Efectos fiscales y contables de las operaciones entre los consorciados y el consorcio

Revista Nº 179 Sept.-Oct. 2013

Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez 

Gerente de Impuestos y servicios legales 

Juan Diego López Arroyave 

Especialista en impuestos 

Los consorcios son una figura jurídica utilizada principalmente en la contratación por parte de los particulares con el Estado, o incluso para desarrollar obras no estatales. La Ley 80 de 1993 los definió como la unión de dos o más personas que, en forma conjunta, presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por todas y cada una de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato, donde cada miembro del consorcio actúa según el compromiso asumido en el contrato, así como con el objeto de derivar utilidades.

Partiendo del principio de que para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios los consorcios no son considerados contribuyentes de este(1) y que los efectos de las operaciones del consorcio se van a ver reflejados en las declaraciones de cada uno de los consorciados, se analizará el tratamiento contable y fiscal de las operaciones entre los miembros del consorcio y este. Sin embargo, es importante mencionar que estos contratos, para efectos de IVA, retención en la fuente, e incluso ante terceros, el consorcio se presenta como una persona jurídica, toda vez que tiene la capacidad para contratar, comprar y facturar sus operaciones.

Ahora bien, teniendo en cuenta que en muchas oportunidades, tal como se mencionó, las operaciones se hacen entre el consorcio y los consorciados, por lo tanto, si por parte del consorciado se venden o se prestan servicios al consorcio este estaría haciendo operaciones consigo mismo, entonces, vale la pena preguntarse ¿cuál es el tratamiento contable y fiscal de las operaciones que se hacen con el mismo consorcio? Y ¿se consideran operaciones con terceros o consigo mismo?

Efectos fiscales y contables de las operaciones entre el consorcio y el consorciado

Es importante tener en cuenta que la posibilidad de que el consorcio y los consorciados realicen operaciones entre sí ha sido avalada por la DIAN, en Concepto 97596 del 2000, donde se realizaron las siguientes consideraciones:

En relación con la obligación que tienen los consorciados de expedir factura al consorcio por bienes y servicios prestados al mismo, la DIAN manifiesta que, de acuerdo con la definición de “consorcio” que trae consigo la Ley 80 de 1993, todos los consorciados se encuentran obligados a “aportar los bienes y servicios necesarios para el cumplimiento del contrato, por lo cual no se puede hablar de prestación de servicios dentro de esta órbita. En este orden de ideas, si lo pretendido por los miembros de tales asociaciones es la colaboración en proporción a su participación, no se puede aceptar que, en cuanto a los servicios se refiere, y lo que a cada uno corresponde, se pueda hablar de prestación de servicios a la unión o el consorcio y de facturación de los mismos a estas asociaciones”.

Sin embargo, agrega la DIAN, cuando uno de los consorciados presta al consorcio servicios diferentes a los comprometidos contractualmente, o cuando proporciona bienes que hacen parte de su inventario, se debe facturar en la misma forma que lo hace a un tercero.

Por otra parte, en relación con el tratamiento contable que se le debe dar a las operaciones entre un consorciado y el consorcio, la Superintendencia de Sociedades, a través del Oficio 115-065694 de agosto del 2012, confirma lo establecido en la Circular Externa 115-000006 de diciembre del 2009, mediante la cual la entidad señala que cada uno de los miembros del consorcio debe reconocer en su contabilidad los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos correspondientes a las operaciones realizadas a través del consorcio de acuerdo con su porcentaje de participación.

Lo anterior, teniendo en cuenta que un consorcio, por tratarse de un simple contrato, no está obligado a llevar contabilidad, sino que se implementa para fines de control y con la finalidad de que los miembros de este cuenten con la información necesaria para determinar su participación en los ingresos, costos y gastos del mismo para fines contables y fiscales.

Ahora bien, en lo referente a las operaciones comerciales realizadas entre el consorciado y el consorcio, la Superintendencia de Sociedades realizó las siguientes consideraciones:

“Ahora bien, el problema a resolver con ocasión de su consulta se presenta cuando el partícipe realiza operaciones comerciales con el consorcio en el cual tiene participación. En este evento, podríamos considerar que tales operaciones las está realizando el partícipe en parte consigo mismo y en parte con terceros que son los otros partícipes. Tal sería el caso consultado donde el consorcio le suministra bienes y servicios al partícipe con la respectiva facturación.

Para resolver esta situación, consideramos como alternativa de reconocimiento que al realizar la integración de las operaciones del consorcio a la contabilidad del partícipe, se deben eliminar las cuentas recíprocas, de la misma forma que se realiza en un proceso de consolidación. Para mayor ilustración y siguiendo con el ejemplo, si el consorcio X vende a crédito productos al partícipe A por valor de $ 1.000, en el proceso de incorporación se deberán eliminar o cruzar las cuentas recíprocas, esto es, ventas, cuentas por cobrar, cuentas por pagar, costo de ventas, inventarios, etc., pues como se dijo, son operaciones que realiza el partícipe en parte consigo mismo(2)”.

Según el criterio de la Superintendencia de Sociedades, resulta procedente que un consorcio realice operaciones con sus miembros que den lugar a ingresos, costos y gastos, sin embargo, dichas operaciones deben ser objeto de eliminación por parte del partícipe que las realizó de manera similar a un procedimiento de consolidación contable, por cuanto puede entenderse que, al menos parcialmente, las operaciones de un consorciado para con el consorcio son transacciones realizadas consigo mismo, en lo que corresponde a su porcentaje de participación en el consorcio. En consecuencia, el porcentaje restante debe ser considerado como una operación con un tercero y, por lo tanto, no será objeto de eliminación en los registros contables del consorciado.

Operaciones en las que no se deben facturar y por tanto no generar IVA e ICA

En el caso que ilustra se trata de una operación de venta de mercancías donde se debe generar IVA, pero lo interesante en el tema de este impuesto, se refiere a cuando los consorciados ejecutan una parte del contrato objeto de consorcio como parte de su aporte.

Por ejemplo A y B conforman un consorcio para construir una carretera con una participación del 50%, el consorciado A ejecuta por su cuenta con sus recursos el 60% del contrato y el otro consorciado ejecuta el 40% restante. En un primer escenario A debería facturar al consorcio sobre el 60% al consorcio más el IVA y lo mismo le pasaría a B, luego el consorcio le debe expedir factura al tercero que contrató para la carretera generando nuevamente un IVA con lo que se generaría una cascada de impuestos al igual que un doble impuesto de industria y comercio ICA.

En este caso se propone y atendiendo el criterio oficial de la DIAN presentado en el concepto 97596 del 2000 que sobre las operaciones que tengan relación con las obligaciones de las partes en virtud del acuerdo consorcial, no debe generarse el IVA y sobre dichas operaciones no debe expedirse factura. En el caso anterior A no deberá expedir factura hasta por el 50% por ser considerado aporte y solicitar el respectivo reintegro al consorcio, pero si deberá expedir factura por el 10% restante por encontrarse por fuera del acuerdo consorcial y por tanto se comporta como un tercero, B no deberá expedir factura por que su aporte está por debajo a lo establecido en el acuerdo consorcial.

Retención en la fuente

En materia de retención en la fuente, como el consorcio no es contribuyente del impuesto sobre la renta, las retenciones en la fuente por impuesto sobre la renta que sean practicadas por el tercero no pueden ser utilizadas por el consorcio. Por lo tanto, dichas retenciones deben ser utilizadas por los respectivos miembros del consorcio, en proporción a su participación en el consorcio.

Es decir, si la participación de A en el consorcio es del 50%, entonces A debe utilizar el 50% de las retenciones en la fuente por renta que hayan sido practicadas, pues a pesar de haber ejecutado el 60% de cara al consorcio, se llevó a título de aporte solo hasta el 50% y el resto se facturó como si el consocio fuera un tercero y sus efectos se verán cuando se integren las operaciones del consorcio a cada uno de los consorciados.

(1) Estatuto tributario, artículo 18.

(2) Oficio 115-065694 del 22 de agosto del 2012.