Efectos tributarios de los certificados de origen

Revista Nº 184 Jul.-Ago. 2014

Juan David Barbosa Mariño y Karla Cure Franco 

Asociados del área de planeación tributaria, impuestos y comercio exterior 

Las reglas de origen son las que determinan la forma de calificar si una mercancía es originaria o no de un país signatario, para efectos de obtener un tratamiento preferencial, que se traduce en la eliminación o reducción de gravámenes y restricciones.

De ahí, la relevancia del certificado de origen, que es un documento que acredita, como su nombre lo indica, la procedencia de la mercancía, y por ende, da cuenta de la subpartida arancelaria en la que se clasifica el producto, su cantidad y el criterio preferencial con el que cumple.

En ese sentido, el certificado es la prueba que las autoridades aduaneras utilizan para aplicar el tratamiento preferencial, por eso su presentación o rechazo puede tener importantes efectos tributarios en el día a día de las empresas. Es importante resaltar que todos los TLC que Colombia ha negociado establecen la potestad para la DIAN de iniciar procedimientos de verificación posteriores a la presentación del certificado de origen(1).

1. Aspectos generales en materia de certificados de origen

El certificado de origen puede ser otorgado por una entidad pública o privada o ser expedido por el propio productor, exportador o incluso el importador, procedimiento que dependerá de lo que se pacte en cada Tratado de Libre Comercio.

Por ejemplo, en el Tratado de Libre Comercio celebrado entre Chile y Colombia, en su artículo 4.14, se estableció que la autoridad competente para expedir el certificado de origen, a solicitud del exportador, es la Dirección General de Relaciones Económicas Internacionales en Chile y el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo en Colombia, hoy en día la DIAN.

No obstante, el texto del Acuerdo permite que las autoridades referidas deleguen esa función en otras entidades, que pueden ser de naturaleza pública o privada.

Por su parte, en el TLC con Estados Unidos, de conformidad con lo previsto por el artículo 4.15, el trato preferencial puede otorgarse con base en la certificación emitida por el importador, productor o exportador; o, por:

“(b) el conocimiento del importador de que la mercancía es originaria, incluyendo la confianza razonable en la información que posee el importador de que la mercancía es originaria”.

En el Acuerdo Comercial suscrito con México, a diferencia de lo previsto por los anteriores Tratados, el certificado de origen será expedido por el exportador y avalado por la autoridad competente del país que exporta (art. 7-02).

Así, las modalidades y formas del certificado referido dependerán del texto consagrado en los acuerdos comerciales, y por ende, su expedición deberá ceñirse a lo establecido por estos.

De todas formas, cumplido el procedimiento previsto por el Tratado de Libre Comercio (en adelante “TLC”) respectivo, si bien el certificado de origen será documento suficiente para la aplicación del tratamiento preferencial negociado, el hecho de obtener dicho certificado no impide que la respectiva autoridad, la DIAN en Colombia o de la otra Parte del Tratado, cuestione posteriormente la validez del mismo.

1.1. Emisión de un certificado de origen para múltiples embarques

Es menester aclarar que existen diferentes tipos de certificados de origen, a saber: (i) aquellos que aplican para una sola embarcación; y, (ii) los que se emplean para múltiples importaciones.

Este último se aplica durante un período determinado, cuya duración se encuentra establecida por cada Acuerdo Comercial, y, generalmente, corresponde al término de un año, contado desde la fecha de certificación. Tales son los casos de los TLC celebrados con Estados Unidos, Guatemala, El Salvador y Honduras, entre otros.

Así mismo, debe destacarse que el procedimiento de expedición no variará de acuerdo con el tipo de certificado, y por tanto, deberá seguirse el mismo proceso para su obtención, con independencia de que aplique para una o varias embarcaciones.

No obstante, en el diligenciamiento del certificado de origen objeto de los presentes comentarios deberá prestarse especial atención a la casilla con la información correspondiente al período cubierto.

1.2. Emisión de un certificado de origen cuando se está ante un proceso de acumulación

Un proceso de acumulación en materia de origen, en palabras de Gustavo Guzmán Manrique, “consiste en reconocer como propio —o nacional—, el producto originario de otro país, para la aplicación de los criterios de origen que determinan la procedencia nacional de un producto”(2).

Como tal, la acumulación de origen en los TLC que Colombia ha negociado y tiene vigentes se puede dar bien entre materiales originarios entre las Partes, caso general en todos los TLC”(3), o bien como en el TLC con la Unión Europea también con otros países no parte del TLC (art. 4).

Sin embargo, en todos los casos la prueba de la acumulación y de la condición de originario para esa respectiva acumulación, será establecida mediante el correspondiente certificado de origen de esos materiales, por lo que en esos eventos existe la obligación, en la cadena de suministro, de conservar los certificados y pruebas de origen no solamente del bien final sino de las correspondientes materias primas”(4).

1.3. Emisión de un certificado de origen cuando se realice un proceso desde zona franca

Expresamente el artículo 3.4 del TLC con la Unión Europea establece que cuando los productos sean introducidos a una zona franca situada en Colombia al amparo de una prueba de origen y los mismos sean objeto de un tratamiento o transformación, las autoridades correspondientes emitirán un nuevo certificado de circulación.

Pese a que este tipo de disposiciones no se encuentran en los demás tratados, es preciso señalar que la posición negociadora unificada de Colombia es que la Zona Franca confiere origen para efectos de todos los acuerdos comerciales que se han celebrado.

2. Efectos tributarios de un certificado de origen

El tratamiento preferencial que se obtiene con la presentación de un certificado de origen al momento de la importación se traduce en la eliminación o reducción del arancel que deba pagarse con la importación, así como en la reducción efectiva del impuesto de valor agregado —IVA—, y en ocasiones, de aplicarse, en la exclusión de la medida de defensa comercial contemplada en el Decreto 1407 de 1999, cuyo artículo 4º. dispone que “las medidas de salvaguardia que se adopten en virtud de las disposiciones de este decreto se aplicarán a la totalidad de importaciones ordinarias del producto investigado, con excepción de aquellas originarias de los países en los cuales se haya celebrado un Acuerdo de Libre Comercio”.

Vale la pena aclarar que para efectos de beneficiarse de un tratamiento preferencial, además de presentar el certificado de origen, es posible que el acuerdo exija que los productos deban ser exportados directamente al país signatario.

Lo anterior puede representar inconvenientes para los casos en los cuales un tercero, que no se encuentra domiciliado en el territorio de los países parte del acuerdo, sea quien realice la compra de la mercancía exportada, como ocurre con las operaciones de las empresas multinacionales o que esa mercancía haga tránsito por un tercer país.

Esta figura se denomina como “facturación por una tercera empresa de un País no Parte de un Acuerdo Comercial”, que a la fecha, no es reconocida por todos los TLC celebrados por Colombia.

Puede ser el caso, por ejemplo, de la compra por parte de una comercializadora internacional, localizada en un tercer país, de una mercancía que no es físicamente enviada a esa tercera parte; o, cuando la exportación es pagada por una tercera parte y los productos transitan en el territorio de uno o más países no partes del TLC sin sufrir ninguna operación distinta a la carga, descarga, o cualquier otra que se realice con el fin de mantener su buen estado.

Como tal, algunos tratados contemplan la posibilidad de conservar origen, en este último caso cuando la mercancía permanece bajo el control de las autoridades aduaneras en el territorio de un país que no es Parte. Es el caso del TLC con los Estados Unidos en su artículo 4.13.

Sin embargo, y esto es un tema susceptible de fiscalización por parte de la DIAN, es necesario revisar cada tratado y establecer que esa autoridad acepte los términos en que se da el control aduanero en el país que no es Parte.

En consecuencia, es muy importante determinar de manera previa a la puesta en marcha de la operación, la forma en que el TLC regula el tema de transporte directo, para efectos de evitar que se cuestione la aplicación del tratamiento preferencial con la importación de los productos y ello genere un costo adicional para la empresa en materia de aranceles e IVA en la importación, más la posible imposición de sanciones.

2.1. Presentación posterior a la importación y solicitud de devolución

Tratados como el de Estados Unidos le permiten al importador presentar el correspondiente certificado de origen a más tardar un año después de la fecha de la importación (artículo 4.19)(5). El efecto inmediato es que el propio Tratado establece la posibilidad de solicitar un reembolso de los aranceles e IVA pagados en exceso.

Es preciso, no obstante, señalar que el procedimiento de devolución se rige por las normas internas. Así, para obtener la devolución de lo pagado en exceso en Colombia deberá presentarse la liquidación de corrección a solicitud de parte ante la autoridad aduanera cuando(6):

a) Se presenten diferencias en el valor aduanero de la mercancía, por averías reconocidas en la inspección aduanera. En estos casos, se deberá anexar a la solicitud, copia de la declaración de importación y del acta de inspección, donde conste la observación efectuada por el funcionario aduanero competente, sobre la avería o el faltante, reconocidos en la inspección;

b) Cuando se trate de establecer el monto real de los tributos aduaneros, en los casos en que se aduzca pago en exceso”. (Subraya fuera de texto).

Debe destacarse que la referida norma dispone que no procederá la devolución de lo pagado en exceso cuando ello éste fundamentado en una operación soportada en documentos falsos.

2.2. Corrección voluntaria

Es menester señalar que los certificados de origen, en ocasiones, pueden presentar errores por una clasificación equivocada de la mercancía o por una interpretación incorrecta del criterio de origen, entre otros. Cuando ello ocurre, es posible subsanar el error con la presentación de la declaración de corrección ante la autoridad aduanera (D. 2685/99, art. 234)(7).

Esa presentación, aun cuando haya sido voluntaria, tiene como efecto la no aplicación del trato preferencial y el pago de los tributos respectivos, de aplicarse.

No obstante, ante la espontaneidad de la declaración, unos acuerdos comerciales exceptúan al importador del pago de la sanción correspondiente.

Un ejemplo de ello es el TLC con México, que consagra en el numeral 2° del artículo 7.03, que “si se presenta la declaración mencionada en forma espontánea, conforme a la legislación interna de cada Parte, no será sancionado”. Estipulaciones en un mismo sentido se encuentran incluidas en el TLC Chile Colombia - Protocolo Adicional al ACE 24 (art. 4.17) y el en el acuerdo comercial celebrado con Canadá (art. 402).

Por su parte, el Tratado con Estados Unidos establece en el literal d) del numeral 1° del artículo 4.17 que:

“3. Ninguna Parte someterá a un importador a cualquier sanción por realizar una solicitud de trato arancelario preferencial inválida, si el importador: (a) no incurrió en negligencia, negligencia sustancial o fraude, al realizar la solicitud y pague cualquier derecho aduanero adeudado; o (b) al darse cuenta de la invalidez de dicha solicitud, la corrija voluntaria y prontamente y pague cualquier derecho aduanero adeudado.”

Así mismo, y con respecto al exportador, el TLC referido prevé en el artículo 4.20 que no se aplicarán sanciones a quienes tengan esa calidad, si espontáneamente se notifica por escrito que el certificado de origen presenta errores a todas las personas a las que se les proporcionó ese documento.

Sobre la no aplicación de la sanción, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) ha señalado que “cuando el certificado de origen ofrezca dudas a la autoridad aduanera, se aplicará lo previsto en el respectivo acuerdo comercial, sin que sea procedente en estos casos, sancionar al declarante por presentar dicho documento soporte con errores”(8).

Ahora bien, de no presentarse la declaración voluntaria de corrección, el importador deberá pagar los tributos y la sanción correspondiente al 10% del monto del arancel y el impuesto de valor agregado dejados de cancelar (D. 2685/99, art. 482).

Esa circunstancia presenta un mayor agravante en el evento que el certificado de origen con el error se aplique a múltiples importaciones dentro de un período determinado, en cuyo caso la sanción se predicará de cada importación.

En este sentido y teniendo en cuenta que la potestad administrativa sancionatoria de la DIAN caduca en el término de tres años, contados desde la comisión del hecho (D. 2685/99, art. 478), y que los TLC no se pronuncian sobre la caducidad referida, el término para imponer una sanción deberá contarse individualmente para cada importación realizada al amparo del certificado de origen que incurre en error. En nuestro concepto el caso de un certificado de origen para múltiples embarques tampoco debe ser la excepción, y cada importación debe ser considerada también de manera individual. Un tema que será importante considerar es cómo cada TLC le atribuye una vigencia distinta a la correspondiente certificación después de la fecha de su emisión. Por ejemplo, en el caso del TLC con Estados Unidos expresamente se establece que la misma será de cuatro (4) años después de la fecha de su emisión (art. 4.15 num. 5º).

2.2.1. Obligación en materia de conservación de la prueba de origen y de los documentos de soporte en los distintos TLC

Sobre el particular, debe destacarse que aun cuando los errores que presentan los certificados en su mayoría son atribuibles a los exportadores o productores que los expiden, los efectos inmediatos de esas equivocaciones las asume el importador, motivo por el cual es de gran relevancia pactar contractualmente la responsabilidad ante errores en el certificado, así como guardar los respectivos soportes con independencia de lo que establezca el respectivo TLC en materia de las obligaciones del exportador, así como sobre la conservación de la prueba de origen y los documentos soporte.

Si bien algunos TLC, como el de la Unión Europea, señalan expresamente que cada Parte podrá imponer sanciones a toda persona que redacte o haga redactar un documento que contenga información incorrecta con el fin de obtener un trato preferencial para los productos, lo que tiene un efecto directo en la responsabilidad del productor y/o exportador (art. 33), es recomendable dejar contractualmente establecido la responsabilidad de ambas partes en casos de una verificación en materia de origen(9).

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2.3. Corrección voluntaria presentado otro certificado de origen

Un caso interesante se da en tratados como el de la Unión Europea en donde se permite dentro del año siguiente a la importación la emisión de un certificado de origen a posteriori (art. 17) o el de Estados Unidos (art. 19) frente a la posibilidad que tendría un importador que al percatarse de un error en materia de clasificación arancelaria decida presentar un nuevo certificado de origen, corrigiendo la respectiva declaración de importación.

No obstante, en este caso existe la duda si con ello se perderá el tratamiento preferencial, y se deberán pagar los tributos correspondientes.

Sobre el particular, se considera que la presentación de un certificado de origen posterior a la importación es una modalidad de corrección voluntaria, y por ello, debería tener las mismas consecuencias que se generan con la presentación de la declaración de importación que busque subsanar un error.

2.4. Efectos a considerar en materia de IVA en caso de una auditoría

De conformidad con lo previsto por la normatividad tributaria, el término de firmeza de las declaraciones de IVA está ligado directamente al período que debe transcurrir para que la declaración del impuesto de renta del año gravable correspondiente quede en firme.

Así, las declaraciones del IVA del año 2013 adquirirán firmeza al momento en que la declaración de renta del mismo año se cierre.

En ese sentido, si en la declaración del impuesto de renta se generó impuesto a pagar, el término de firmeza de la declaración será de dos (2) años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar o de la fecha en que se haya presentado la declaración en caso de haberse radicado de forma extemporánea.

No obstante lo anterior, en materia aduanera, la declaración de importación adquiere firmeza al término de los tres (3) años contados desde su presentación y aceptación, sin que se haya notificado requerimiento especial.

Por consiguiente, ante un error en la clasificación arancelaria de la mercancía y de presentarse un requerimiento especial aduanero, la autoridad podrá cobrar el valor dejado de pagar por razón del IVA, y este no podrá ser descontado en la declaración correspondiente toda vez que la misma se encuentra en firme.

De esta manera, el importador tendrá que analizar el hecho de no ser posible solicitar la devolución de lo pagado por ese concepto debido a que no se pueden imputar saldos a favor de períodos cerrados.

2.5. Efectos a considerar en materia del impuesto sobre la renta en caso de una auditoría

Tal como se mencionó en el acápite anterior, la declaración de renta adquiere firmeza a los dos (2) años contados desde el vencimiento del plazo para declarar, o desde la fecha en que se radicó extemporáneamente.

Ocurre entonces una situación muy similar a la del IVA como quiera que de notificarse un requerimiento especial aduanero que dé lugar a un cobro de arancel, la DIAN procederá a solicitar el pago del mismo, y ese valor no podrá ser considerado en la declaración de renta correspondiente.

Lo anterior, desde todo punto de vista es un efecto indeseado, por cuanto el mayor arancel no podrá ser tomado como un costo en la declaración referida si la misma se encuentra en firme.

2.6. Efectos en materia de la imposición de una medida de defensa comercial consagrada en el Decreto 1407 de 1999

Es menester mencionar que el artículo 4º del Decreto 1407 de 1999, exceptúa a las importaciones originarias de los países con los cuales se haya celebrado un TLC de la aplicación de la medida de defensa comercial allí regulada.

Bajo estas circunstancias, en el evento de aplicarse la salvaguardia 1407 a las importaciones de un producto determinado, vale la pena señalar que aquellas que se originen de países como Canadá, Estados Unidos, Chile, México, entre otros, estarán exentos del pago de la medida de defensa comercial referida sólo por el hecho de que Colombia celebró un TLC con ellos.

En ese sentido, de culminar las investigaciones para la imposición de una salvaguardia 1407, que hoy se adelantan, con la imposición de derechos, como es el caso de las actuaciones referentes a hilados y textiles, aquellas importaciones que tengan un certificado de origen de los países que han celebrado TLC con Colombia estarán exentas de su pago al momento de la nacionalización de la mercancía. No obstante, en caso de que el certificado de origen sea objetado por la DIAN en virtud de una verificación, esos productos estarán sujetos a los efectos de la salvaguardia.

2.7. Efectos en materia de negación del trato preferencial: la suspensión a mercancías idénticas cubiertas

Tal vez la sanción más grave, establecida por los propios TLC se da cuando la DIAN o su autoridad equivalente suspendan el trato arancelario preferencial a las mercancías idénticas cubiertas por afirmaciones, certificaciones o declaraciones subsecuentes hechas por el importador, exportador o productor sujeto de la verificación hasta que se pueda determinar que cumple con lo dispuesto en materia de origen por el respectivo tratado(10).

En algunos tratados se prevé la posibilidad que la legislación interna contemple para el importador la posibilidad de obtener el levante de los productos sujetos a las medidas cautelares que establezca la Parte importadora(11).

3. A manera de conclusión, algunas recomendaciones frente a las verificaciones

A la fecha ya se han presentado verificaciones en Colombia de distintos TLC como el de Chile, México y la Comunidad Andina y estamos empezando a ver el inicio de verificaciones frente a los TLC con Estados Unidos y Honduras, Guatemala y El Salvador.

Con el objetivo que el importador proteja y salvaguarde sus intereses, que pueden verse menoscabados ante una verificación de la autoridad aduanera, es preciso considerar que en el proceso de verificación siempre será recomendable involucrar a los productores y exportadores en el otro país. Para esto es siempre conveniente pactar de manera contractual esta responsabilidad.

También es necesario considerar que en la medida que las verificaciones puedan darse años después de realizada la importación, es preciso documentar adecuadamente desde la importación, la información necesaria en caso de una auditoría. El proceso de verificación puede abarcar productos ya descontinuados o que han sido modificados por el productor o incluso puede versar sobre productos que ya no son objeto de compra al productor/exportador, siendo a veces el caso que ya no exista ninguna vinculación con este.

Finalmente, es recomendable consultar siempre las respectivas disposiciones en el tratado que aplican al certificado de origen, procurando entender la regla específica de origen utilizada para obtener el tratamiento preferencial y periódicamente consultar con el productor y/o exportador si se han producido cambios en el proceso de producción o en la cadena de suministro que puedan modificar la aplicación de esa regla de origen.

(1) TLC Unión Europea, art. 31; TLC Estados Unidos, art. 4.18; TLC Chile, art. 4.21; TLC con México, art. 7.07; y, TLC El Salvador, Guatemala y Honduras, art. 5.7.

(2) GUZMÁN MANRIQUE, Gustavo (2012). “Las reglas de origen del comercio internacional”. Bogotá, D.C.: Legis Editores, pág. 64.

(3) TLC Unión Europea, artículo 3; TLC Estados Unidos, art. 4.5.; TLC Chile, art. 4.4; TLC México, art. 6-08; TLC El Salvador, Guatemala y Honduras, art. 4.6.

(4) TLC Unión Europea, art. 3.6; TLC Estados Unidos, art. 4.5.2.

(5) El TLC con la Unión Europea establece un término de 12 meses a partir de la fecha de la emisión del certificado (art. 22), pero establece en circunstancias excepcionales la posibilidad que la DIAN acepte esta prueba de origen después de este término.

(6) DIAN, Res. 4240/2000, art. 438.

(7) En este sentido es preciso señalar que no todo error en un certificado de origen debe ser objeto de corrección. Tratados como el de la Unión Europea expresamente han señalado que los errores de forma evidentes, tales como los errores de mecanografía, en una prueba de origen, no ocasionarían que dicho documento sea rechazado si se trata de errores que no generen dudas en cuanto a la exactitud de las declaraciones contenidas en dicho documento (art. 28).

(8) DIAN. Conc. 411, ene 3/2002.

(9) El TLC con Estados Unidos, por ejemplo, de manera expresa establece unas obligaciones al exportador y/o productor, dentro de las que se encuentran la de suministrar información a la Parte exportadora; responder por certificaciones falsas y de notificar inmediatamente cuando se percate que la certificación puede contener o está basada en información incorrecta (art. 4.20).

(10) TLC Estados Unidos, art. 4.18.

(11) TLC Unión Europea, art. 31, num. 4º.