Efectos fiscales asociados a la importación temporal

Revista Nº 161 Sep.-Oct. 2010

Juan Guillermo Ruiz H.  

Jaime Enrique Gómez G.  

Posse Herrera & Ruiz  

Sobre el particular, resulta importante señalar que la importación temporal consiste en un mecanismo que permite la introducción de maquinarias, equipos y repuestos, al territorio aduanero nacional, con la aplicación de un régimen especial en materia de tributos aduaneros, es decir, en materia de impuesto sobre las ventas y de gravamen arancelario.

Para efectos de este artículo, vale indicar que existen dos clases de importación temporal, a saber: (i) importación temporal de corto plazo, y (ii) importación temporal de largo plazo. La primera, permite la importación de mercancías sin el pago de tributos aduaneros hasta por un lapso de seis (6) meses, prorrogables por otros seis (6); y, la segunda, permite el diferimiento en el pago de dichos tributos para el caso de bienes de capital, sus piezas y accesorios, hasta por un lapso de cinco (5) años, en cuotas semestrales. En ambos casos, el término indicado se cuenta a partir del levante de los correspondientes activos(1).

Adicionalmente, es oportuno señalar que este régimen no es excluyente con otro tipo de beneficios que la regulación fiscal y/o aduanera concede a un determinado tipo de mercancías, bien por la naturaleza misma de los activos y/o por la del importador. Un ejemplo de ello se da en materia de importaciones destinadas a la industria minera y de hidrocarburos, que más adelante se explicará en detalle.

Ahora bien, el desarrollo de este artículo tendrá en consideración el efecto de la importación temporal frente a los siguientes impuestos: (i) Impuesto sobre la renta; (ii) Impuesto sobre las ventas; (iii) Impuesto de industria y comercio; y (iv) Gravamen arancelario.

Importación temporal de corto plazo

Al amparo de esta figura, es posible llevar a cabo la importación de cualquier tipo de mercancía, sin que exista otra limitante más que el término de permanencia en el país. Al finalizar el período concedido al amparo de este régimen, será obligatoria su reexportación, su importación ordinaria, o la modificación del régimen de importación, bien por el de una importación con franquicia arancelaria o por la de una importación temporal de largo plazo.

Habida cuenta del término por el cual se concede este tipo de importación, las mercancías importadas al amparo de este régimen, no podrán importarse a través del mecanismo de arrendamiento financiero, que exige un término mínimo de un año a la luz de la regulación aplicable vigente. Al no ser compatible la importación temporal de corto plazo con el contrato de leasing sobre la mercancía, debe tenerse en cuenta la modalidad contractual que permite la introducción temporal de los activos al país. Dicha modalidad podrá ser la de arriendo, contribución temporal como inversión al capital suplementario en el caso de las sucursales de sociedades extranjeras, compraventa, y en muchos casos, introducción de mercancías o activos para su utilización temporal en ferias, eventos o actividades similares.

Compraventa de mercancías importadas a través de una importación temporal de corto plazo

Para el caso de la adquisición de mercancías, los efectos fiscales son los siguientes:

Impuesto sobre la renta: En materia de impuesto sobre la renta, los efectos de la importación temporal de mercancías serían los siguientes:

1. Al tratarse de una compraventa de un activo fijo real productivo, es procedente la deducción del treinta por ciento (30%) por inversión en activos fijos. Deberá tenerse en cuenta que, en nuestra opinión, el beneficio no se pierde, si el activo importado temporalmente, se conserva en los libros del importador no obstante haber sido reexportado. Si el activo sale de los libros del importador: (i) el beneficio no aplica si el activo ingresa y sale de los libros en el mismo período gravable; o (ii) deberá reversarse proporcionalmente en el evento en que la compra y posterior venta ocurra en períodos gravables diferentes.

2. El activo importado temporalmente a corto plazo, es un activo que da derecho a tomar el gasto por depreciación, bien sea bajo la modalidad de depreciación por línea recta, o por reducción de saldos, si no se ha utilizado el beneficio del 30%.

3. El pago del precio del activo importado no está sujeto a retención en la fuente, por considerarse un ingreso de fuente extranjera para el vendedor del exterior no domiciliado en Colombia.

Sobre este punto vale decir que la legislación que consagra el beneficio especial por nuevas inversiones en activos fijos, no establece ninguna limitación, más que el activo ingrese al patrimonio del contribuyente. La adquisición de activos fijos reales productivos ingresados al país a través de la importación temporal de corto plazo, da lugar al beneficio, en la medida en que cumpla los requisitos señalados por el artículo 158-3 del estatuto tributario y su decreto reglamentario.

Adicionalmente, en materia de intereses asociados a la adquisición de activos, estos serán deducibles del impuesto sobre la renta, sin que sea necesaria la aplicación de retención en la fuente sobre cada pago; habida cuenta que por expresa disposición legal, el costo financiero asociado a la adquisición de activos, es deducible sin retención en la fuente, en los siguientes casos:

1. Para créditos de proveedor, a corto plazo, inferiores a un año, cuando el proveedor sea un proveedor independiente o incluso cuando sea un vinculado económico(2); y

2. Para créditos bancarios, cuando la actividad del importador sea considerada de interés para el desarrollo económico y social del país(3).

IVA: En materia de IVA, la regulación aplicable es clara en el sentido de señalar que no hay lugar a la causación del impuesto durante la vigencia de la importación temporal de corto plazo.

Por tratarse de una mercancía importada bajo un régimen que implica la disponibilidad restringida del activo, no cabe la posibilidad de enajenarla a otro comprador dentro del territorio aduanero nacional, pues dicha enajenación implicaría una vulneración del régimen de importación temporal. Con este presupuesto, puede concluirse que no habrá lugar a la causación del IVA, en la medida en la cual, las mercancías no pueden ser vendidas.

ICA: La adquisición de bienes que se importan al país, no está gravada con el impuesto de industria y comercio.

Arancel: El arancel no se causa bajo la modalidad de importación temporal de corto plazo. El arancel se causará, según lo expresado previamente, cuando se cambie la modalidad de importación, siendo posible reexportar los activos a zona franca para su posterior reintroducción a l territorio aduanero nacional.

Arriendo de mercancías importadas en importación temporal de corto plazo

Los efectos fiscales para el caso de importación temporal de corto plazo de activos arrendados, son los siguientes:

Impuesto sobre la renta: En materia de impuesto sobre la renta, no es procedente la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, en la medida en que tanto la norma que consagra dicho beneficio como su decreto reglamentario, exige que el activo ingrese al patrimonio del contribuyente y que pueda ser depreciado por este. Situaciones que en el caso de un arrendamiento no ocurren en la medida en que el importador, no puede contabilizar como propio el activo arrendado y consecuentemente, no puede depreciarlo.

El canon de arrendamiento que pague el importador, estará sujeto a una tarifa de retención en la fuente del 33% por tratarse de un ingreso de fuente nacional colombiano pagado a un extranjero no residente. No obstante, el importador podrá tomar como gasto, para efectos fiscales, el valor total de dicho canon, siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

1. Se practique y se pague la correspondiente retención en la fuente(4).

2. El gasto cumpla con los principios generales de deducibilidad, consagrados en el artículo 107 del estatuto tributario, es decir, que se trate de una expensa necesaria, proporcional y tenga relación de causalidad con la renta declarada por el contribuyente en el período fiscal.

3. Que se cumplan las normas cambiarias aplicables al correspondiente pago al exterior(5).

IVA: Para efectos del IVA en materia de arrendamientos, se deberán tomar en cuenta dos momentos diferentes, habida cuenta que ambos constituyen hecho generador del mencionado impuesto. Por una parte, la importación de la mercancía, y por otra, la del pago del canon de arrendamiento.

La importación de mercancías bajo el régimen de importación temporal de corto plazo, con base en la normativa aplicable, no da lugar a la causación del impuesto. No obstante, el pago del canon de arrendamiento sí lo causa. El artículo 420 del estatuto tributario, consagró que el servicio de “arrendamiento de bienes corporales muebles” ejecutado desde el exterior a favor de usuarios ubicados en el territorio nacional, se entiende prestado en Colombia, y, consecuentemente, gravados con el impuesto.

Así las cosas, el arrendamiento de bienes muebles desde el exterior, está sometido al impuesto a la tarifa general vigente (hoy del 16%). Sin embargo, por expresa disposición del artículo 19 del Decreto Reglamentario 570 de 1984, la base del impuesto se determinará dividiendo el costo del bien arrendado por 1800 y el resultado se restará del canon diario; el valor así obtenido se multiplicará por 30 para obtener la base mensual del impuesto.

ICA: El arrendamiento de bienes corporales muebles está gravado con el impuesto de industria y comercio, a una tarifa que variará de acuerdo al régimen del municipio donde se preste el servicio. Para el caso de los arrendamientos prestados desde el exterior, el impuesto deberá ser recaudado a través de la retención en la fuente, en los municipios donde aplique la retención del impuesto. En los demás municipios será necesario declarar y pagar el impuesto correspondiente.

Arancel: No habrá lugar a liquidar y pagar arancel por la importación temporal de corto plazo de la mercancía, mientras se encuentre vigente el plazo de la importación temporal. No obstante, habrá lugar al arancel cuando dicho plazo haya expirado y se modifique la modalidad de importación a una importación ordinaria o a una importación temporal de largo plazo.

Al terminar la importación temporal de corto plazo, puede optarse por reexportar el activo de manera definitiva o introducirlo físicamente a una zona franca, para posteriormente ser reintroducido al territorio aduanero nacional bajo una nueva importación temporal o bajo una importación definitiva.

Aporte de bienes como capital asignado en el caso de las sucursales de sociedades extranjeras

Cuando quiera que las sociedades extranjeras transfieran a sus sucursales, activos que sean importados temporalmente a corto plazo, se deberán tener en cuenta los siguientes efectos:

Impuesto sobre la renta: La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales ha reconocido que la importación de bienes que pasan a ser parte del patrimonio de las sucursales, a través de un aumento en la cuenta de inversión suplementaria, da lugar a la aplicación del beneficio por inversión en activos fijos reales productivos. De manera que los activos importados por las sucursales, independientemente de la modalidad que se emplee para su importación, son susceptibles de ser considerados para efectos del beneficio, en la medida en que dichos activos cumplan los requisitos que señala el artículo 158-3 del estatuto tributario y su decreto reglamentario.

En cuanto el valor de asignación de los activos a la sucursal, deberá en todo caso tenerse en cuenta que por razones aduaneras (valor de aduanas) y tributarias (precios de transferencia) la asignación deberá hacerse a valores de mercado.

Si el activo es posteriormente transferido al exterior (bien sea a favor de la oficina principal o de un tercero), se perderá el beneficio y habrá lugar a la devolución proporcional del mismo en consideración de la vida útil del activo respectivo. La pérdida del beneficio se deriva del hecho que toda reexportación del activo implica necesariamente la exclusión del activo de los libros locales de la sucursal.

IVA: De acuerdo con lo comentado, en la importación temporal de corto plazo, mediante la asignación de activos de la oficina principal a la sucursal, no se causa el IVA.

ICA: En la asignación de activos a la sucursal tampoco se causa el ICA.

Arancel: No habrá lugar al pago de arancel, en el caso de asignación de activos a la sucursal en una importación temporal de corto plazo.

Otras importaciones temporales de corto plazo sin lugar al pago de un precio al exterior

En las otras posibles modalidades contractuales que den lugar a importaciones temporales de corto plazo, en las cuales no aplique el pago de un precio, deberán tenerse en cuenta los siguientes efectos fiscales:

1. Si se trata de operaciones entre vinculados económicos, deberá asumirse que de acuerdo con el régimen de precios de transferencia, no resulta aceptable en principio, que se trasladen temporalmente activos al país sin el pago de un precio razonable de mercado. En este sentido, figuras como el comodato de activos entre vinculados económicos, podrían dar lugar a controversias en materia de precios de transferencia.

2. Si se trata de operaciones que den lugar a importaciones temporales de corto plazo, entre no vinculados económicos, y no existe el pago de un precio, deberá concluirse que no habrá lugar a efectos tributarios relevantes en materia de impuesto sobre la renta, IVA, ICA ni arancel.

Importación temporal de largo plazo

Una vez finalizada la importación temporal de corto plazo, o inclusive directamente una vez ingrese la mercancía al país, se puede optar por la importación temporal de largo plazo.

Solamente podrán ser importadas al amparo de este régimen mercancías o activos que tengan la calidad de bienes de capital, sus piezas o accesorios, de acuerdo con el listado de bienes contenido en el Decreto 2394 de 2002.

Los activos que se importen bajo esta modalidad, también pueden ser adquiridos, arrendados o aportados (tratándose de sucursales de sociedad extranjera), y, adicionalmente, también pueden ser importados a través de la figura del leasing. En cada caso, el régimen será el siguiente:

Compraventa de mercancías importadas a través de una importación temporal de largo plazo

El tratamiento fiscal aplicable al caso de bienes adquiridos e importados a través de una importación temporal de largo plazo es el siguiente:

Impuesto sobre la renta: Los activos adquiridos e importados a través de este régimen, son susceptibles de ser considerados para efectos del beneficio por inversión en activos fijos reales productivos, hoy del 30%. No obstante, en caso de ser enajenados antes de que finalice su vida útil, deberá devolverse proporcionalmente el beneficio como se ha mencionado previamente.

Desde el punto de vista del financiamiento del activo, deberá tenerse en cuenta lo siguiente: si la importación se realiza bajo la modalidad de crédito de proveedor, puede ocurrir una de las siguientes situaciones:

1. Si el plazo otorgado por el proveedor para el pago del activo es superior a un año, el interés del financiamiento deberá someterse a una retención en la fuente del 33%; por el contrario.

2. Si el plazo para el pago del activo es inferior a un año, el interés del financiamiento podrá pagarse al proveedor del exterior, sin retención en la fuente.

Si el financiamiento del activo, se realiza a través de un crédito bancario, desde el exterior, el interés podrá pagarse sin retención en la fuente, en la medida en la cual la actividad del importador sea considerada como de interés para el desarrollo social y económico del país.

En materia de depreciación del activo importado, aplicará el método de línea recta, o el de reducción de saldos si no se ha optado por el beneficio del 30% por inversión en activos fijos.

IVA: La importación de bienes bajo el régimen de importación temporal de largo plazo, salvo contadas excepciones, estará sujeta al impuesto sobre las ventas. No obstante, su pago se diferirá en cuotas iguales por el período de tiempo que dure la importación temporal.

ICA: La importación de bienes adquiridos en el exterior no da lugar a la causación del impuesto de industria y comercio.

Arancel: Se causará el arancel cuando los activos sean importados a través de este régimen. Al igual que en el caso del IVA, su pago se hará por cuotas semestrales durante el término que dure la importación temporal.

Arriendo de mercancías importadas en importación temporal de largo plazo

En materia fiscal, los efectos que se producen cuando se importa temporalmente a largo plazo un activo arrendado son los siguientes:

Impuesto sobre la renta: En materia de impuesto sobre la renta, la deducción por inversión en activos fijos reales productivos no es procedente, pues, los activos arrendados no pueden ingresar al activo del contribuyente y, en consecuencia, no pueden ser depreciados.

El valor del canon estará sujeto a retención en la fuente que, por tratarse de un pago hecho a un extranjero no domiciliado en Colombia, estará sujeto a la tarifa del 33%. Asimismo, dicho canon, podrá ser deducido del impuesto sobre la renta, en la medida en que cumpla los requisitos generales de las deducciones, contemplados en el artículo 107 del estatuto tributario, se practique y consigne la respectiva retención en la fuente, y se cumpla con las disposiciones cambiarias.

IVA: El IVA se causará tanto en la importación de la mercancía, como en el momento del pago del canon de arrendamiento. En el primero de los casos, el IVA se pagará semestralmente por cuotas iguales durante el término de la importación temporal, y en el segundo se causará sobre cada pago, con base en las reglas especiales aplicables al arrendamiento de activos muebles a que se hizo referencia previamente.

ICA: La operación está sujeta al impuesto de industria y comercio, a una tarifa que variará de acuerdo al municipio donde se preste el servicio. Para el caso de los arrendamientos prestados desde el exterior, el impuesto será recaudado a través de la retención en la fuente del impuesto, cuando esta aplique. En caso contrario, el contribuyente deberá declarar y pagar el impuesto causado.

Arancel: Se causará el arancel a la tarifa aplicable al activo respectivo, de conformidad con el arancel de aduanas, y su pago se diferirá en cuotas iguales semestrales durante el período que dure la importación temporal.

Aporte de bienes como capital asignado en el caso de las sucursales de sociedades extranjeras

Los activos que son importados temporalmente a largo plazo, y que constituyen un aumento en la cuenta de inversión suplementaria, están sujetos al siguiente régimen.

Impuesto sobre la renta: Con base en la normativa vigente, la asignación de activos realizada por las oficinas principales, a sus sucursales, son elegibles para el beneficio por inversión en activos fijos reales productivos.

Los demás criterios explicados, para la importación temporal de corto plazo, aplican igualmente para la importación temporal de largo plazo.

IVA: Los activos introducidos al país a través de la importación temporal de largo plazo, dan lugar a la causación del IVA a la tarifa general vigente, hoy del 16%. Sin embargo, su pago podrá hacerse en cuotas semestrales iguales durante el término de vigencia de la importación temporal.

ICA: La importación temporal de activos que se registran como un aumento en la cuenta de inversión suplementaria de la sucursal, no está gravada con el impuesto de industria y comercio.

Arancel: El arancel se causará de acuerdo con las normas establecidas para el efecto en el arancel de aduanas. No obstante, su pago se diferirá en cuotas semestrales durante el término de la importación temporal.

Leasing de activos

Los efectos fiscales generados por la importación temporal de largo plazo de activos dados en leasing, es el siguiente:

Impuesto sobre la renta: Por expresa disposición legal, es posible tomar para efectos del beneficio del 30%, los bienes que hayan sido objeto de un contrato de leasing internacional.

Así mismo, por disposición del artículo 25 del estatuto tributario, no habrá lugar a practicar retención en la fuente sobre los pagos que se hagan por concepto del leasing, en la medida en que se trata de una renta de fuente no colombiana para su beneficiario.

Desde el punto de vista de la deducción por parte del arrendatario colombiano, deberá tenerse en cuenta lo siguiente: (i) el componente financiero de los pagos que haga el arrendatario, que podrán ser tomados como un gasto fiscal en la declaración de renta del período de su causación; (ii) La depreciación del activo en leasing contabilizado será deducible por el método de línea recta o mediante reducción de saldos, dependiendo de si se ha utilizado o no el beneficio por inversión en activos fijos reales productivos.

Teniendo en cuenta que la deducibilidad de los pagos al exterior exige el pleno cumplimiento de las normas cambiarias, deberá registrarse, ante el Banco de la República, el correspondiente endeudamiento externo derivado del leasing internacional.

IVA: El IVA se causará en la importación de la mercancía, a la tarifa general vigente y su pago se diferirá durante el término de vigencia de la importación temporal, en cuotas semestrales equivalentes.

De acuerdo con el numeral 3º del artículo 476 del estatuto tributario, la operación de los contratos de leasing no está sujeta al IVA.

ICA: En nuestra opinión, por tratarse de una operación de endeudamiento externo, el leasing internacional no da lugar a la causación del ICA.

Arancel: Se causará el impuesto a la tarifa aplicable al activo respectivo, de conformidad con el arancel de aduanas, y su pago se diferirá en cuotas iguales semestrales durante el período que dure la importación temporal.

Otras importaciones temporales de largo plazo sin lugar al pago de un precio al exterior

En las otras posibles modalidades contractuales que den lugar a importaciones temporales de largo plazo, en las cuales no aplique el pago de un precio, deberán tenerse en cuenta que a la luz del régimen de precios de transferencia, resulta claramente contingente, la importación temporal de largo plazo, sin la causación de un precio, cuando el proveedor sea un extranjero no domiciliado, vinculado económicamente del importador colombiano.

Otras consideraciones

Existen ciertos tratamientos especiales en materia de aranceles y de IVA, aplicables a las importaciones destinadas a la industria minera y de hidrocarburos, que vale la pena resaltar, dado que pueden aplicarse concurrentemente con el régimen de importación temporal que se acaba de describir.

En materia de aranceles, la normativa aplicable ha consagrado distintos beneficios. Por una parte, de acuerdo con el literal h), del artículo 9º del Decreto 255 de 1992, la “maquinaria, equipos técnicos, sus accesorios, materiales y repuestos destinados a la exploración de minas o a la exploración de petróleo”, está exenta de gravámenes arancelarios. Por otra parte, el Decreto 4743 del 2005, amplió este beneficio de franquicia arancelaria para 500 subpartidas arancelarias correspondientes “a maquinaria, equipos y repuestos destinados a la explotación, beneficio, transformación y transporte de la actividad minera y a la explotación, transporte por ductos y refinación de hidrocarburos”.

De manera que en la actualidad, gozan de exención arancelaria la importación de activos que estén involucrados en la exploración de minas y petróleos y de aquellos destinados a la explotación que se encuentran listados en el Decreto 4743 del 2005.

No sobra advertir que la vigencia del Decreto 4743 del 2005 expira el próximo 19 de octubre del 2010. Sobre el particular, vale decir que sin duda le conviene al país la prórroga de este decreto y que seguramente el Gobierno Nacional, ante la importancia estratégica de este tema, buscará prorrogarlo. No obstante, debe tenerse en cuenta que la ampliación de vigencia debería estar supeditada a la previa autorización de la Comunidad Andina, en la medida en que la expedición del Decreto 4743 del 2005, y la inclusión de las subpartidas arancelarias objeto del beneficio, fueron en su momento autorizadas por las resoluciones 880 del 2004 y 969 del 2005 de la CAN.

En cuanto al IVA, procede (i) la exención del impuesto durante el término de la importación temporal, cuando se trate de maquinaria pesada destinada a la industria básica; y (ii) el descuento, contra el impuesto de renta, del IVA pagado en la importación definitiva de los activos calificados como maquinaria pesada para la industria básica.

Para efectos de gozar de la exención del IVA durante la importación temporal de la maquinaria, el importador deberá obtener un certificado de no producción nacional proferido por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.

En relación con el descuento contra el impuesto de renta, del IVA pagado en la importación definitiva de maquinaria pesada de la industria básica, deben tenerse en cuenta las siguientes consideraciones:

1. El valor CIF de la maquinaria importada debe ser superior a quinientos mil dólares (US $ 500.000).

2. El IVA podrá pagarse en tres cuotas, así: 40% con la declaración de importación y el saldo en dos (2) cuotas iguales dentro de los dos años siguientes.

3. El IVA pagado podrá tomarse como un descuento contra el impuesto de renta en el año gravable del pago, o en los períodos siguientes, sin limitación.

Como se observa, la adecuada planeación de la modalidad de importación y el tipo del contrato soporte, para la importación de los activos al país, debe ser analizada en cada caso con especial atención, para definir las posibilidades de no causación de tributos aduaneros, el diferimiento en la causación y/o pago de dichos tributos, y particularmente los efectos que en materia de impuesto de renta e IVA se derivan de cada operación en particular.

(1) D. 2649 de 1993, art. 143.

(2) E.T., arts. 121 y 124-1.

(3) E.T., art. 25, num. 5º.

(4) E.T., art. 419.

(5) E.T., art. 123.