controlar la adecuación de las normas con rango de ley al texto supremo (C.N., art. 241) y toda declaratoria de inconstitucionalidad conlleva la nulidad o expulsión del ordenamiento de la norma juzgada, con efectos generales o erga omnes, los que son apenas naturales considerando que esta clase de pronunciamientos judiciales se encaminan a restablecer el ordenamiento jurídico desde el punto de vista constitucional, lo cual implica que la sociedad entera tiene interés en lo que se decida. Los efectos en el tiempo de las sentencias de la Corte Constitucional, se encuentran regulados por el artículo 45 de la Ley 270 de 1996, Estatutaria de la Administración de Justicia, disposición según la cual se proyectarán hacia futuro -ex nunc-, de manera que se entiende que la norma inconstitucional es retirada del ordenamiento desde la fecha en que se profiere la sentencia, a menos que el alto tribunal decida dotar de otros efectos temporales a su decisión como mecanismo necesario para el restablecimiento del imperio de la Carta.

Tal regulación positiva de los efectos en el tiempo de las decisiones de la Corte Constitucional tiene como antecedente inmediato lo afirmado por la misma corporación en la Sentencia C-113 de 1993 cuando juzgó la adecuación al texto constitucional de una norma que únicamente le reconocía efectos pro futuro a los fallos de la Corte Constitucional(1), ocasión en la cual el máximo tribunal de constitucionalidad desaprobó cualquier intento legislativo dirigido a limitar en el tiempo los efectos de sus sentencias y se autoconcedió plenos y discrecionales poderes para decidir los alcances temporales de los que las dotaría. Para la corte, sólo ella en cada sentencia puede señalar los efectos correspondientes porque estima que debe contar con la libertad absoluta para determinar frente al caso concreto de qué manera se protege o se restituye el ordenamiento constitucional.

Bajo este orden de ideas, históricamente la Corte Constitucional ha dotado a sus decisiones de una variada gama de efectos tanto en el señalamiento de la interpretación que debe atribuírsele al derecho vigente (en el caso de las sentencias integradoras que prescriben la interpretación conforme a la Constitución que es menester darle a la norma enjuiciada) como en la indicación del momento desde el cual se retira del ordenamiento la disposición inconstitucional. Particularmente, en este último sentido, la Corte Constitucional puede optar por expulsar desde el presente y hacia el futuro la norma inconstitucional -ex nunc-; o por hacerlo con efectos retroactivos que vayan hasta la fecha de expedición de la norma -ex tunc- para borrar todo rastro de su existencia respecto de las situaciones jurídicas que aún están por decidir (i.e. que no han fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, ni configuran una situación jurídica consolidada por ninguna otra causa, excepto si se trata de procesos penales o sancionadores en los que puede aplicarse el nuevo orden jurídico si es más favorable); o también puede dilatar hacia el futuro la efectividad de su decisión, la cual sólo se haría operativa una vez que se venza el plazo que se le da al legislador para que adopte las medidas normativas necesarias con el fin de evitar los traumatismos que generaría la inmediata expulsión del ordenamiento de la norma declarada inconstitucional.

En resumidas cuentas, si la Corte Constitucional retirara del ordenamiento una norma tributaria con fuerza de ley por contrariar al texto supremo, tendríamos que leer con atención la parte resolutiva del fallo para establecer si la decisión está dotada de los efectos generales ex nunc o de efectos modulados, ya sean ex tunc o para la posterioridad.

Sentencias del Consejo de Estado

Tanto o más complejo se presenta el asunto de la atribución de efectos temporales a las sentencias de nulidad con las cuales se retira del ordenamiento a las normas con rango inferior al legal, es decir, a los actos administrativos generales como pueden ser los decretos, los reglamentos, las ordenanzas departamentales, los acuerdos municipales y las circulares y contestaciones a consultas de la administración tributaria. La competencia para controlar la constitucionalidad y legalidad de esa clase de normas le corresponde a la jurisdicción contencioso administrativa (C.N., art. 237) y concretamente se lleva a cabo mediante la resolución de las acciones de nulidad que se instauren (CCA, art. 84); sin embargo, a diferencia de lo que ocurre con las sentencias de la Corte Constitucional, no existe una regulación de los efectos temporales de las decisiones judiciales que se adopten en los procesos de nulidad simple, porque sobre ese asunto guardan silencio la Ley Estatutaria de la Administración de Justicia y el Código Contencioso Administrativo. De esta suerte, ha sido la propia jurisprudencia la que se ha encargado de indicar desde qué momento se entiende que la norma ilegal o inconstitucional es retirada del ordenamiento, sin que se haya mantenido un criterio unívoco sobre el particular. La jurisprudencia administrativa se ha debatido entre las tesis opuestas de dotar de efectos ex tunc o ex nunc a los fallos de nulidad, de lo cual dan muestra numerosas sentencias en uno y otro sentido, controversia que también se ha trasladado a la doctrina administrativa en la medida en que existen autores que apoyan una y otra opinión, así, Rodríguez Rodríguez(2) y Palacio Hincapié(3) acogen los efectos ex tunc y Santofimio(4) los efectos ex nunc, por citar algunos ejemplos.

Pero pese a lo anterior, en materia de anulación de las normas tributarias, el panorama era bastante claro debido a que la Sección Cuarta del Consejo de Estado había afianzado con el tiempo una posición mayoritaria que todos los operadores jurídicos sabían reconocer. Según esta posición las normas tributarias anuladas eran expulsadas del ordenamiento desde el momento mismo en que fueron expedidas, con lo cual la declaración de nulidad tenía efectos hacia el pasado, es decir retroactivos, que se proyectaban sobre todos los hechos realizados en vigencia de la norma que no constituyeran una situación jurídica consolidada sino que aún fueran susceptibles de discusión administrativa o jurisdiccional. Dentro de los abundantes ejemplos que pueden traerse a colación en este sentido encontramos las sentencias proferidas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 6 marzo de 1992 (Rad. 3662), el 5 de agosto de 1994 (Rad. 5656), el 26 de junio de 1998 (Rad. 8812) el 5 de mayo del 2003 (Rad. 12248), el 30 de noviembre del 2006 (Rad. 15333) y el 6 de marzo del 2008 (Rad. 15952).

Infortunadamente, hace pocos meses la Sección Cuarta del Consejo de Estado destruyó la que venía siendo su doctrina tradicional sobre los efectos en el tiempo de las sentencias de nulidad de los actos administrativos generales de contenido tributario, mediante un par de sentencias que declararon la nulidad de la normativa reguladora de una figura tributaria del departamento del Atlántico (específicamente una estampilla). En dichas sentencias, que están fechadas el 4 de junio del 2009 y tienen números de radicación 16085 y 16086, se incluyó la breve y casi sigilosa afirmación que el pronunciamiento recaía "sobre un acto general, sus efectos son ex nunc, esto es, hacia futuro", con lo cual quedó borrado de un plumazo, sin explicaciones ni argumentaciones, el criterio jurisprudencial imperante, circunstancia que causó revuelo y perplejidad en la doctrina, y que motivó una posterior y tardía aclaración de voto por parte de uno de los consejeros que suscribió el fallo, para explicar que aunque compartía la decisión de anular los artículos de la ordenanza departamental, no compartía los efectos atribuidos a la sentencia(5).

En nuestra opinión, con esa afirmación se hizo nugatoria la decisión de fondo adoptada en la sentencia, en la medida en que quedó avalado el cobro del tributo ilegal durante el tiempo que va desde la expedición de la norma hasta la fecha de ejecutoria de la sentencia que la anuló, circunstancia que sin lugar a dudas le habrá causado satisfacción y ninguna consecuencia jurídica adversa a quienes idearon la norma contraria al ordenamiento.

El argumento central que esgrimen quienes acogen la tesis de los efectos ex nunc -que las sentencias del 4 de junio del 2009 omiten hacer explícito- radica en que con las acciones de nulidad se pretende restablecer el orden jurídico, del mismo modo en que se hace en las sentencias de constitucionalidad, razón por la cual no tiene cabida ninguna medida encaminada a reconocer cualquier pretensión particular y el propósito perseguido se logra con la expulsión de la norma desde el momento mismo en que se detecta la causal de ilegalidad o de inconstitucionalidad. Por consiguiente, se estima que la actuación del juez debe estar dirigida a proteger el ordenamiento, pero respetando las situaciones desprendidas del acto nulo, a diferencia de lo que acontece en el ámbito civil en el cual, una vez que se detecta la nulidad de un acto, se procede a decretarla con carácter retroactivo, lo cual le da a las partes el derecho para ser restablecidas al estado en que se hallarían si no hubiese existido el acto o contrato nulo (en este sentido puede consultarse la sentencia del Consejo de Estado, del 17 de octubre de 1969, Rad. 1384).

Con todo el respeto que nos puede merecer esta línea argumental, cuestionamos su corrección por varios motivos.

En primer lugar, porque si se trata de equiparar las sentencias de inconstitucionalidad y las de nulidad, hemos de tener claro, como ya lo explicamos, que en el régimen de justicia constitucional vigente en Colombia, es perfectamente posible que se dote a las sentencias de efectos retroactivos, a diferencia de lo que ocurría antes, cuando era la Corte Suprema de Justicia la que ejercía el control de constitucionalidad de las leyes.

En segundo lugar, porque no podemos perder de vista que una sentencia de nulidad de un acto administrativo general no es más que el reconocimiento judicial de que ese acto nació viciado jurídicamente, lo cual significa que la providencia no es constitutiva sino declarativa de la contrariedad al ordenamiento de aquello que se juzga, motivo por el cual el orden jurídico debe restablecerse no desde la fecha de la sentencia, sino desde el momento mismo en que se violó el ordenamiento con la expedición de la norma ilegal o inconstitucional.

En tercer lugar, porque no es cierto que con la atribución de efectos retroactivos a la sentencia se menoscaben los derechos de quien actuó atendiendo a la presunción de legalidad que investía al acto que ahora es declarado nulo, toda vez que, como venía siendo tradicional en la doctrina jurisprudencial de la Sección Cuarta, los efectos ex tunc se atribuyen sin afectar los actos que se encuentran jurídicamente perfeccionados de manera definitiva, es decir que no sean susceptibles de ningún recurso o decisión jurisprudencial, con lo cual es infundado el temor de quienes consideran que los efectos retroactivos de las sentencias podrían representar una vulneración de los derechos de quienes acataron la norma antes de que fuera retirada del ordenamiento mediante una decisión judicial.

En cuarto lugar, porque según la teoría general de la nulidad, ningún acto viciado desde su origen puede producir consecuencias válidas, ni siquiera de manera temporal durante el lapso que va desde su expedición hasta la declaración judicial que lo anula, postulado que se predica también respecto de los actos administrativos generales como expone García de Enterría(6) al defender el valor ex tunc de la anulación de los reglamentos, puesto que cualquier opinión en contrario equivaldría a avalar mediante sentencia los efectos jurídicos concretos de aquello que nació en vulneración de la Constitución o de la ley.

Y por último, si bien es cierto que el objetivo de los juicios de nulidad se restringe a preservar el ordenamiento, la tesis que criticamos detrae de este postulado consecuencias que estimamos que no están relacionadas con él porque termina por equiparar los efectos ex nunc con intereses generales y los efectos ex tunc con intereses particulares, lo cual es alejado de la realidad y lleva a incurrir en el error de tornar inocua la anulación del acto ilegal en la medida en que no posibilita remediar los efectos prácticos que de él se derivan.

A nuestro entender, al dotar de valor retroactivo el alcance de la decisión de nulidad no se está efectuando ningún reconocimiento de una pretensión particular, porque ellas sólo podrán solicitarse en un proceso contencioso administrativo separado del de nulidad y sólo podrán declararse mediante una sentencia posterior y diferenciada a la que anula el acto administrativo general, de manera que el reconocimiento de efectos ex tunc en ningún modo subvierte la finalidad de las distintas acciones establecidas en el Código Contencioso Administrativo.

Por lo dicho, preferimos que se dote de efectos retroactivos a las sentencias de nulidad de los actos administrativos generales de contenido tributario. A efectos de comprenderlo mejor, bien vale tener en cuenta que no es lo mismo retirar del ordenamiento una normativa por derogación que por anulación. Esta última tiene causa en una contravención del ordenamiento superior y no en un cambio de política legislativa como sucede en la derogación, por ello, los efectos de una declaración de nulidad están llamados a ser más intensos que los de una derogación, de manera que a la nulidad deben reconocérsele efectos hacia el pasado, para borrar todo rastro de la norma ilegal y conseguir eliminar de manera completa una disposición que nunca debió surgir al mundo jurídico. Además, por si fuera poco lo anterior, propugnamos porque se dote de efectos retroactivos a las sentencias administrativas de anulación por una razón práctica ligada al ámbito tributario: de no reconocerse tal clase de efectos, los fallos judiciales terminarían convirtiéndose, de manera indeseada, en una invitación a la arbitrariedad de la administración pues se permitiría obtener de una figura tributaria ilegal, aun a sabiendas de su vicio, los frutos que se generen desde el momento en que se expida la norma hasta la fecha de la sentencia de anulación, lo cual a todas luces atenta contra la armonía social que la jurisdicción contencioso administrativa está llamada a instaurar.

Quedamos a la espera de lo que se decida en futuras sentencias para determinar si el cambio de jurisprudencia efectuado fue definitivo o si por el contrario la Sección Cuarta del Consejo de Estado prefiere regresar a la tesis que venía siendo mayoritaria y que nosotros estimamos más apropiada jurídicamente y conveniente en términos prácticos. A la fecha de redacción del presente escrito tan sólo se había publicado una nueva sentencia de anulación de normas tributarias y en ella se guardó perfecto silencio sobre los efectos temporales de la decisión adoptada (Vid. sentencia de la Sección Cuarta del 6 de agosto del 2009, Rad. 16181), quizás porque la Sección Cuarta del Consejo de Estado prefirió adoptar una actitud cautelosa tras apreciar las negativas consecuencias de sus decisiones del 4 de junio del 2009.

Pero independientemente de que se confirme o revoque el cambio de jurisprudencia que venimos criticando, lo cierto es que los derechos económicos de los contribuyentes siguen encontrando plena protección en los fallos de nulidad y restablecimiento del derecho toda vez que en ellos se avala la devolución de las sumas pagadas con anterioridad a la declaración de nulidad. Así puede apreciarse en la sentencia del 31 de julio del 2009 (Rad. 16577) en la cual se decidió que una vez que se declara la nulidad de una norma relacionada con el impuesto de registro, los impuestos pagados con fundamento en ella pasan a ser calificados como un pago de lo no debido con derecho a devolución.

Guardamos la esperanza de que la opción por los efectos ex nunc realizada en las sentencias de nulidad del Consejo de Estado (16085 y 16086) no haya sido más que un lapsus mentis, ojalá fugaz, del máximo tribunal de lo contencioso administrativo.

(1) Señaladamente se trataba del artículo 21 del Decreto 2067 de 1991.

(2) Rodríguez Rodríguez, Libardo. Derecho Administrativo General y Colombiano. 16ª ed. Bogotá: Temis, 2008, p. 306.

(3) Palacio Hincapié, Juan Ángel. Derecho Procesal Administrativo. 2ª ed. Medellín: Librería Jurídica Sánchez, 2000, p. 228.

(4) Santofimio, Jaime Orlando. Tratado de Derecho Administrativo. Tomo II. 3ª ed. Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 1998, p. 304.

(5) Vid. Aclaración de voto del Consejero Héctor J. Romero Díaz, fechada el 23 de julio del 2009.

(6) García de Enterría, Eduardo/Fernández, Tomás-Ramón. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I. 5ª ed. Madrid: Civitas, 1989, p. 243 y ss.