Eficacia de las cláusulas contractuales sobre impuestos(1)

Revista Nº 153 Mayo-Jun. 2009

Julio Fernando Álvarez Rodríguez 

Abogado en impuestos Docente universitario 

Linda Paola Triviño León 

Estudiante de la Facultad de Jurisprudencia Universidad del Rosario 

No es novedoso observar en los contratos, tanto privados como administrativos, la existencia de estipulaciones o cláusulas donde los contratantes definen el “régimen tributario” de los acuerdos que suscriben, en las que se definen aspectos como quién asume tales o cuales obligaciones (por ejemplo: el impuesto de timbre o las retenciones en la fuente), o las eventuales responsabilidades de deberes formales (facturación, declaración, información). Generalmente, se asume que, en aplicación del artículo 1602 del Código Civil (C.C.), “todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes” (pacta sunt servanda). Sin embargo, hay una regla general en materia de disposiciones contractuales de carácter tributario, señalada en el artículo 553 del estatuto tributario (E.T.), de acuerdo con la cual “los convenios entre particulares sobre impuestos, no son oponibles al fisco”.

El debate sobre la materia se centra, entonces, en señalar cuál es el verdadero alcance de las cláusulas contractuales en materia tributaria y, sobre todo, precisar la eficacia de tales estipulaciones a la luz del derecho y la legislación nacional.

A. El debate

Como ha sido presentado, el debate se enfoca en la posibilidad que tienen las partes de fijar, dentro de los contratos, acuerdos o convenios, las condiciones bajo las cuales se van a cumplir las obligaciones y deberes tributarios que se generen como consecuencia del desarrollo o cumplimiento de los acuerdos. El fondo del debate se identifica, desde el punto de vista impositivo, con el enfrentamiento entre los principios que fundamentan la obligación tributaria (ubicada por la doctrina en el derecho público), y la teoría general de las obligaciones y del contrato (que es propia del derecho privado).

Bajo el primer aspecto, se tiene por cierto y evidente que la tributaria es “obligatio exlege, expresión con la que se sintetiza el hecho de que los tributos, sean tasas, impuestos o contribuciones especiales, se crean por disposición de la ley y que, por tanto, existe la obligación de pagarlos cuando se cumplan los presupuestos de hecho previstos por ella como generadores de la obligación, por los sujetos de quienes reclama su satisfacción (E.T., art. 1º).

Porque esto es así, la doctrina tributaria a nivel universal ha llegado a consolidar prácticamente de manera unánime la consideración de que por virtud del carácter ex lege de la obligación impositiva, esta no admite modificaciones o alteraciones por cláusulas o acuerdos celebrados entre particulares (2) .

Desde el segundo aspecto, siguiendo el principio de que “el contrato es ley para las partes” (C.C., art. 1602), se entiende que existe una voluntad y una libertad contractual que determinan que las obligaciones contractuales solo sean el resultado de las estipulaciones autónoma y libremente consentidas. Así, se pone de relieve que el acuerdo a través de la manifestación libre de su voluntad, orientada a crear obligaciones, obliga válida y legítimamente a su cumplimiento. Resulta entonces mucho más que propedéutico el aforismo legal cuando equipara la voluntad del contrato a una ley, pues señala que lo legítimamente convenido y expresado con un consentimiento espontáneo, libre y sin defecto, provoca exactamente las mismas obligaciones, como si hubieran tenido por fuente la propia ley.

Pero, como se ha mencionado, el punto de tensión entre aceptar una u otra posición está en el campo de la eficacia de las estipulaciones tributarias en materia contractual, por lo que vale la pena hacer mención de hechos en los cuales lo tributario y lo contractual tienen una perfecta armonización, como los convenios internacionales sobre aspectos impositivos y los “contratos-leyes”, y solo con posterioridad, plantear propiamente el efecto de las “cláusulas tributarias” usualmente pactadas en los contratos privados y administrativos.

B. Estipulaciones contractuales en materia tributaria: convenios internacionales y contratos leyes

1. Convenios sobre tributación

Lo que se observa en relación con esta figura es la mutua concesión de soberanías tributarias entre Estados, pues si bien la forma externa adoptada es la de un contrato o acuerdo regido por normas de derecho internacional público, por supuesto, antes que una voluntad contractual, lo que está presente es el ejercicio mismo del poder tributario, expresado por los entes de quienes se predica no solo la capacidad sino la fuente misma de las obligaciones impositivas.

Los convenios para evitar la doble imposición resultan ser simplemente los medios idóneos para dar efecto aplicativo y práctico a un problema de ejercicio de poderes tributarios, desde su misma raíz, o lo que es igual: a nivel de los mismos Estados, como sujetos investidos del poder de crear tributos y que, al mismo tiempo, pueden hacer uso de este inhibiéndose de su ejercicio.

2. Contratos-leyes: franquicia o trato de favor ofrecido por un Estado

Mediante esta figura un Estado en forma unilateral pacta con un particular un régimen tributario específico, eventualmente distinto del régimen general de tributación. Este tema está documentado en la doctrina especializada en torno de dos temas: el de la fuente de las obligaciones tributarias y, por ende, bajo dicho punto de vista se cuestiona si un contrato puede ser fuente de estas; y desde el alcance de los principios de generalidad e igualdad, donde se analiza hasta qué punto se puede favorecer a un contribuyente determinado sin transgredir el equilibrio en la asignación de las cargas públicas (3) .

En el caso colombiano solo recientemente hemos observado su utilización. Un ejemplo muy ilustrativo fue el artículo 240-1 del estatuto tributario, que incluyó en su momento el artículo 169 de la Ley 223 de 1995. Según esta disposición, que rigió hasta el 2000, los contribuyentes personas jurídicas del impuesto sobre la renta podían pactar un régimen particular de estabilidad tributaria hasta por un término de 10 años, mediante la suscripción de un contrato con el Estado, que exoneraba al contribuyente de cualquier tributo y contribución del orden nacional que se estableciera con posterioridad a la celebración del contrato y durante la vigencia de este, así como de cualquier incremento en la tarifa del impuesto sobre la renta.

El segundo ejemplo es la Ley 963 del 2005, “ley de estabilidad jurídica de inversiones”. De acuerdo con ella, mediante los contratos de estabilidad, el Estado colombiano garantiza a los inversionistas con quienes los suscriban, que si durante la vigencia se modifica en forma adversa a ellos alguna de las normas identificadas en los contratos como determinantes de la inversión, los inversionistas tienen derecho a que se les continúen aplicando dichas normas por todo el término de duración del contrato, que puede ser entre 3 y 20 años. Por “modificación” se entiende cualquier cambio en el texto de la norma efectuado por el legislador si se trata de una ley; por el ejecutivo o la entidad autónoma respectiva si se trata de un acto administrativo del orden nacional; o un cambio en la interpretación vinculante de esta realizada por una autoridad administrativa competente. El compromiso del inversionista es pagar una “prima”, por regla general equivalente al 1% de la inversión (4) .

Pero, ¿qué ocurre cuando no es el Estado investido de su poder de imposición el que toma decisiones en relación con el surgimiento o aplicación de las obligaciones impositivas?

C. Estipulaciones sobre impuestos entre particulares: posibilidad y efecto

Debemos destacar, en primera medida, que en Colombia se ha acogido plenamente el carácter de obligación legal tributaria: el principio de reserva de ley y el principio de determinación (C.P., art. 338) (5) . Siendo esto así, es claro que no pueden crearse, modificarse o derogarse obligaciones tributarias por la simple manifestación de la voluntad particular, por medio de la convención o el contrato (6) .

Ahora bien, debe señalarse que esta conclusión fue tomada por el Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL), redactado por la Misión OEA/BID, que en su artículo 19 dispuso: “[l]os convenios celebrados entre particulares referentes a la materia tributaria no son oponibles al fisco” (7) .

La anterior norma fue acogida y prácticamente copiada por la ley colombiana, por medio del artículo 71 de la Ley 2ª de 1976, que señaló: “Los convenios entre particulares sobre impuestos, no son oponibles al fisco” (8) .

Esta norma aparece hoy en día reproducida en el artículo 553 del estatuto tributario y se encuentra vigente (9) .

Por consiguiente, frente a la administración tributaria y mediante estipulaciones contractuales de las partes son inmodificables aspectos como la posición de acreedor y deudor tributario, los hechos que dan lugar a la obligación de pagar o extinguir el crédito tributario y la consideración de elementos cuantitativos de la misma obligación (bases y tarifas) distintas de las que aparezcan previstas en la ley. Esto quiere decir que pactos sobre tales materias, en contrario de lo que haya dispuesto la ley, no son oponibles a la administración tributaria.

1. Estipulaciones inoponibles, ilícitas e ineficaces

La regla en cuanto a las estipulaciones contractuales hechas por los particulares en materia de impuestos es, entonces, que no son oponibles al Estado ni a la administración tributaria.

Por “oponibilidad” se entiende, en derecho, la posibilidad de invocar ante terceras personas hechos o actos en que estas no participaron, y vincularlas en los efectos jurídicos que se produzcan o lleguen a producir. Esto, como consecuencia de que los actos jurídicos por regla general solo producen efectos entre las personas o partes que los han celebrado o convenido (10) .

Significa entonces que aunque no sean oponibles al fisco, eventualmente tales pactos sí pueden surtir efectos entre quienes los acuerdan, siempre y cuando traten materias que no impliquen sustitución de la ley como única fuente de creación, modificación o extinción de obligaciones tributarias.

En otras legislaciones, por ejemplo la española, la norma del actual artículo 553 del estatuto tributario ha sido formulada de manera mucho más explícita en los siguientes términos: “[l]os elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas” (11) .

Como se advierte, las partes no puedan invocar ante la administración de impuestos estipulaciones contractuales que modifiquen la posición de acreedor y deudor tributario, los hechos que dan lugar a la obligación de pagar o extinguir el crédito tributario y la consideración de elementos cuantitativos de la misma obligación (bases y tarifas) distintas de las que aparezcan previstas por la ley. Y es precisamente lo que se quiere decir al señalar que tales pactos son inoponibles a la administración tributaria, debido a que aparecen determinadas directamente por una norma legal. Sin embargo, eventualmente tales pactos sí pueden llegar a generar obligaciones entre las partes que los convienen.

Por lo anterior, resulta interesante preguntarse si esas mismas estipulaciones, u otras semejantes, pueden generar efectos entre las partes que las pactan. Para tal propósito, conviene recordar los principios sobre objeto y causa de las obligaciones a la luz del derecho. En el derecho privado se establece como requisito necesario para que se trabe válidamente una obligación, que la manifestación de voluntad recaiga sobre un objeto lícito y que además tenga una causa lícita.

Existe objeto ilícito en todo lo que contraviene el derecho público de la Nación: en los contratos prohibidos por la ley y en los hechos contrarios a las buenas costumbres y al orden público (C.C., arts. 1518, 1519 y 1523).

La causa, que es el motivo que induce al acto o contrato, se entiende ilícita cuando está prohibida por la ley o es contraria a las buenas costumbres o al orden público (C.C., art. 1524).

Tomando estos postulados, de llevarse a cabo un contrato que no recaiga sobre un objeto o una causa lícitos, se le calificaría de ilícito y padecería de nulidad absoluta(no saneable). Y extendiendo esta misma argumentación a casos de carácter impositivo, se estaría en presencia de estipulaciones contractuales tributarias que no surtirían efecto ni aun entre las partes que pactaron la cláusula, si estos padecen de algún objeto o causa ilícitos.

Como lo fiscal pertenece, por esencia, “al derecho público de la Nación” y en vista de que por medio de la ley impositiva se establece la obligación tributaria, se concluiría con estricta visión jurídica que las estipulaciones entre particulares que cambien o modifiquen los elementos que la conforman (hechos, sujetos, bases, tarifas), padecen de nulidad absoluta (12) .

Según esta línea argumentativa, habría ilicitud en el objeto y, por ende, nulidad absoluta, con riguroso juicio jurídico, en estipulaciones contractuales relacionadas con aspectos tributarios como: el desconocimiento de un hecho gravado (como sería la estipulación que, ante la suscripción de un documento gravado con el impuesto de timbre, se pactara que no lo es); el traslado de la calidad de sujeto pasivo (caso del pacto de que el impuesto a cargo de una de las partes, corra a cargo de otro a quien se indica de “contribuyente”), o la diversa cuantificación del tributo al señalado en la ley (pacto para tasar el tributo de forma diferente al previsto legalmente).

Sin embargo, es muy difícil conocer de casos reales en donde una de las partes llegue a demandar la resolución de un contrato, bajo la acusación de haber pactado una cláusula en materia tributaria contraria al derecho público de la Nación. Esto se debe fundamentalmente al principio de derecho de que nadie puede exonerarse de responsabilidad acusando su propia ilicitud (“nemo auditur propriam turpitudinem alegans”) (13) .

Por esta razón y porque la doctrina tributaria primordialmente se ha encauzado a solucionar el problema de la situación del Estado ante el eventual fraude proveniente de acuerdos o convenios particulares, no se conocen en nuestro medio estudios sistemáticos ni pronunciamientos relacionados con esta forma de ilicitud en el objeto.

En cambio, sí existe una profusa doctrina sobre los efectos de la “ilicitud en la causa”, presente en contratos a estipulaciones contractuales relacionadas directa o indirectamente con la obligación tributaria, los cuales se analizan desde la perspectiva del fraude a la ley y el abuso de las formas jurídicas. A partir de la anterior visión, la doctrina jurídica impositiva ha forjado análisis muy interesantes como la “prevalencia de la interpretación económica de la ley tributaria”, “el fraude de la ley tributaria”, “el abuso de las formas jurídicas ante la imposición”, las teorías sobre “elusión y evasión fiscal”, y mecanismos como las “cláusulas antievasión” (14) .

2. Cláusulas tributarias de uso contractual

Existen temas fiscales que con relativa frecuencia son objeto de estipulaciones contractuales en las entidades del sector público y privado, sobre los cuales conviene analizar la trascendencia jurídica que tienen ante la administración tributaria y entre las partes contratantes.

Estipulación sobre el conocimiento del derecho aplicable. Aparece redactada en los siguientes o similares términos:El contratista pagará con cargo a su patrimonio todos los gastos legales, impuestos, tasas, derechos y contribuciones en que incurra en la realización del objeto convenido, en cumplimiento de las leyes, ordenanzas, acuerdos y reglamentos aplicables, que existan sobre el particular y que hayan sido decretados por autoridad competente. Las partes manifiestan conocer cuáles son los impuestos y demás contribuciones vigentes que gravan el contrato suscrito” (15) .

Esta cláusula se identifica con el conocimiento del derecho aplicable, porque pacta el deber de conocer los tributos que inciden o incidirán en el contrato celebrado.

La primera parte impone al contratista las obligaciones tributarias de su cargo por efecto del cumplimiento de la prestación debida, y nada agrega al entendimiento que se tiene desde el derecho tributario que considera que aquel sujeto que incurra en la realización del hecho descrito en la norma como generador, está obligado al pago (contribuyente). No hay, en consecuencia, ningún traslado de la sujeción pasiva de la obligación tributaria y no existe contravención alguna de la ley impositiva sino, por el contrario, reiteración de la misma.

En algunas ocasiones se ha discutido que tal estipulación esconde un traslado de la carga tributaria del contratante al contratista. Esto no es cierto desde la perspectiva tributaria. Así no se diga nada, se entiende que el contratante igualmente está obligado al pago de las obligaciones tributarias que se deriven de su situación, como por ejemplo, ante el caso de un contrato de suministro, el de estar obligado a pagar los impuestos al consumo, dada su condición de consumidor final. Esto se debe, precisamente, a que como la fuente de la obligación tributaria es la ley, no requiere de estipulación expresa. Hay quienes afirman, utilizando criterios del derecho común, que se debe aplicar la regla de que el derecho vigente se entiende incorporado al contrato (L. 153/1887, art. 38).

La segunda parte de la cláusula previene explícitamente sobre el conocimiento de los tributos que inciden en la negociación, vigentes al momento de contratar. Para algunos esta es una estipulación esencial tratándose de situaciones donde existan tributos que por no ser del orden nacional sino departamental o municipal, no aparecen determinados en las leyes sino en ordenanzas o acuerdos. Argumentan quienes así piensan, que de no señalarse expresamente tales tributos, no podrían ser exigidos a la parte que los desconoce. Se fundamentan inclusive en la regla del procedimiento contencioso administrativo, según la cual cuando se trata de normas no nacionales, el demandante asume la carga de probar su existencia.

No estamos de acuerdo con el anterior planteamiento. Desde el punto de vista tributario, la eficacia de la obligación impositiva no depende del conocimiento de la existencia de la ley, la ordenanza o el acuerdo. No es tanto por aplicación de la regla de: “la ignorancia de la ley no sirve de excusa” (C.C., art. 9º), sino simplemente por el principio de determinación de la obligación tributaria. La regla del Código Contencioso Administrativo sobre carga de la prueba, antes referida, se fundamenta en el privilegio del juez de solo estar obligado a conocer la ley nacional, de suerte que cuando se pretende invocar ante los tribunales administrativos una acusación de nulidad de una norma no nacional, o de un acto que contraviene una norma no nacional, el demandante tiene la carga de probar la existencia de tal disposición (CCA, art. 141) (16) .

Sin embargo, en contratos con contratistas del exterior y en donde se utilizan recursos financieros provenientes de la banca multilateral, suele presentarse la siguiente cláusula: “El contratante tiene la obligación de indicar al contratista extranjero qué impuestos y contribuciones están vigentes al momento de la celebración del contrato. Será causal de terminación del contrato o habrá lugar a indemnización, la circunstancia de que en el momento de celebración del contrato se encuentre en trámite una ley, ordenanza o acuerdo, que hagan más onerosa la carga para el contratista”.

Esta estipulación antes que pretender radicar solamente en cabeza de la entidad contratante el conocimiento de la ley aplicable, es más un pacto de seguridad económica, que pretende dar transparencia a la determinación de las ofertas y los precios cotizados y, eventualmente, precaver un restablecimiento del equilibrio contractual ante un posible cambio en la legislación tributaria en el futuro, que haga más onerosa la oferta o los precios, como se tratará más adelante.

Estipulaciones sobre cambios normativos. Por ejemplo: “Cuando con posterioridad a la celebración del contrato, los impuestos que incidan en los precios cotizados tengan alguna modificación por aumento, disminución o eliminación, así como la creación de nuevos tributos que incidan directamente sobre los precios cotizados, esta circunstancia será tenida en cuenta por el contratante para efectuar los ajustes que sean del caso y reconocer al contratista los mayores costos, o hacerle las deducciones procedentes, según la real incidencia que la modificación o eliminación de los impuestos existentes al momento de la celebración del contrato, o la creación de nuevos gravámenes, tengan sobre los precios cotizados”.

De la estipulación transcrita, se desprende el compromiso para el contratante de reconocer, en aras del principio de equilibrio contractual, los mayores valores que por efecto de aumentos en los impuestos incidan en los precios cotizados por el contratista.

Al respecto vale la pena reflexionar que desde el punto de vista tributario no todos los tributos inciden en los precios, por no poderse trasladar jurídicamente por dicha vía.

En sentido jurídico-tributario son impuestos trasladables vía precio los derechos de aduana, el impuesto sobre las ventas (IVA) y los impuestos selectivos sobre ciertos consumos que existen a nivel departamental (caso de los cigarrillos, tabaco, licores). No son trasladables, en cambio, los impuestos directos que inciden sobre el contribuyente por su condición de tal, como el impuesto de renta, e industria y comercio, entre otros. En relación con el impuesto de timbre nacional han existido dudas sobre si tiene el carácter de directo o indirecto, y por ende, si es trasladable vía precio con criterio jurídico. Nuestra apreciación es que se trata de un tributo directo y no trasladable vía precio desde el punto de vista jurídico, fundamentalmente en consideración a los elementos de tipo subjetivo que fueron adoptados por la legislación colombiana después de la reforma de la Ley 6ª de 1992, que modificó el texto del artículo 519 del estatuto tributario (“regla general de causación del impuesto de timbre”), y porque no existe norma legal que autorice trasladar dicho impuesto, como sí ocurre en cambio en el IVA (E.T., art. 511 y 618) (17) .

Este planteamiento enfatiza la inconveniencia desde el punto de vista tributario del traslado de la carga impositiva a otro contribuyente, que eventualmente puede generar efectos impositivos negativos para quien asume la carga, como sería la no deducibilidad o descuento de los tributos para quien no sea contribuyente de los mismos.

Lo que pretende solucionar esta cláusula va más allá de los efectos jurídico-tributarios y se sitúa mejor en los aspectos económicos de los contratos. En el campo del derecho comercial se ha forjado la “teoría de la imprevisión” como también en la contratación pública, bajo la invocación del “principio de mantenimiento de la ecuación contractual” (equilibrio entre las prestaciones). Por lo tanto, ello no obsta que, reconociendo que desde el punto de vista económico los tributos son “costos fijos de un negocio o actividad”, se convenga el reconocimiento de cualquier mayor costo que tenga para el contratista el cambio del régimen tributario, estipulación que ya no se ubica en el campo de los tributos sino en el de la teoría de la imprevisión o del equilibrio económico contractual, que requeriría manifestación o estipulación expresa y particular, y no de una simple cláusula genérica.

— Estipulaciones sobre procedimiento tributario. Una cláusula usual expresa: “Las partes en anexo separado acordarán el modo de ejecución de las actividades administrativas conexas a las obligaciones tributarias que se deriven de la ejecución del contrato”.

Hay que recordar que las normas de procedimiento son de orden público y por consiguiente no son derogables o modificables por pactos entre particulares. Esto quiere decir que es lícito pactar fórmulas administrativas para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, siempre y cuando con tales procedimientos no se alteren los exigidos por las normas del procedimiento tributario.

(1) Artículo elaborado a partir de la ponencia “Aspectos tributarios relevantes de las relaciones contractuales”. Álvarez R., Julio F., Vanegas, Martha A., Sánchez, María E., en: Primer Seminario sobre Aspectos Contables y Tributarios. Asociación de Empresas Prestadoras de Servicios Públicos Domiciliarios y Actividades Complementarias, Andesco. Medellín, octubre de 1998.

(2) Sobre este tema, véase KRUSE, Heinrich Wilhelm. Derecho tributario - Parte general. Cap. 14: “Las modificaciones de la relación impositiva obligacional”. Editorial de Derecho Financiero. Madrid. l978, p. 257 y ss.

(3) OLGUÍN ARRIAZA. Eugenio. Principios de derecho tributario. Editorial Jurídica Ediar-Cono Sur. Santiago de Chile. 1987, p. 22-23.

(4) Mediante la Sentencia C-155 del 2007, la Corte Constitucional se pronunció señalando la exequibilidad de dicha ley. Además, la Corte Constitucional declaró exequibles normas aisladas de la Ley 963 a través de las siguientes sentencias: C-242 de 2006; C-320 de 2006, y C-961 de 2006.

(5) BRAVO ARTEAGA, Los principios..., p. 83.

(6) Consejo de Estado. Sala de Consulta y Servicio Civil. Concepto del 11 de marzo de 1972. En: BRAVO ARTEAGA, Nociones…, p. 98-99.

(7) OEA/BID. Modelo de código tributario, reforma tributaria para América Latina. Washington, 1974.

(8) En algunas legislaciones que han adoptado el MCTAL, han matizado igualmente la regla. Es el caso de Venezuela, en su código orgánico tributario (art. 15).

(9) Vale la pena mencionar que equivocadamente algunos suponen que esta regla de derecho solo aplica en relación con el impuesto de timbre nacional, por entender que proviene de la Ley 2ª de 1976, que fue en su momento la que reorganizó dicho impuesto y porque el Decreto 624 de 1989 la compiló bajo el Libro IV relativo al timbre. Sin embargo, la Ley 2ª mencionada no solo se refirió a tal impuesto sino que introdujo normas procedimentales generales. Su artículo 71 formaba precisamente parte de las disposiciones procedimentales, comunes a los impuestos indirectos y, por regla de remisión normativa general, predicable de todos los impuestos.

(10) NARVÁEZ G. José Ignacio. Obligaciones y contratos mercantiles. Temis. Bogotá, 1990, p. 208.

(11) Artículo 17, Nº 4 de la Ley General Tributaria (LGT). Esta ley fue reformada en los últimos años (dic./2003); su texto anteriormente vigente (antiguo artículo 36 de la LGT) era aún más explícito.

(12) Expresa ROSEMBUJ que “los contratos tienen fuerza de ley, salvo cuando chocan con una regla de orden público que postula una norma de Derecho necesario, inderogable. La norma tributaria tiene carácter imperativo e inderogable, perteneciendo, por definición, al orden de referencia del orden público económico”. ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de la ley y el abuso de las formas en el derecho tributario. Marcial Pons. Madrid. 1994, p. 67.

(13) ROSEMBUJ menciona que en el derecho y la doctrina comparada se han expuesto tesis en el sentido de que la ley tributaria no es prohibitiva o inderogable desde el punto de vista del derecho privado y que, por consiguiente, los pactos entre particulares, sobre cualquier aspecto tributario, son civilmente válidos. Op. cit., p. 69.

(14) Véase al respecto a GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. Temas de derecho tributario. Abeledo Perrot. Buenos Aires, 1982. “La interpretación de la ley tributaria” y “La influencia de la ley fiscal en los contratos”. Igualmente a ROSEMBUJ, op. cit., caps. 2.3.1 “El ahorro fiscal en el contrato perfecto y los acuerdos privados entre contribuyentes” y 2.7 “Elusión tributaria”. En la doctrina colombiana, especialmente vid.: Cahn-Speyer Wells, Paul. La defraudación fiscal y el fraude a la ley tributaria (Ponencia). Memorias de las XXVIII Jornadas colombianas de derecho tributario. ICDT. Cartagena. 2004.

(15) En el ámbito de las entidades públicas que se rigen por concursos de méritos o procesos licitatorios, el equivalente de la anterior cláusula en las condiciones de los pliegos, normalmente se destaca: “Al preparar su oferta el proponente deberá tener en cuenta todos los impuestos que puedan afectar sus precios y hayan de causarse por la ejecución del contrato”.

(16) C.E., Sec. Cuarta, Sent. 8 de mayo/92, Exp. 3950. M.P. Guillermo Chahín Lizcano.

(17) Véase el criterio de incidencia para establecer la clasificación de impuestos directos e indirectos, y la llamada “clasificación económica de los tributos” (ingreso, gasto, consumo) en PLAZAS VEGA, op. cit., pp. 3 y 14.